[요지] 쟁점주식의 순자산가치를 0원으로 볼 만한 구체적‧객관적 증빙제시가 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 쟁점주식의 순자산가치를 0원으로 볼 만한 구체적‧객관적 증빙제시가 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2017부3883 / 조심2020서0079
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)에 따르면, 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하도록 되어 있는바, 쟁점주식의 신고가액은 2014년말 재무제표를 사용하여 평가한 것이므로 시가로 볼 수 없다. (가) 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 또는 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가에 의한다. 이 때 시가는 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다. 다만, 위와 같은 방식으로 비상장주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 원칙적으로 1주당 순손익가치(= 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(= 당해 법인의 평가기준일 현재 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 3: 2의 비율로 가중평균한 가액에 의하되, 평가대상 법인이 휴업 또는 폐업 중인 경우 등 구 상증세법 시행령 제54조 제4항 각 호의 사유가 있는 경우에는 1주당 순자산가치에 의해 비상장주식의 가액을 평가한다. 요컨대, 평가대상 법인이 휴업 또는 폐업 중인 비상장법인인 경우로서 평가대상 법인 발행주식을 상증세법 제60조 제2항에 따라 산정하기 어려운 때에는, 그 평가대상 법인의 1주당 순자산가치에 의해 평가대상 비상장주식의 가액을 평가하는 것으로 이 때 1주당 순자산가치는 평가기준일 현재의 순자산가액을 발행주식총수로 나누어 계산하는 것이다. (나) OOO은 사업을 영위하지 않고 있지 않으므로 쟁점주식에는 시가가 존재하지 않고, 따라서 쟁점주식의 시가는 상속개시일인 2020.1.31. 현재 OOO의 순자산가액에 의하여 평가되어야 한다. (다) 청구인들은 쟁점주식의 상속개시일 현재 가치를 평가하고자 했으나 OOO은 사실상 폐업 중인 법인으로 2014사업연도 이후로는 재무제표를 작성하지 않았으므로 상속개시일 현재 OOO의 순자산가액을 알 수 없었다. 다만, 청구인들은 성실한 납세자로서 가산세 등 불이익을 최소화하고자 OOO의 2014사업연도 재무제표를 사용하여 쟁점주식의 가치를 평가하여 상속세를 신고한 것일 뿐이다. 구체적으로, 청구인들은 OOO의 2014사업연도 재무제표상 자산 및 부채의 가액이 2020.1.31.까지 동일하게 유지되고 있다고 전제하여 OOO의 순자산가액을 평가하였다. 그 결과 아래 ＜표1＞과 같이, 대부분의 계정과목은 2014년말 재무제표상 가액과 상속개시일 기준 순자산가액이 동일하며, 다만 감가상각자산(건물, 기계장치, 공기구비품)은 2014년말부터 상속개시일까지의 감가상각누계액을 추가로 계상하여 평가함에 따라 2014년말 재무제표상 가액에 비하여 상속개시일 기준 순자산가액이 줄어들게 되었을 뿐이다. ＜표1＞ 쟁점주식의 평가내역 (단위: CNY, 주, 원) (라) 쟁점주식의 신고가액이 2014사업연도의 재무제표를 사용하여 평가된 이상, 이는 상속개시일 현재의 시가로 인정될 수 없다.
(2) 조세심판원 선결정례에 비추어 보았을 때에도 쟁점주식의 신고가액이 시가가 될 수 없다는 점은 명확하다. (가) 비상장주식을 보충적 평가방법에 의하여 평가하는 경우, 평가기준일 현재의 결산재무제표에 의하여 순자산가액을 평가해야 한다. 이는 평가기준일 현재의 결산재무제표에 의하지 않는 경우, 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의한다는 ‘시가평가의 원칙’에 위배되기 때문이다. (나) 조세심판원도 ‘비상장주식 평가 시 평가기준일과 결산일이 일치하지 않는 경우에는 평가기준일 현재의 가결산자료를 기초로 순자산가액을 산정해야 한다’고 일관되게 판시해오고 있으며, 평가기준일과 결산일이 3일 차이나는 경우(조심 2017부3883, 2018.1.24.) 및 1년 차이나는 경우(조심 2020서0079, 2020.10.15.)에서도 평가기준일 현재의 순자산가액으로 볼 수 없다고 판단하고 있다. 따라서 상속개시일(2020.1.31.)과 결산일(2014.12.31.)이 5년 이상 차이나는 쟁점주식의 신고가액은 시가로 볼 수 없다.
(3) 청구인들이 제출한 OOO의 실사보고서를 통해서도 쟁점주식의 시가가 OOO원이라는 점을 알 수 있다. (가) 청구인들은 쟁점주식의 상속개시일 현재 가치를 확인하고자 중국 현지 공인회계사(OOO회계사 사무소)에게 실사 업무를 의뢰하였다. 구체적으로, 청구인들은 OOO의 2020.1.31.자 재무상태를 설명하는 자료로서, 우리나라 과세당국에 제출할 목적으로 실사 업무를 의뢰하였다. (나) 청구인들은 2022.8.24. 중국 현지 공인회계사로부터 실사보고서를 수취하였으며, 그 내용은 다음과 같다. (다) OOO은 2014년 재무제표상 자산가액의 95.2%를 차지하는 재고자산 및 고정자산을 보관할 공간조차 없었다는 점을 고려하면, 상속개시일 현재 OOO의 순자산가액은 사실상 OOO원으로 보는 것이 ‘시가평가의 원칙’에 부합한다.
1. OOO의 2014년 재무제표상 자산가액은 OOO이며, 재고자산OOO및 고정자산OOO가액의 합계OOO는 총자산의 95.2%를 차지한다.
2. 위 재고자산 및 고정자산은 모두 OOO의 사업장인 공장 내부에서 보관된다. 그런데, OOO의 공장 임차계약은 2010년에 만료되었고, 그 이후로 OOO은 사실상 사업을 영위하지 않고 있다. 또한, 임대인인 OOO산업단지와의 불화로 2007년 이후로는 공장이 관리되지 않은 상태이다. 이러한 상황에서 OOO의 2014년 재무제표상 기표된 재고자산 및 고정자산의 가액이 2020.1.31. 현재까지 유지되고 있다는 것은 비상식적이다.
3. 오히려 재고자산 및 고정자산의 파손 및 멸실 가능성이 매우 높다는 실사보고서의 내용에 따라, 재고자산 및 고정자산의 가액을 OOO원으로 보아 OOO의 순자산가액을 평가하는 것이 ‘시가평가 원칙’에 부합한다.
(1) 상속재산가액의 근거가 되는 법인의 재산가치 평가액은 공장의 가동이 중단되었거나 사업활동을 영위하지 않는다고 해서 OOO원이 되는 것이 아니다. (가) 상증세법에 의하면 비상장주식의 일반적인 평가방법은 최근 3년간의 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중 평균한 가액으로 계산하도록 되어 있으나, 순손익가치를 계산할 수 없는 휴업법인·폐업법인·결손법인 등은 순자산가치로만 평가하도록 되어 있다. (나) OOO은 휴업법인으로 구분되므로 잔여재산이 청산되기 전에는 장부가액 상의 순자산가치가 잔존하고, OOO의 1주당 순자산가치는 상속개시일 당시를 평가기준일로 하여 상증세법 제규정에 따라 산출된 것이므로 적정하다.
(2) 공장 가동을 중단했거나 재고자산을 보관할 장소가 없어서 순자산가치를 OOO원으로 보는 것이 재산평가의 원칙에 부합한다는 주장 또한 법령 어디에도 근거가 없는 자의적인 해석에 불과하다. (가) 중국 OOO회계사무소의 실사보고서를 보면, 어디에도 OOO의 잔여재산을 OOO원으로 보아야 한다는 내용은 없고, 오히려 2020.1.31. 기준 순고정자산의 장부가액은 OOO, 은행계좌 종료잔액은 OOO으로 되어 있으며, 회사로 사용하였던 장소가 문이 잠겨 있고, 녹슨 얼룩이 있어 재고 잔액을 확인할 수 없다고 되어 있다. 따라서 잔여재산을 확인할 수 없었음에도, 실사보고서를 근거로 OOO의 1주당 가치를 OOO원으로 보아야 한다는 주장은 받아들일 수 없다. (나) 청구인들이 상속개시일 당시 OOO의 적정한 잔여재산을 인정받으려면 적법한 절차에 따라 잔여재산을 청산하거나, OOO의 장부가액 등이 사실이 아니었음을 입증하는 객관적이고 구체적인 증빙이 필요할 것이다. (다) 또한 중국내 청구인들 일가가 지분을 보유하고 있는 타회사로 잔여재산이 이동되었을 가능성도 있으므로 이러한 점도 함께 고려하여야 할 것이다. 실사보고서에 의하여 잔여재산이 확인 불가하거나 소실 가능성이 있다고 해서 상속재산가액을 축소하게 되면, 누구든 장부가액이 기록된 회사의 회계장부 등을 적법하게 처리하지 아니하거나, 청산하지 아니하고 기계장치 등 물건을 임의로 처분하여 현금화하거나 특수관계법인으로 옮긴 후, 현지 회계법인 등에 실사보고서를 요청한 뒤 실사보고서 결과를 근거로 잔여재산의 확인이 불가하거나 소실 가능성을 제시하며 상속가액을 낮추거나 OOO원으로 인정해달라는 같은 상황이 벌어지게 될 것이고, 과세관청은 이러한 행위에 대하여 적합한 상속세를 부과할 수 없게 될 것이다.
(3) 피상속인 등 납세자가 스스로가 수년간 신고하여온 OOO의 장부가액을 번복하여 경정청구를 할 경우 신고내용에 과오가 있었음에 대한 합리적인 증빙을 납세자가 제시하여야 한다. 따라서 청구주장에 대하여 구체적인 사실을 입증하는 사실관계에 대한 입증증거 또는 주장을 뒷받침하는 법적 근거 등이 제시되어야 하는데 청구인들이 제시한 실사보고서만으로는 관련 법리에 따라서도 사실 관계에 있어서도 OOO의 잔여재산가액을 OOO원으로 보기가 어렵다.
(4) 피상속인은 OOO의 지분 50%를 소유하였고, 이는 소액주주가 아닌 OOO의 운영에 관하여 영향력을 행사할 수 있는 위치에 있었음을 알 수 있다. 또한 상속인들은 모두 특수관계인으로서 역시 OOO의 지분 50%를 소유하고 있는 집단에 해당한다. OOO은 2022.8.24. 중국 현지 회계사의 실사보고서에 따르면 장부상 재고자산 OOO, 기계장치 OOO, 공기구비품 OOO등 적지 않은 금액의 장부상 자산이 남아 있는 청산 전의 휴업법인 또는 폐업법인에 해당하여 잔여재산이 존재하는 회사이다. 피상속인이 OOO의 운영에 영향력을 행사할 수 있는 지분 50%를 소유하고 있었던 점, OOO이 청산 전으로 장부상 잔여재산가액이 존재하는 점, 설사 장기 영업중단 상태로 관리가 되지 않아 일부 분실가능성이 있었다 하더라도 법인 자산 분실 등 잔여재산 관리의 책임은 피상속인 등에게 귀속되는 점 등을 종합적으로 고려하였을 때, 청구인들 주장은 이유가 없다.
(5) 중국 현지 회계사의 실사보고서에 따르면, “2022.8.22. 우리는 회사의 원래 생산 및 사업장인 OOO산업단지에 도착했다”고 표현하고 있듯이, 실사보고서를 조사한 시기는 상속개시일 이후 2년 7개월이 경과한 시점이어서 상속개시일 당시의 사업장 상황, 재고자산의 유무 등을 확인할 수 없는 실사보고서에 해당한다(당시에도 폐문으로 내부를 확인하지 못하였다).
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하“평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액과 1주당 순자산가치를 각각 3과2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다 1주당 가액 = 1주당 최근 3년 간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안한 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다 1주당 가액 = 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등
(1) 청구인들은 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 순자산가치를 OOO원으로 평가하여 신고하였으며(아래 ＜표2＞ 및 ＜표3＞ 참고), OOO 주식평가 보고서(2020.7.17.)에 의하면, 용역수행자인 OOO회계법인은 평가기준일(2020.1.31.) 현재 OOO이 휴업법인이라는 사유로 주식 1주당 가액을 순자산가치로 평가하였고, 2019.12.31. 현재의 재무제표와 과거 3개년(2017～2019년)의 세무조정계산서를 기본자료로 동 보고서를 작성한 것으로 되어 있다. ＜표2＞ 1주당 가액 (단위: 원, 주, %) ＜표3＞ 순자산가치 (단위: 원)
(2) 한편, 피상속인의 2019년 귀속 종합소득세 신고 시(2020.5.31.) 제출된 해외현지법인 명세서 및 재무상황표(확정분)에 의하면, OOO은 피상속인 외 1인이 출자금액 OOO원(지분율 50%)을 각 출자하였고, 2019.12.31. 현재 자산은 OOO원, 부채는 OOO원, 자본은 OOO원으로 되어 있다.
(3) 중국 현지 회계사가 청구인들의 의뢰에 따라 OOO의 자산을 실시한 내용은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 중국 현지 회계사의 실사보고서 내용 (단위: 원)
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상증세법 제60조 제3항, 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조 제1항 내지 제4항에 의하면, 시가를 산정하기 어려운 비상장주식은 1주당 순자산가치와 순손익가치에 의한 보충적 평가방법으로 평가하되, 당해 법인이 휴업이나 폐업 중인 경우에는 순자산가치만으로 평가하도록 규정되어 있는바, 순자산가치는 법인이 청산할 때를 가정하여 잔여재산이 얼마인가를 측정하는 것으로서, 자산총액에서 부채총액을 차감한 순자산가액을 발행주식 총수로 나누어 계산하는 것이고, 이 경우 순자산가액은 평가기준일 현재의 재무상태표상 장부가액을 기초로 평가하는 것이라고 하겠다. (나) 청구인은 쟁점주식의 상속재산 평가액은 OOO의 2014년말 재무제표상 장부가액을 전제로 한 것이므로 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 없고, 중국 현지 공인회계사가 실사한 내용에 의하더라도 OOO의 자산은 사실상 재산적 가치가 없는 것으로 나타나므로 쟁점주식의 순자산가치는 OOO원으로 보아야 한다고 주장한다. (다) 그러나, 비상장주식의 가액을 평가함에 있어서 그 기초가 되는 순자산가액에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있는 것이지만, 순자산가액 산정의 근거가 되는 당해 법인의 재무상태표상 내용이 사실과 다르다는 점은 이를 다투는 납세의무자가 입증하여야 할 것인바, OOO의 주식평가보고서에 의하면 2019.12.31. 현재 재무제표와 2017～2019년의 세무조정계산서를 기본 자료로 1주당 가액을 평가한 것으로 되어 있고, 피상속인에 대한 2019년 귀속 종합소득세 신고 시 제출된 OOO의 재무상태표 또한 2019.12.31. 현재 확정자료로 되어 있는 점, 중국 현지 공인회계사의 실사보고서에는 사업장의 폐문으로 재고자산이나 고정자산 등의 잔액을 확인하지 못한 것으로 되어 있는 점, 달리 쟁점주식의 순자산가치를 OOO원으로 볼 만한 구체적･객관적 증빙제시가 없는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인 현황