후발적 경정청구의 원인이 된 처분청의 경정이 청구법인이 의도적으로 자초한 것이라거나 청구법인의 귀책사유에 의한 것이라 보기는 부족해 보이므로 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음
후발적 경정청구의 원인이 된 처분청의 경정이 청구법인이 의도적으로 자초한 것이라거나 청구법인의 귀책사유에 의한 것이라 보기는 부족해 보이므로 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음
[ 세 목 ] 법인 [ 결정유형 ] 취소 [ 문서번호 ] 조심-2023-부-9594(2024.05.27) [ 전심번호 ] [ 제 목 ] 청구법인이 당초 계상한 사업취소손실에 대한 처분청의 손금 귀속시기 변경에 따라 나머지 사업취소손실에 대하여 제기한 후발적 경정청구를 거부한 처분의 당부 [ 요 지 ] 후발적 경정청구의 원인이 된 처분청의 경정이 청구법인이 의도적으로 자초한 것이라거나 청구법인의 귀책사유에 의한 것이라 보기는 부족해 보이므로 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음 [ 결정내용 ] 후발적 경정청구의 원인이 된 처분청의 경정이 청구법인이 의도적으로 자초한 것이라거나 청구법인의 귀책사유에 의한 것이라 보기는 부족해 보이므로 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음 [
] 국세기본법 제45조의2제2항제4호 [주 문] OO세무서장이 2023.5.10. 청구법인에게 한 2010～2016사업연도 법인세에 대한 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
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• OOO OOO OOO ➁ 신탁사업 수익권 손실
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• - OOO OOO ➂ 차기건설 평가 충당금 OOO OOO OOO
• - OOO 합 계 OOO OOO OOO OOO OOO OOO
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점손금의 산입을 요청한 경정청구는국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 따른 후발적 사유에 의한 경정 등의 청구에 해당하고, 상기 조항 적용 시 엄격해석의 원칙이 준수되어야 한다. (가)국세기본법제45조의2 제1항은 통상의 경정청구 제도를, 제2항은 후발적 사유에 의한 경정 등의 청구 제도에 대하여 규정하고 있는바, 후발적 경정청구는 당초의 과세표준 및 신고ㆍ결정 또는 경정 시에는 존재하지 않았던 일정한 사유가 발생함에 따라 그 신고ㆍ결정 또는 경정된 과세표준 및 세액이 세법에 따른 것보다 과다하게 된 경우에 이를 시정하기 위하여 과세관청에 경정 등을 청구하는 제도이다. 상기 후발적 경정청구 규정의 입법 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데에 있다(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결 외 다수). (나)국세기본법제45조의2 제2항 제4호는 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 해당 과세기간이 아닌 다른 과세기간에 소득이나 그 밖의 과세물건을 귀속시켜 과세함을 의미하는 규정으로서, 결정 또는 경정의 대상 사업연도의 비용 과다 계상이나 수익 과소 계상이 다른 사업연도의 수익 과다 계상이나 비용 과소 계상과 필연적으로 직결되는 관계에 있는 경우를 전제로 하고 있음을 알 수 있다(서울행정법원 2022.6.23. 선고 2021구합56817 판결 참조). 그리고 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우는 “결정 또는 경정으로 인하여” 발생될 것임을 요하고 있다. 조사청의 세무조사 결과통지의 내용에 따르면, 쟁점손금의 결정ㆍ경정 사유는 쟁점손금에 관하여 당초 청구법인이 법인세 신고 시 2017∼2019사업연도 손금으로 판단하여 손금산입하였으나, 조사청은법인세법제40조에 따른 수익ㆍ비용 귀속시기에 오류가 있다고 판단하여 각 사업연도에서 손금불산입한 후, 조사대상 사업연도 내에 귀속시기가 도래하는 손금에 대해서는 직접 손금에 산입하는 경정결정을 하였는바, 쟁점손금의 귀속시기에 대한 조사청의 증액경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 청구법인의 법인세 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하므로, 청구법인의 경정청구는 적법한 후발적 경정청구에 해당한다. (다) 처분청은 쟁점손금과 관련하여 과세사실판단 자문을 신청하면서 쟁점손금의 귀속시기 오류는 납세자의 귀책사유가 있는 것으로 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니한다는 의견을 제시하였으나, 조세법률주의의 원칙에서 파생된 엄격해석의 원칙은 비과세 및 조세감면 요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세나 조세감면 요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본원칙인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되는바(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결 외 다수), 국세기본법제45조의2 제2항에서 “납세자의 귀책 사유가 없을 것”을 후발적 경정청구의 요건으로 정하고 있지 않으므로, 처분청은 자의적인 확장 해석 및 유추해석을 잣대로 합리적인 이유 없이 경정청구를 거부한 것이다. (라) 따라서 납세자의 고의 또는 분식회계와 같은 부정행위에 대한 의심의 정황이 아닌 경우라면 엄격해석의 원칙에 따라 법문을 있는 그대로 해석해야 할 것이고, 이 건 경정청구가 후발적 경정청구에 해당하는 것으로 보아야 한다.
(2) 청구법인은 쟁점손금과 관련한 법인세 신고 시 법인세 납부 시점을 임의적으로 조정하거나 또는 고의가 있었던 것이 아니다. (가) 쟁점손금과 관련하여 각 사업의 취소가 확정되는 시점에 사업취소손실이 비용으로 산입되기 위해서는 담당 지역본부에서 주택사업계획 승인 취소 고시일(또는 해지통보 공문 수령일)이 속하는 사업연도에 직접 사업취소손실처리 결의를 통하여 해당 사업연도 회계에 반영해야 하고, 회계상 손실로 반영이 되면 세무조정 없이 해당 사업연도 과세표준의 차감항목으로 산입되어 법인세 신고에 반영되는바, 청구법인의 내부 업무 처리 과정을 감안하면, 법인세 세무조정 및 신고를 담당하는 세무부에서는 담당 지역본부에서 사업취소손실처리 결의를 하지 않은 경우에 해당 내용에 대한 인지가 어렵다. (나) 또한 사업이 취소되었으나 도급업체와의 정산 문제 등으로 인하여 차기건설충당금으로 계상한 경우에도 문제가 해소되는 시점에 담당 지역본부에서 차기건설평가충당금과 재고자산을 상계처리하는 결의를 통하여 회계 및 법인세 신고 시 손금에 자동으로 반영되고 있으므로 세무부에서 직접 통보를 받기 전까지는 해당 내용에 대하여 인지하기가 어렵고 실제로 담당 지역본부에서 세무부에 통보를 하는 경우가 없다. (다) 한편 청구법인의 감사실에서 실시한 2016사업연도 결산감사 결과, 쟁점손금 중 차기건설평가충당금과 관련한 결산감사 보고서의 요지는 차기건설평가충당금 잔액 중 사업취소 후 일정기간이 지난 건들이 대부분이므로 정산문제가 완료되었는지 담당 지역본부에 확인하여 결산지침에 따라 재고자산과 상계처리하라는 의미였는바, 청구법인의 재무처 회계부에서는 해당 조치내용에 대한 현황 파악 후 2017사업연도에 시정조치를 완료하였으나, 세무부에서는 2016사업연도 및 2017사업연도의 법인세 신고 시 해당 내용에 대하여 인지할 수 없었으며, 적시에 쟁점손금 중 차기건설평가충당금에 대해 법인세법상 귀속시기에 대하여 검토하기가 어려운 상황이었다. (라) 쟁점손금 중 신탁사업수익권 손실과 관련하여서도 청구법인의 담당 지역본부는 결산 시마다 신탁사로부터 결산자료를 받아 신탁사업수익 및 신탁사업수익권을 계상하고 있었고, OOO 신탁과 관련한 소송이 항소심 선고 후 4년이 지나서 대법원에서 최종 확정되다 보니 담당 지역본부에서 신탁사업수익권 손실 회계처리에 대한 결의를 못한 것으로 판단되나, 청구법인 내 담당 지역본부에서 신탁사업수익원 손실 결의를 하는 시점에 해당 사항에 대하여 세무부로 별도의 통보를 해주지 않고 있고, 이에 대하여 전국 각지에서 진행 중인 사업을 일일이 추적하여 적시에 세무조정에 반영하기에는 실무상 어려우며, 청구법인 내 재무처 역시도 회계부와 세무부가 분리되어 있어 세무부에서 인지하기란 더욱 힘들다고 할 것이다. (마) 결국 쟁점손금이 각 귀속시기의 법인세 신고 시 반영되기가 어렵고, 단순 착오 또는 청구법인 내 업무 추진 과정상 취약점이 있을 뿐이며, 청구법인이 고의나 분식결산에 의하여 법인세 납부시점을 조정한 것이 아니라는 점이 명백하다고 할 것인바, 오히려 청구법인은 내부 결산감사를 통해서 회계상 오류나 실수를 자정하려는 노력을 상당히 기울이고 있는 점에서도, 청구법인이 고의나 혹은 분식결산에 의해 법인세 납부 시점을 임의로 조정하였다는 처분청의 의견은 맞지 않다고 할 것이다. (바) 조사청이 처분청의 쟁점손금에 관한 귀속시기 오류에 대하여 청구법인에게 고의성이나 분식결산이 있었다고 판단하였다면, 가산세 적용 시 부정행위로 인한 과소신고가산세를 적용하였을 것이나, 조사청에서도 청구법인의 단순한 귀속시기 오류에 대하여 고의 또는 분식결산 등의 부정행위가 없었고 단순한 착오에 의한 것으로 판단하였기 때문에 일반 과소신고가산세를 적용하여 추징한 것이고, 이에 더하여 조사청에서 조사대상 사업연도인 2017∼2019사업연도에 대한 손금의 귀속시기가 도래한 건들에 대해서는 조사결과통지 시에 직접 손금에 산입해주었다.
(3) 처분청의 의견에 대한 청구법인의 항변은 다음과 같다. (가) 처분청은 오히려 후발적 경정청구를 둔 입법취지에 대하여 오해하고 자의적으로 해석하고 있는 것으로 판단된다.
1. 실질적으로 조세법률주의의 정신에 비추어 보거나 납세자주권의 관점에서 볼 때 조세채무가 확정되어 납세자가 세액을 납부하였다 하여도 후발적 사유의 발생으로 과세의 기초가 해소되거나 감축되었다면 결과적으로 조세채무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않는 것으로 되고 이미 납부한 세액은 아무런 근거가 없는 것이 되므로 국가는 그 납부세액을 납세자에게 반환할 의무가 있고 납세자는 그 납부세액의 반환을 청구할 권리가 있으며 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이다(헌법재판소 97헌마13ㆍ245 병합, 2000.2.24.). 2)국세기본법이 수정신고제도만을 두고 있다가 제45조의2를 신설하여 후발적 사유에 의한 경정청구제도를 신설한 것은 위와 같은 조리상 법리를 확인할 것일 뿐 처분청의 의견처럼 납세자의 귀책 여부를 기준으로 통상적 경정청구와 후발적 경정청구를 구분하기 위하여 설립한 제도가 아니라고 할 것인바, 국세기본법제45조의2 제2항 제4호는 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 해당 과세기간이 아닌 다른 과세기간에 소득이나 그 밖의 과세물건을 귀속시켜 과세함을 의미하는 규정으로서, 결정 또는 경정의 대상 사업연도의 비용과다계상이나 수익과소계상이 다른 사업연도의 수익과다계상 등과 필연적으로 직결되는 관계에 있는 경우를 전제로 하고 있고 현행 법문상 문언에도 불구하고 납세자의 귀책사유가 없어야 한다거나 부득이한 사유가 있을 것을 후발적 경정청구의 요건으로 삼아야 한다는 취지는 아니라고 할 것이다(서울행정법원 2022.6.23. 선고 2021구합56817 판결).
3. 납세자의 고의 또는 분식회계와 같은 부정행위에 대한 의심의 정황이 아닌 경우라면 엄격해석의 원칙에 따라 법문을 있는 그대로 해석하여야 할 것이고 납세자의 귀책사유가 없음을 요건으로 하지 아니하고 있으므로 현행 법문상 문언에 따라 이 건 경정청구가국세기본법에 따른 후발적 사유에 해당하는 것으로 보아야 한다. (나) 처분청은 청구법인 내 감사실에서 통보한 결산감사 내용을 청구법인의 재무처에서 인지하고 있었을 것이고 청구법인의 재무처와 감사실이 별도의 기관이 아닌 동일한 청구법인에 해당하므로 법인세 신고 시 잘못된 회계처리 및 세무조정을 반영했어야 하며 이를 행하지 않은 것이 마치 경영성과나 세금의 납부시기를 임의로 조정한 것이라는 의견이나 이는 청구법인이 처한 상황을 이해하지 못하고 오인한 것이다.
1. 결산감사 보고서의 요지는 차기건설평가충당금 잔액 중 사업취소 후 일정기간이 지난 건들이 대부분이니 정산문제가 완료되었는지 담당 지역본부에서 확인하여 해당 건들은 결산지침에 따라 재고자산과 상계처리하라는 의미였고 이에 따라 청구법인의 담당지역본부 및 재무처에서는 해당 조치 내용에 대하여 현황을 파악한 후 시정조치를 완료하였으며 각 시정조치가 완료된 사업연도에 자동으로 법인세 신고 시 손금으로 반영이 된 것이다. 결국 세무조정 없이 자동으로 손금에 반영되는 결의사항이다 보니 법인세 세무조정 및 신고를 담당하는 세무부에서는 세무조사에서 이슈가 제기되기 전까지는 해당 내용에 대한 인지나 접근이 어려운 상황이었다.
2. 청구법인의 재무처는 회계부와 세무부를 분리하여 운영하고 있기 때문에 내부 결산감사 통보사항에 대해 세무부에 직접 통보가 되지 않는 경우 해당 내용에 대한 접근이 불가능하며, 처분청은 감사실과 재무처가 청구법인 소속이므로 같은 법인 소속이므로 청구법인이 쟁점손금의 귀속시기가 잘못되었음을 알고 있었다는 사실에는 변함이 없다는 의견이나, 조직 내에서 관할 업무 외에는 접근이 어렵다는 실무상의 어려움을 처분청도 충분히 인지하고 있을 것임에도 청구법인으로서는 납득하기 어렵다.
3. 청구법인은 내부 결산감사를 통해 회계상 오류나 실수를 자정하려는 노력을 기울이고 있는 점을 보더라도 고의적 혹은 분식결산에 의한 법인세 납부 시점 조정이라는 처분청의 의견은 논리적으로 서로 상충하는 것으로 보인다. (다) 납세자의 권리구제를 위하여 도입된 후발적 경정청구 사유에 대하여 처분청은 납세자의 귀책사유라는 자의적인 해석 및 유추해석을 잣대로 합리적인 이유 없이 이 건 경정청구를 거부하였고, 쟁점손금의 회계처리는 담당지역본부의 결의에 따라 이루어지고 있으며 쟁점손금은 보통의 경우 회계와 세무상 귀속시기의 차이가 없기 때문에 세무조정 없이 손금에 산입되는 사항인 관계로 담당지역본부에서 세무부에 해당 내용에 대하여 따로 통보해주지 않았고 결산감사 지적사항이 세무부에 통지된 것이 아니었기 때문에 법인세 세무조정과 신고를 담당하고 있는 실무부서인 세무부에서는 해당 내용에 대해 2022년 세무조사에서 이슈화되기 전까지 인지하지 못하였다. 따라서 처분청에서 말하는 “고의” 또는 “임의”로 법인세의 납부시점을 조정하였기 때문에 이 건 경정청구가 후발적 사유에 해당하지 않는다는 의견은 사실과 다르며 후발적 사유에 의한 경정청구를 도입한 취지와도 전혀 부합하지 않는다. (라) 쟁점손금의 귀속시기에 대해 조사청의 증액 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 된 과세표준 및 세액과 연동된 다른 세목이나 연동된 다른 과세기간의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하므로 이 건 경정청구는국세기본법상 후발적 경정청구 사유에 명확히 부합하고 있고, 처분청이 근거로 제시한 판결(서울행정법원 2022.6.23. 선고 2021구합56817 판결)에서는 자산의 임의평가감에 의한 것은 후발적 경정청구의 대상이 아니라고 본 것이며 귀속시기 오류는 후발적 경정청구 대상으로 인정하고 있다.
(1) 쟁점손금의 산입을 요청한 경정청구는국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 따른 후발적 경정청구에 해당하지 않는다. (가) 후발적 사유에 의한 경정청구제도는 당초의 과세표준 및 세액의 신고ㆍ결정 또는 경정 시에는 존재하지 않았던 일정한 사유가 발생함에 따라 그 신고ㆍ결정 또는 경정된 과세표준 및 세액이 세법에 따른 것보다 과다하게 된 경우에 이를 시정하기 위하여 과세관청에 경정 등의 청구를 하는 제도이다. (나) 통상적 경정청구제도 외에 후발적 경정청구제도를 따로 두고 있는 이유는 통상적 경정청구기간이 도과한 후에 당초 납세자가 신고하거나 과세관청이 처분할 당시에 예측할 수 없었던 사정이 후발적으로 발생함에 따라 당초 신고나 처분 시의 과세표준이나 세액을 그대로 유지하는 것이 불합리한 경우에 납세자를 구제하기 위한 것으로, 이 제도는 신의성실의 원칙의 한 적용 모습인 사정변경의 원칙을 납세자의 영역에서 구현한 것이라고 할 수 있다. (다) 사정변경의 원칙은 기본적으로 당초 거래나 계약 시 예상할 수 없었던 사정변경이 사후에 나타난 경우에 적용되는 것이며, 당초에 예상할 수 있었던 사정변경이 나타난 경우에는 적용되지 않는다고 보아야 하며, 사정변경에 대하여 당사자들에게 귀책사유가 없는 경우로 제한하여 적용하여야 할 것이다. (라) 또한 후발적 경정청구 사유가 통상적 경정청구기간이 도과한 후에 발생함으로써 납세자가 책임 없는 사유로 통상적 경정청구를 하는 것이 불가능하게 되었을 때 납세자를 구제하기 위한 제도이므로 후발적 경정청구사유의 발생이 납세자의 귀책사유로 평가될 수 있을 때에는 이를 함부로 허용하여서는 아니될 것이다. (마) 만일 청구법인의 주장처럼 손익 귀속시기가 달라지는 모든 경우에 후발적 경정청구를 인정하게 되면 납세자가 자의적으로 손익의 귀속시기를 조정하여 경영 성과 및 세금의 납부시기를 임의적으로 조정할 수 있는 결과를 낳을 것이며, 통상적인 경정청구 제기 기간을 둔 제도적 의의가 형해화될 것이다.
(2) 청구법인은 쟁점손금과 관련한 법인세 신고 시 손금의 귀속시기가 잘못된 것을 알고 있었고, 통상적인 경정청구 기간 내에 경정청구할 수 있었으며, 손금의 귀속시기를 임의로 변경한 것은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다. (가) 청구법인은 공기업으로공기업․준정부기관 회계사무규칙에 따라 재무제표를 작성하고, 외부 회계감사를 받았으며, 청구법인 소속 재무처의 결산지침에도 사업지구와 주택건설계획이 취소되는 경우는 관련 비용(원가)을 손실 처리하도록 되어 있는바, 청구법인의 사규인 회계기준시행세칙에도 사업후보지를 선정하기 위해 지출된 조사비용 등은 사업이 취소되는 때에는 사업후보지 조사비용, 사전 설계용역비 등을 영업외비용(잡손실)으로 처리하도록 되어있어 사업이 취소ㆍ고시된 날 등에 비용으로 처리하여야 함을 충분히 인지하고 있었다. (나) 청구법인의 감사실에서는 2017.1.23.부터 2017.2.3.까지 2016사업연도에 대한 결산감사를 실시하였고, 그 결과 2017.2.27. 쟁점손금과 관련하여 사업취소 후 정산문제 등이 완료된 지구의 차기건설평가충당금이 상계되지 않고 남아 자산이 과다하게 계상되어 있음을 지적하였으며, OOOO 지구 신탁사업과 관련한 수익금 소송이 2016년 대법원에서 확정되어 신탁사와의 채권‧채무가 없으므로 신탁사업 관련 자산의 적정성을 재검토하라는 내용의 처분요구를 하였는바, 청구법인은 감사실의 처분 요구로 잘못된 사실을 이미 인지하고 있었고, 법인세 신고 시 세무조정을 통해서 이러한 잘못된 회계처리를 바로 잡을 수 있었음에도 이를 반영하지 않았다. (다) 청구법인은 내부 업무 프로세스에 취약점이 존재한 것에서 기인한 단순 착오로 인한 결과라고 주장하고 있으나, 청구법인의 감사실과 재무처는 별도로 독립된 기관이 아니라 청구법인에 속한 기관임에 틀림이 없고, 따라서 청구법인이 쟁점손금의 귀속시기가 잘못되었음을 알고 있었다는 사실에는 변함이 없다. (라) 청구법인은 쟁점손금의 귀속시기가 잘못되었음을 알고 있었음에도 2017∼2019사업연도에 임의로 계상한 것이고, 이렇듯 납세자에게 귀책사유가 있는 경우에는 통상적인 경정청구를 통해 해결하여야 할 것인바, 청구법인은 2017년 2월경 결산감사를 통해 쟁점손금의 귀속시기가 잘못된 사실을 인지할 수 있었고, 설령 청구법인의 업무 처리 시스템상 이를 바로 인지하기 힘들었다 하더라도, 2017년 손금으로 회계처리할 당시에는 귀속시기 오류를 인지하고 통상의 경정청구를 통해 바로 잡을 수 있었던 사안이며, 그럼에도 청구법인은 통상적인 경정청구 기간 내에 이를 바로 잡지 않고 있다가, 2022년경 조사청의 세무조사를 통해 경정된 것이다. (마) 조사청에서 쟁점손금에 관한 사업연도 경정 시 부정과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용한 것은 국세기본법 시행령제12조의2 및조세범 처벌법제3조 제6항 부정행위의 유형에 해당하지 않기 때문이다. 즉 부정과소신고가산세는조세범 처벌법제3조 제6항에 따라 사기나 그 밖의 부정한 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위가 전제되어야 하는 것이어서, 후발적 경정청구 사유에 해당하는지 여부를 판단하는 “고의”나 “임의”와는 다른 것이다. (바) 대법원은 분식회계를 통하여 손익의 귀속시기를 잘못 적용한 것에 대하여 과세관청이 경정하더라도 이에 대하여 후발적 경정청구를 할 수 없다고 판시하였고(대법원 2013.7.11. 선고 2011두16971 판결), 국세청도 손익의 귀속시기를 임의로 변경한 것에 대하여 과세관청에서 경정결정을 하는 것은 후발적 경정청구 대상에 해당하지 아니한다고 해석하고 있으며(서면-2015-법령해석기본-22259, 2015.12.16.), 기획재정부 질의회신에서도 납세자가 고의(임의)로 손익 귀속시기를 조정하고 이를 과세관청이 경정한 경우 후발적 경정청구를 할 수 없다고 회신한 바 있다(기획재정부 조세정책과-533, 2023.3.7.). 또한 최근 하급심 판결에서도 납세자가 해당 사건 토지와 관련하여 발생한 재산세, 종합부동산세 등 자산으로 계상할 수 있는 성격이 아닌 비용을 자산으로 회계처리하여 오다 회계감사 지적에 따라 잡손실로 일시에 손금으로 처리한 것과 관련하여 세무조사 결과 과세관청이 손금불산입 경정하였고, 이에 납세자가 경정된 금액이 이전 과세기간의 손금에 해당한다며 후발적 경정청구하였으나 과세관청이 이를 거부한 사안에서, 납세자가 고의로 사실과 다른 분식결산을 하고, 이를 이후 사업연도에 잡손실로 처리하고 스스로 세무조정을 하지 않았다고 보아 후발적 경정청구 사유가 되지 않는 것으로 판시한 바 있다(서울행정법원 2022.6.23. 선고 2021구합56817 판결).
(3) 청구법인의 항변에 대한 처분청의 답변은 다음과 같다. (가)국세기본법제45조의2 제2항 제4호를 후발적 경정청구 제도의 입법 취지 및 목적, 통상적인 경정청구기간을 둔 제도적 의의, 손익의 귀속사업연도에 관한 규정 등과의 관계를 고려하여 합목적적으로 해석해야 할 것이다. (나) 당초 처분청의 답변처럼 청구법인의 감사실과 재무처(세무부) 혹은 지역담당본부가 별도의 기관이 아닌 동일한 청구법인임에 틀림이 없고, 청구법인과 같이 큰 규모의 조직을 가진 법인과 모든 회계처리 및 세무조정을 한 명의 직원이 처리하는 법인, 즉 법인 조직의 규모에 따라 다르게 판단해서는 안 될 것이다. (다) 서울행정법원 2022.6.23. 선고 2021구합56817 판결에서 법원은 청구법인의 주장처럼 단순히 자산의 임의평가감에 의한 것은 후발적 경정청구의 대상이 아니라고 본 것이 아니라, 회계상 비용으로 인식하여야 할 것을 자산에 반영하고 세법상 그에 대한 세무조정을 거치지 않은 자신의 오류에 기인한 결과로서 ‘이 사건 경정으로 인하여’ 발생한 결과로 보기 어렵기 때문이라 판단한 것으로서, 상기 판결에서 주목해야 할 것은 청구법인과 같이 큰 규모의 조직을 가진 상장법인이 13년간 당기 비용으로 처리해야 할 재산세 등을 자산처리한 것을 법원에서는 고의적인 분식결산으로 보았다는 사실과국세기본법제45조의2 제2항 제4호를 청구법인의 주장처럼 법문구 그대로 적용한 것이 아니라, 후발적 경정청구의 취지 등을 고려하여 판단하였다는 사실이며, 후발적 경정청구제도가 마련된 취지에 비추어 볼 때, 사정변경이 납세자가 의도적으로 자초한 것이라거나 후발적 경정청구사유의 발생이 납세자의 귀책사유에 의한 것이라 평가될 수 있을 때에는 그 적용 범위를 함부로 확장하여 허용하는 것을 경계할 필요가 있고, 이것이 후발적 경정청구 제도의 취지에도 부합한다는 것이 법원의 입장(대법원 2013.7.11. 선고 2011두16971 판결, 서울행정법원 2022.6.23. 선고 2021구합56817 판결)이다.
(1) 청구이유서, 처분청 답변서, 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등 이 건 관련 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청은 청구법인의 경정청구 관련 사실관계와 쟁점손금 관련 처분 내역을 아래 <표2>․<표3>과 같이 제시하였다. <표2> 처분청의 경정청구 관련 사실관계 요약 ㅇㅇㅇ <표3> 처분청의 쟁점손금 관련 처분 내역 요약 ㅇㅇㅇ (나) 처분청은 쟁점손금을 산입해달라는 청구법인의 경정청구가 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는 것으로 보아 2023.5.10. 경정청구 거부처분을 하였고, 청구법인의 경정청구 내역 등은 아래 <표4>, <표5>와 같다. <표4> 청구법인의 법인세 경정청구 내역 (단위: 천원) 사업 연도 환급청구액(①-②) 당초신고(결정)① 경정청구② 소득금액 총부담 세액 소득금액 총부담세액 소득금액 총부담세액 합계 OOO OOO OOO OOO OOO 1,025,002,779 2016 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 2015 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 2014
• - OOO
• OOO
• 2013
• - OOO OOO OOO OOO 2012 OOO
• OOO OOO OOO OOO 2011 OOO
• △OOO OOO △OOO OOO 2010 OOO
• △OOO OOO △OOO OOO <표5> 사업지구 및 연도별 손금산입 경정청구 금액 ㅇㅇㅇ * ➀ 사업취소손실, ➁ 신탁사업수익권 손실, ➂ 차기건설평가충당금 (다) 처분청은 청구법인의 경정청구에 대한 검토를 실시하여, 후발적 경정청구 사유에 해당하는지 여부에 대해 과세사실판단자문신청을 하였고, 2023.4.26. 아래 <표6>과 같이 “과세”로 의결하였으며, 처분청이 2023년 4월경 작성한 법인세 경정청구 검토서 내용은 아래 <표7>과 같다. <표6> 과세사실판단자문 의결 결과 쟁점 사항 세무조사 결과 손금 부인된 쟁점손금의 귀속시기가 2010∼2016사업연도이므로, 손 금 산입해달라는 이 건 경정청구가 후발적 경정청구 사유에 해당하는지 여 부 의결 이유 후발적 경정청구는 신고 당시 예측할 수 없었던 사정이 후발적으로 발생한 것으로, 청구법인은 쟁점손금의 귀속시기 오류를 결산감사 지적 등으로 신고 당시 충분히 예측할 수 있었고, 후발적 경정청구 사유 발생이 쟁점법인의 귀책사유로 평가될 수 있을 때에는 후 발적 경정청구 대상으로 볼 수 없다고 판례에서 판시하고 있는 점 등으로 보아 쟁점손금은 통상적인 경정청구 대상일 뿐이지 후발적 경정청구 대상에는 해당하지 않는다고 보는 것이 타당하여 ‘과세’로 의결함 <표7> 법인세 경정청구 검토서 내용(일부 발췌) 검토자 의견 상기 검토 내용 및 과세사실판단자문위원회 의결과 같이 청구법인은 쟁점손금의 귀속시기 오류를 결산감사 지적 등으로 신고 당시 충분히 예측할 수 있었는바, 이 러한 납세자의 귀책 사유로 인한 귀속시기 임의계상은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는 것으로 판단되므로, 경정청구 거부하고자 함 (라) 처분청은 청구법인이 쟁점손금과 관련한 법인세 신고 시 손금의 귀속시기가 잘못된 것을 알고 있었다며 2016회계연도 결산감사 처분 요구와 2016회계연도 결산지침을 제출하였고, 그 주요 내역은 아래 <표8>․<표9>와 같다. <표8> 청구법인의 2016회계연도 결산감사 처분요구서 발췌 ㅇㅇㅇ <표9> 청구법인의 2016회계연도 결산지침 중 발췌 ｢2016회계연도 결산지침｣ (2016.12. 재무처)
□ 사업지구취소
○ 사업 취소하기로 이해관계자(주민∙지자체 등)와 협의 완료된 지구는 기투입된 원가에 대하여 충당금 설정하고 손실로 인식
○ 충당금 설정 이후 사업취소가 확정되면 충당금을 재고자산(차기건설계정 등)과 상계 처리 * 차기건설계정명세서(결산부속명세 41066)를 출력해서 충당금이 계상된 지구의 사업취소확정 여부를 확인하여 충당금 상계 여부 검토
□ 주택건설계획취소
○ 리츠매각 등 사유로 자체건설용지가 매각개발용지로 변경되는 경우, 건축 설계용역비 등 자체건설목적으로 지출된 사업비를 손실처리한 후 대체 처리 * [사업관리-주택사업취소관리] 선 조치 후 [재무관리-주택건설계획취소]에서 대상생성 후 손실처리
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 쟁점손금과 관련하여 자체 감사 결과 지적되어 법인세 신고 당시에도 귀속시기가 잘못되었음을 인지할 수 있었으므로 통상적인 경정청구 기간 내에 경정청구를 했어야 하고국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 따른 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다는 의견이나, 국세기본법제45조의2 제2항 제4호에서 “결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때”에는 후발적 사유에 의한 경정청구를 할 수 있도록 규정하고 있고, 후발적 경정청구 제도는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있는바(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결 등 다수, 같은 뜻임), 법인이 특정 사업연도에 고의로 수익을 과다계상하거나 손비를 과소계상하는 방법으로 사실과 다른 분식결산을 하고 법인세를 과다신고하였다가, 위와 같은 분식결산의 효과를 상쇄시키기 위하여 그 차기 사업연도 이후부터 수익을 과소계상하거나 손비를 과다계상하는 방법으로 분식결산을 하고 법인세를 과소신고한 경우에 과세관청이 그 차기 사업연도 이후 과소계상한 수익을 익금산입하거나 과다계상한 손비를 손금불산입하고 법인세를 증액경정함으로써 그 특정 사업연도에서 이루어진 분식결산의 효과를 상쇄시키지 못하게 되었다 하더라도, 그러한 사정만으로 과세관청의 조치로 인하여 그 특정 사업연도에 신고한 과세표준 및 세액의 산정기초에 후발적인 변동이 생겨 그 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 된 때에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 이러한 경우에는 국세기본법제45조의2 제1항에 의하여 적법한 경정청구기간 내에 감액경정청구를 할 수 있음은 별론으로 하고, 국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 의하여 후발적 경정청구를 할 수는 없다고 할 것이다(대법원 2013.7.11. 선고 2011두16971 판결, 같은 뜻임). 그러나, 이 건에서 청구법인이 쟁점손금을 당초 ‘주택건설사업계획 승인 취소 고시일(또는 해지통보 공문 수령일) 및 판결확정일이 속하는 사업연도’가 아닌 다른 사업연도의 손금으로 귀속시킨 것은 청구법인의 세무처리 과정에서 사업계획을 담당하는 부서가 사업계획의 승인 취소 고시 또는 판결확정 등에 있었음에도 사업취소 여부 등을 내부적으로 결정하지 못함에 따른 것에 불과할 뿐 위 사업취소에 따라 발생한 손실을 분식결산하고자 하였다거나 임의로 다른 사업연도에 귀속시키고자 하였던 것으로 보기는 어려운 점, 청구법인의 감사실이 사업취소손실 등의 손금 귀속시기와 관련하여 지적한 바 있다고 하나, 청구법인의 감사실은 청구법인의 회계·세무처리에 대한 외부관리감독기관에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 그 감사 지적내용 역시 ‘설정일로부터 상당한 기간이 경과한 사업손실 관련 충당금에 대하여 상계처리 등이 미흡하다’는 점을 지적한 것일 뿐 청구법인이 쟁점손금에 대하여 고의 또는 부주의로 손금 산입시기를 잘못 적용하고 있음을 지적한 것이라 보기도 어려운 점, 이후 조사청은 세무조사를 통해 사업취소손실의 손금 귀속시기를 ‘주택건설사업계획 승인 취소 고시일(또는 해지통보 공문 수령일) 및 판결확정일이 속하는 사업연도’로 보았고 이에 따라 처분청이 2017∼2019사업연도 법인세를 경정하자 청구법인 역시 이를 수긍하면서 국세기본법제45조의2 제2항 제4호에 터잡은 이 건 경정청구를 제기한 것으로, 위와 같은 여러 사정에 비추어 이 건 경정청구의 원인이 된 처분청의 경정이 청구법인이 의도적으로 자초한 것이라거나 청구법인의 귀책사유에 의한 것이라 보기는 부족해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는 것으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위 (이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다. 제45조의2(경정 등의 청구)(2022.12.31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,교육세법제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금 액 (2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란조세범 처벌법제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.
(3) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조 작 6.조세특례제한법제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
후발적 경정청구의 원인이 된 처분청의 경정이 청구법인이 의도적으로 자초한 것이라거나 청구법인의 귀책사유에 의한 것이라 보기는 부족해 보이므로 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음