[요지] 신탁 부동산을 구성 조합원의 부동산 보유상황을 감안하여 종부세를 구분‧과세하기 위해서는 소유 부동산에 대한 신탁법에 따른 등기 및 조합원별 구분이 전제되어야 하나 이를 확인할 수 없는 점, 이럴 경우 원칙으로 돌아가 청구법인은 그 소유 부동산 등에 대한 납세의무자로서 해당 과세대상 부동산의 공시가격을 합한 금액에 대하여 종부세법령에 따른 기본공제 및 세율 등을 적용하여 종부세액을 계산하여야 하는 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 주택법에 따른 지역주택조합으로, 사업진행을 위하여 주택건설부지의 소유권 95% 이상 확보가 필요하였는바, 조합원들이 납부하는 분담금 및 대출금으로 쟁점부동산을 취득하였고, 쟁점부동산은 청구법인의 고유재산이 아닌 조합원들로부터 신탁받은 신탁재산이다. ＜참고＞ 사업단계별 부동산 확보조건 및 규정 단계 조건 규정 조합원 모집신고 및 공고 신청 주택건설대지의 사용권원 50% 이상 확보 주택법 제11조의3 제1항 지역주택조합 설립인가 신청 주택건설대지의 사용권원 80% 이상 확보 및 15% 이상의 소유권 확보 주택법 제11조 제2항 사업계획승인신청 주택건설대지의 소유권 95% 확보 주택법 제21조 청구법인은 청구법인과 조합원간 체결한 조합가입계약 및 조합규약에 따라 사업을 추진함에 있어 조합원들의 대표성을 가지고 조합원들의 권한 및 토지매입, 조합자금의 차입·관리·집행, 시공사와의 공사도급계약 체결 등 사업추진에 필요한 주요사항을 위임받았으므로 신탁목적의 범위 내에서 쟁점부동산을 관리·처분할 권한을 가지고, 이에 따라 조합원들이 납부한 분담금 및 대출금으로 쟁점부동산을 취득하여 청구법인 명의로 소유권이전등기를 하였다. 신탁법제27조에서는 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다고 규정하면서 신탁재산의 범위를 규정하고 있고, 이러한 신탁재산의 물상대위성으로 인하여 신탁재산이 신탁의 목적에 따라 관리·처분되어 다른 재산권으로 변형된다고 하더라도 그 재산은 다시 신탁재산이 된다 할 것이므로 수탁자가 신탁을 받은 금전으로 제3자로부터 부동산을 매수하여 소유권이전등기를 마친 경우 그 부동산도 신탁재산에 해당된다고 보아야 한다. 따라서 청구법인이 조합원이 신탁한 분담금으로 매수한 쟁점부동산은 재산권 형태가 금전에서 부동산으로 변형된 것에 불과하고 신탁목적의 범위 내에서 청구법인이 관리·처분권한을 가지므로 신탁재산에 해당한다.
(2) 지방세법제107조 제1항에서는 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자를 재산세 납세의무자로 규정하고 있고, 다만 같은 항 제3호에서 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자별로 구분된 재산에 대하여는 그 수탁자가 납세의무자가 되며, 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다고 규정하고 있다. 쟁점부동산은 청구법인이 조합원으로부터 신탁받은 신탁재산이나 신탁법에 따라 신탁등기되지 않은 재산으로, 지방세법제107조 제1항 및 대법원 판례(대법원 2014.11.27. 선고 2012두26852 판결)에 따라 사실상 소유자인 수탁자, 즉 청구법인이 종합부동산세 납세의무자가 된다.
(3) 다만 납세의무자인 청구법인이 납부할 종합부동산세액을 계산하는 방법에 있어서 청구법인이 조합원으로부터 신탁받은 쟁점부동산에 대하여 위탁자인 조합원별로 산정한 각각의 종합부동산세와 청구인의 고유재산에 대하여 산정한 종합부동산세를 합친 금액이 되어야 한다. 신탁법상 신탁재산은 강제집행이 원칙적으로 금지되고, 파산재단에서 제외되며, 수탁자의 고유재산과도 구별하여 관리되어야 하는바, 이처럼 신탁법상 신탁재산은 수탁자의 고유재산으로부터 독립되어 있을 뿐만 아니라 위탁자별로도 각각 독립되어 있으므로, 수탁자가 신탁재산인 부동산을 대내외적으로 보유하면서 신탁의 목적에 따라 관리·처분할 수 있는 권능을 가진다고 하더라도 이는 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 부동산을 보유하고 있는 것으로 보아야 한다. 특히 대법원은 2014.11.27. 선고 2012두26852 판결을 통해 “신탁등기가 되지 않은 신탁재산이라고 하더라도 신탁재산인 토지나 주택의 종합부동산세 과세표준은 수탁자가 보유한 모든 토지나 주택의 재산세 과세표준을 합산할 것이 아니라, 위탁자별로 구분하여 그 신탁재산의 재산세 과세표준을 합산한 금액에서 각각 일정한 과세기준금액을 공제하는 방법으로 산정하여야 한다고 봄이 타당하므로, 종합부동산세의 납세의무자인 수탁자는 위탁자별로 산정한 각각의 종합부동산세액과 자신의 고유재산에 관하여 산정한 종합부동산세액을 합산한 금액을 납부할 의무가 있다고 보아야 한다”고 판시하고 있는바, 청구법인이 납부할 종합부동산세액은 조합원으로부터 신탁받은 쟁점부동산에 대하여 위탁자인 조합원별로 산정한 각각의 종합부동산세와 청구인의 고유재산에 대하여 산정한 종합부동산세를 합친 금액이 되어야 한다.
(4) 처분청은 재산세가 불복절차 없이 확정되었다는 사유로 종합부동산세 부과처분이 정당하다는 의견이나, 현행 세법에 재산세에 대한 이의신청을 하지 않았다면 종합부동산세의 이의신청 또는 경정청구를 할 수 없다는 규정은 없는바, 종합부동산세 경정청구의 전제조건으로 재산세 경정청구 여부를 고려할 수 없다. 청구법인은 2018～2020년의 재산세와 종합부동산세를 고지받은 후 세법에 대한 이해 부족 등으로 이의신청을 하지 못하였고, 이후 쟁점부동산에 대한 재산세와 종합부동산세를 과다납부하였다는 사실을 인지하였으나 불복기간이 경과하여 구제받을 방법이 없었다. 그런데 2022년 세법 개정으로 인하여 종합부동산세의 경정청구가 가능하게 되었는바, 불복절차를 진행할 수 없는 재산세를 제외하고 종합부동산세에 대해서만 경정청구를 진행하게 된 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 부산광역시 동래구 OOO 일대 29,551㎡에서 공동주택건설사업을 시행하기 위하여 2016.7.22. 조합설립인가를 받은 지역주택조합으로, 위 공동주택건설사업에 대하여 주택건설부지의 소유권 95% 이상을 확보한 후 2019.11.13. 사업계획승인을 받았다. (나) 청구법인은 조합원과의 조합가입계약 및 조합규약에 따라 조합원들이 납부한 분담금 및 대출금으로 쟁점부동산을 취득하여 청구법인 명의로 소유권이전등기하였고, 청구법인의 2018～2020년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 종합부동산세 과세대상인 쟁점부동산 보유 현황은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 2018～2020년 귀속 과세기준일 현재 과세대상 물건 ㅇㅇㅇ (다) 조합가입계약에 따르면 조합원은 청구법인의 주택조합 대표성을 인정하고, 조합원의 권한·조합업무 총괄·토지매입·업무추진에 따른 관련 업체의 선정·공사도급계약 체결·잔여세대 및 상가분양 업무 등 사업추진에 따른 사항을 청구법인에게 위임하는 것으로 되어 있다. (라) 조합규약에 따르면 ① (자격) 주택조합 설립인가 신청일부터 당해 조합주택의 입주 가능일까지 주택을 소유하지 아니하거나 주거전용면적 85제곱미터 이하의 주택 1채를 소유한 세대주로서 주택조합설립인가신청일 현재 경상남도·부산광역시·울산광역시에 6개월 이상 거주하여 온 자를 자격요건으로 하고, ② (권리와 의무) 조합원은 부담금(조합운영비, 토지매입비, 건축비 등)을 납부하고 사업계획으로 정한 조합주택의 공급 청구권이 있으며, ③ (부동산의 신탁) 조합원은 사업의 원활한 추진을 위해 사업부지를 조합에 신탁등기하여야 하고, 조합은 수탁받은 재산권을 사업시행 목적에 적합하게 행사하여야 하며, 사업이 종료되면 즉시 신탁을 해제하여 당해 조합원에게 재산을 반환하여야 한다고 되어 있다. (마) 처분청은 청구법인에 대한 종합부동산세를 계산하면서 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점부동산의 감면 후 공시가격을 합산하고 기본 공제 및 공정시장가격비율을 적용하여 과세표준을 산정한 후 2018.11.21.(2023.6.26. 증액경정·고지), 2019.11.23. 및 2020.11.25. 청구법인에게 2018～2020년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원을 결정·고지하였다. ＜표2＞ 종합부동산세 산출내역 ㅇㅇㅇ (바) 2020.12.29. 법률 제17769호로 일부개정되기 전의 지방세법제107조 제1항 제3호는신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기․등록된 신탁재산의 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대하여 그 수탁자가 재산세 납세의무자가 되고, 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 보도록 규정하고 있으나, 청구법인은 2018～2020 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 소유 주택에 대한 신탁등기 여부 및 그것이 조합원별로 구분되는지 여부가 확인되지 아니한다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 주택조합이 신탁등기를 하지 아니한 채 소유하고 있는 쟁점부동산을 위탁자별로 구분하여 종합부동산세 과세표준 및 세액을 각각 산정한 후 그 종합부동산세액을 합산하여 청구법인에게 부과하여야 한다고 주장하나, 2014.6.3. 법률 제12738호로 개정된 지방세법 제107조 제1항에서 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있고, 다만 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다고 규정하면서 그 제3호에서 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자를 납세의무자로 하고, 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다고 규정하고 있으며, 종합부동산세법제7조 및 제12조에서 과세기준일 현재 주택분 또는 토지분 재산세의 납세의무자는 해당 주택 또는 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 청구주장과 같이 신탁 부동산을 구성 조합원의 부동산 보유상황을 감안하여 종합부동산세를 구분․과세하기 위해서는 소유 부동산에 대한 신탁법에 따른 등기 및 조합원별 구분이 전제되어야 하나 이를 확인할 수 없는 점, 이럴 경우 원칙으로 돌아가 청구법인은 그 소유 부동산 등에 대한 납세의무자로서 해당 과세대상 부동산의 공시가격을 합한 금액에 대하여 종합부동산세법령에 따른 기본공제 및 세율 등을 적용하여 종합부동산세액을 계산하여야 하는 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 종합부동산세법 제3조(과세기준일) 종합부동산세의 과세기준일은지방세법제114조에 따른 재산세의 과세기준일로 한다. 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 "1세대 1주택자"라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다. 제11조(과세방법) 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여지방세법제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상(이하 "종합합산과세대상"이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 "별도합산과세대상"이라 한다)으로 구분하여 과세한다. 제12조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자
2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자
(2) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 일부개정되기 전의 것) 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호·지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
3. 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다. 제114조(과세기준일) 재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다.
(3) 지방세법 시행령 제103조의2(철거·멸실된 건축물 또는 주택의 범위) 법 제106조 제1항 제2호 다목에서 "대통령령으로 정하는 부속토지"란 과세기준일 현재 건축물 또는 주택이 사실상 철거·멸실된 날(사실상 철거·멸실된 날을 알 수 없는 경우에는 공부상 철거·멸실된 날을 말한다)부터 6개월이 지나지 아니한 건축물 또는 주택의 부속토지를 말한다. 이 경우건축법등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 하는 건축물 또는 주택으로서 허가 등을 받지 않은 건축물 또는 주택이거나 사용승인을 받아야 하는 건축물 또는 주택으로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 않은 경우는 제외한다.
(4) 조세특례제한법 제104조의19(주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자(이하 이 조에서 "주택건설사업자"라 한다)가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지(토지를 취득한 후 해당 연도 종합부동산세 과세기준일 전까지 주택건설사업자의 지위를 얻은 자의 토지를 포함한다) 중 취득일부터 5년 이내에주택법에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 종합부동산세법제13조 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다. 2.주택법제11조에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체
② 제1항을 적용받으려는 자는 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 토지의 보유현황을 신고하여야 한다.
(4) 조세특례제한법 시행령 제104조의18(주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례) ① 법 제104조의19를 적용받으려는 자는 기획재정부령으로 정하는 신고서에 따라 신고하여야 한다. 다만, 최초로 신고한 연도의 다음 연도부터는 그 신고한 내용 중 변동이 없는 경우에는 신고하지 아니할 수 있다.
(5) 신탁법 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 "신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 "수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다. 제4조(신탁의 공시와 대항) ① 등기 또는 등록할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다.
② 등기 또는 등록할 수 없는 재산권에 관하여는 다른 재산과 분별하여 관리하는 등의 방법으로 신탁재산임을 표시함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다. 제27조(신탁재산의 범위) 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다.
(6) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
11. “주택조합”이란 많은 수의 구성원이 제15조에 따른 사업계획의 승인을 받아 주택을 마련하거나 제66조에 따라 리모델링하기 위하여 결성하는 다음 각 목의 조합을 말한다.
(생략) 제15조(사업계획의 승인) ① 대통령령으로 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하려는 자 또는 대통령령으로 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하려는 자는 다음 각 호의 사업계획승인권자(이하 “사업계획승인권자”라 한다. 국가 및 한국토지주택공사가 시행하는 경우와 대통령령으로 정하는 경우에는 국토교통부장관을 말하며, 이하 이 조, 제16조부터 제19조까지 및 제21조에서 같다)에게 사업계획승인을 받아야 한다. 다만, 주택 외의 시설과 주택을 동일 건축물로 건축하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만제곱미터 이상인 경우: 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ도지사 또는 특별자치도지사(이하 “시ㆍ도지사”라 한다) 또는 지방자치법 제198조에 따라 서울특별시ㆍ광역시 및 특별자치시를 제외한 인구 50만 이상의 대도시(이하 “대도시”라 한다)의 시장
2. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만제곱미터 미만인 경우: 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수 제21조(대지의 소유권 확보 등) ① 제15조 제1항 또는 제3항에 따라 주택건설사업계획의 승인을 받으려는 자는 해당 주택건설대지의 소유권을 확보하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제49조에 따른 지구단위계획(이하 “지구단위계획”이라 한다)의 결정(제19조 제1항 제5호에 따라 의제되는 경우를 포함한다)이 필요한 주택건설사업의 해당 대지면적의 80퍼센트 이상을 사용할 수 있는 권원(權原)[제5조 제2항에 따라 등록사업자와 공동으로 사업을 시행하는 주택조합(리모델링주택조합은 제외한다)의 경우에는 95퍼센트 이상의 소유권을 말한다. 이하 이 조, 제22조 및 제23조에서 같다]을 확보하고(국공유지가 포함된 경우에는 해당 토지의 관리청이 해당 토지를 사업주체에게 매각하거나 양여할 것을 확인한 서류를 사업계획승인권자에게 제출하는 경우에는 확보한 것으로 본다), 확보하지 못한 대지가 제22조 및 제23조에 따른 매도청구 대상이 되는 대지에 해당하는 경우