청구인이 직계존속으로부터 증여받은 쟁점토지를 5년 이내에 양도한 것에 대하여, 소득세법 제97조의2 소정의 필요경비 계산 특례대상으로 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2016.11.11. AAA(청구인의 부친)로부터 증여를 원인으로 취득한 OOO 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2020.6.24. OOO에 OOO원에 양도한 후 2020.8.31. 부친으로부터 증여받은 가액을 취득가액으로 하여 양도소득세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 신고·납부하였다.
• 나. 처분청은 청구인의 쟁점토지 양도를 소득세법제97조의2(이하 “쟁점규정”이라 한다)의 적용대상으로 보아 2023.6.30. 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2023.8.9. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 증여자의 증여행위는 쟁점규정이 과세대상으로 파악한 ‘수증자, 양수자 사이의 양도행위’의 일부분을 구성하는 셈이 되므로 결국 그 중복 부분은 이중과세에 해당되어 헌법에 위반된다. 쟁점규정이 쟁점토지의 양도차익을 계산할 때 양도가액(수용보상금)에서 필요경비로 공제할 취득가액을 수증자의 취득가액인 증여가액이 아닌 증여자(청구인의 부친)의 취득 당시 취득가액으로 하게 함으로써 결과적으로 ‘증여자의 증여행위가 조세법적으로는 소급적으로 무효화됨으로써 재산권의 무상취득이란 애초부터 존재하지 않게 된 것에 다름 아니어서, 이에 대하여 증여세를 부과하거나 기왕에 증여세 부과를 유지한다는 것은 결국 증여받지 않는 재산에 대하여 증여세를 부과한 것이 되어, 조세법적으로 과세요건이 해당되지 아니함에도 불구하고 수증자에게 증여세를 부과·징수하는 것으로 수증자의 재산권을 침해하는 것이다. 그리고 무엇보다도 쟁점규정에 의하여 조세법적으로는 부인된 증여세액 등을 환급 등을 하지 아니하고 과세관청이 그대로 보유될 수 있다면, ‘증여자, 수증자, 양수자 사이의 다단계거래’를 ‘증여자, 양수자 사이의 단일거래’로 의제함으로써 납세자가 어떤 내용의 거래 형식을 선택하느냐에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 부당한 감소에 따른 불공평을 시정한다는 입법목적을 달성하는 것 이상으로, 언제나 수증자에게 부과된 증여세액 만큼을 이중으로 징수하는 결과에 이른다[구 소득세법제101조 제2항 위헌소원 결정문(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2000헌바28 결정) 참조]. (2) 쟁점규정은 쟁점토지의 증여일(2016.11.11.)이 토지수용의 사업인정고시일(2017.7.6.)부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우에 해당하지 않음을 과세요건으로 하고 있는데 대하여, 헌법재판소 결정문은 ‘수용 등 비자발적 양도의 경우 당사자가 관여할 수 없는 보상금 등 수액의 다과나 그 양도시기의 선후 등 사소한 차이만으로도 이 사건 법률조항의 적용 여하가 엇갈린다는 면에서, 이러한 초과징수 행위를 징벌적인 제재의 성격으로 정당화할 수 없고’로 결정하고 있어, 실제 쟁점토지의 증여일에 토지수용의 사업인정고시일을 예측할 수도 없었고 관여할 수도 없었던 이 건에 대한 쟁점규정의 내용은 헌법에 위반된다고 결정하고 있다. 쟁점규정이 수증자의 증여세를 수증자에 대한 양도소득세 산출시 그 필요경비로 산입하도록 하고 있는데 대하여, 헌법재판소 결정문은 ‘ 이 경우도 수증자가 납부한 증여세의 일부분만 공제되는 결과가 되므로 정도의 차이는 있을지라도 공제받지 못하는 세액만큼은 여전히 이중과세의 문제점을 갖게 되는 것이고, 수증자의 입장에서는 여전히 자신이 납부한 세액 전부를 환급받지 못한다는 점에서는 사정이 근본적으로 달라지지도 않는다’고 결정하고 있어서 쟁점규정의 내용이 헌법에 위반된다는 것은 달라지지 않는다. (3) 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의 원칙에 따라 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로는 충분한 것이 아니고, 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법 이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제원칙에 합치되어야 한다(헌법재판소 1992.2.25. 선고 90헌가69 등 참조). 따라서 조세법이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 과도하게 침해하고 있는 것일 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니하는 것이다. 이상과 같이 쟁점규정이 헌법을 위반하고 있음이 확실하므로 쟁점규정에 근거한 이 건 처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 쟁점규정이 헌법에 위반된다고 주장하나, 이월과세는 우회양도에 따른 양도소득세 회피를 방지하는 데 있고 또한 증여세액 상당액을 필요경비로 공제하는 만큼 국민의 재산권을 과도하게 침해하는 등 위헌규정이라고 볼 수 없으며, 동일 사안에 대하여 조세심판원 및 법원에서 한결같이 적법하다고 판단하고 있는바 청구주장은 이유 없다.

소득세법제97조의2 규정은 국민의 재산을 과도하게 침해하는 것으로 헌법에 위배된다는 청구주장의 당부

• 나. 헌법 등 관련 법령

(1) 소득세법(2022.12.31. 법률 제19196호로 일부개정되기 전의 것) 제97조의2【양도소득의 필요경비 계산 특례】① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

1. 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우

2. 제1항을 적용할 경우 제89조 제1항 제3호 각 목의 주택[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우

3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우

③ 제1항에서 규정하는 연수는 등기부에 기재된 소유기간에 따른다.

⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정을 적용할 때 증여세 상당액의 계산과 가업상속공제적용률의 계산방법 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 일부개정된 것) 제163조의2【양도소득의 필요경비 계산 특례】① 법 제97조의2 제1항 전단에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 법 제94조 제1항 제2호 가목 및 같은 항 제4호 나목의 자산을 말한다.

② 법 제97조의2 제1항 및 제5항에 따른 증여세 상당액은 제1호에 따른 증여세 산출세액에 제2호에 따른 자산가액이 제3호에 따른 증여세 과세가액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 필요경비로 산입되는 증여세 상당액은 양도가액에서 법 제97조 제1항 및 제2항의 금액을 공제한 잔액을 한도로 한다.

1. 거주자가 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 자산에 대한 증여세 산출세액(상속세 및 증여세법제56조에 따른 증여세 산출세액을 말한다)

2. 법 제97조의2 제1항에 따라 양도한 해당 자산가액(증여세가 과세된 증여세 과세가액을 말한다)

3. 상속세 및 증여세법제47조에 따른 증여세 과세가액

(3) 헌법 제38조 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다. 제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 의하여 확인되는 내용은 다음과 같다. (가) 청구인은 2016.11.11. 쟁점토지를 부친으로부터 증여받아 감정가액의 평균인 OOO원을 증여재산가액으로 하여 증여세 OOO원을 신고·납부하였다. (나) OOO는 2017.7.6. 쟁점토지를 공익사업(OOO)용 토지로 수용한다는 사업인정고시를 하였다. (다) 청구인은 2020.2.11. 부친이 사망하자 쟁점토지를 상속재산에 가산하여 2020.8.31. 상속세 신고·납부를 하였다. (라) 청구인은 2020.6.24. 쟁점토지에 대한 수용보상금을 수령한 후 수용보상금액을 양도가액으로 하고 증여재산가액 및 쟁점토지 취득세 등의 합계액을 필요경비로 하여 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점규정이 국민의 재산권을 과도하게 침해하는 등 헌법에 위배되는 위헌적 규정이라고 주장하나, 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거가 되는 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 원칙적으로 헌법재판소의 관장사항으로서 조세심판청구의 범위를 벗어난 것인바 법률의 위헌 여부는 조세심판원에서 판단할 사항에 해당되지 아니하는 점, 이 건 부과처분이 법령에 위반되어 이루어졌다는 것이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 쟁점토지 양도에 대해 쟁점규정을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.