[요지] 청구인은 특수관계인법인에 1주당 원에 양도한 반면 소득세법상 시가는 원이므로 저가로 양도한 경우에 해당하는 점, 쟁점거래의 경우 법인령§89에 의한 가액으로 거래되었다고 보기 어려워 소득령§167⑥ 규정을 적용할 수 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[요지] 청구인은 특수관계인법인에 1주당 원에 양도한 반면 소득세법상 시가는 원이므로 저가로 양도한 경우에 해당하는 점, 쟁점거래의 경우 법인령§89에 의한 가액으로 거래되었다고 보기 어려워 소득령§167⑥ 규정을 적용할 수 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2016서2064 / OOOOOOOOOO
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청의 입장에 따르면, 하나의 거래에서 양도인은 저가양도, 양수인은 고가양수를 한 것이 되는 모순이 발생한다. (가) 소득세법 시행령 제167조 제6항 본문은 “개인과 법인 간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 소득세법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다”고 규정하고 있다. (나) 처분청은 소득세법 시행령 제167조 제6항의 규정에도 불구하고 쟁점거래를 양도소득의 부당행위계산 부인대상에 해당한다는 입장인바, 이는 세법상의 시가를 잘못 이해한 것이다.
1. 세법상 시가는 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하는데(대법원 2012.4.26. 선고 2010두26988 판결 등), 이러한 개념은 본질적으로 법인세, 양도소득세, 증여세, 상속세 등 모든 개별세법에서 동일하게 인정되는 것이고, 따라서 어떤 거래에서 양도인에 대하여 세법상 시가로 인정되는 금액이 있다면, 양수인에 대하여도 세법상 시가로 인정되며, 이 때 적용되는 법률이 법인세법과 소득세법의 경우와 같이 상이하다고 하더라도 양도인과 양수인 사이에는 하나의 거래가격이 세법상 시가로 적용되는 것이다.
2. 처분청은 법인세법상 상장주식의 시가는 거래일의 종가인데, 쟁점주식은 거래일 전날의 종가로 거래되어 법인세법상 시가로 거래된 경우로 볼 수 없고, 따라서 소득세법상 부당행위계산의 부인대상에 해당한다는 의견이나, 처분청 입장에 따를 경우 쟁점주식은 거래일의 종가OOO보다 높은 OOO원에 거래되어 양수인(C)에 대하여는 ‘고가양수’에 따른 법인세법상 부당행위계산의 문제가 발생하는바, 동일한 하나의 거래에 대하여 양도인에게는 저가양도의 문제가, 양수인에게는 고가양수의 문제가 동시에 발생하는 모순이 생긴다. (다) 위와 같이 하나의 거래에 대하여 저가양도와 고가양수가 동시에 발생할 수 없는 것은 분명한바, 처분청의 의견은 전혀 타당하지 아니하며, 쟁점거래와 관련하여 양도소득의 부당행위계산 부인의 문제가 발생한다고 볼 수 없다.
(2) 쟁점거래는 거래일 전날 양도인․양수인 간 합의가 이루어져 법인세법상 시가에 거래되었으므로 소득세법상 부당행위계산 부인의 문제는 발생하지 아니한다. (가) 쟁점거래는 2017.6.22. 양도인과 양수인 간의 합의가 이루어졌으므로 이 때의 종가를 기준으로 법인세법상 부당행위계산 부인 여부를 판단하여야 한다.
1. 부당행위계산부인 규정의 적용대상인지 여부는 행위 당시를 기준으로 판단하여야 한다(법인세법 시행령 제88조 제2항). 대법원도 어떠한 거래가 정상적인 거래인지 여부는 ‘거래 당시’를 기준으로 판단하여야 함을 명확히 하고 있고(대법원 1989.6.13. 선고 88누5273 판결), 구체적으로 매매계약 체결일과 실제로 거래를 실행한 날이 다른 경우에는 ‘그 대금을 확정짓는 거래 당시’를 기준으로 판단하였으며(대법원 2010.5.27. 선고 2010두1484 판결 등), 기획재정부도 ‘주요 거래조건을 확정하고 이에 대해 거래당사자 간 구속력 있는 합의가 있는 시점(기획재정부 재법인-48, 2016.1.18., 조심 2016서2064, 2017.7.26.)을’, 국세청도 ‘매매계약일(법인세법 집행기준 52-88-5 제3항)’을 기준으로 판단하고 있다.
2. 쟁점거래와 관련하여 청구인으로부터 주식관리 업무를 위임받은 C그룹의 망 E 회장은 2017.6.22. 당일 장 마감으로 종가가 확정된 후 재무팀장으로부터 청구인의 주식매각방안에 대하여 보고받았고, 당일 종가인 OOO원에 매매하기로 결정하였다. E 회장은 C그룹의 회장으로서 쟁점거래와 관련하여 양도인인 청구인과 양수인인 C의 쌍방대리인의 지위에 있다고 할 것이므로 쟁점주식의 매매계약은 2017.6.22. 정규시장 마감 이후에 체결된 것으로 볼 수 있다. (나) 장 개시 전 시간외시장에서 거래된 주식의 시가는 전날 종가이다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제393조의 위임을 받은 ‘유가증권시장 업무규정’에서는 시간외시장을 ‘장종료후 시간외시장’과 ‘장개시전 시간외시장’으로 구분하고 있고, ‘장개시전 시간외시장’은 전날의 ‘장종료후 시간외시장’의 경우처럼 규율되는바, ‘장종료후 시간외시장’에서는 당일종가로 거래되나, ‘장개시전 시간외시장’에서는 전일종가를 기준으로 거래되고, ‘장개시전 시간외시장’의 경우로서 ‘시간외 대량매매’의 경우에는 전일종가를 기준으로 ±5%의 범위를 정하고 있다.
2. 조세심판원도 상장주식을 정규시장이 운영되고 있었던 시간에 장외거래한 사안에서 해당 상장주식의 시가는 거래전일의 종가로 보아야 한다고 판단한 바 있고(국심 2002서1315, 2002.7.18.), 법원도 회사가 자기주식을 장외거래방식으로 처분하기로 이사회결의를 하고 다음 날 매도한 사안에서 매도일의 전날(이사회결의일)의 종가로 가격을 결정하는 것이 타당하다고 판단한 바 있다(서울중앙지방법원 2017.10.19. 선고 2016가합510827 판결). (다) 정리하면 쟁점거래의 대금이 확정되는 시점은 매매계약이 체결된 2017.6.22.이므로 이 날의 종가를 기준으로 저가양도 여부를 판단하여야 한다.
(3) 청구인은 OOO원의 자금을 마련할 목적으로 쟁점거래를 하였기 때문에 C에게 저가양도할 이유가 전혀 없었다는 점에서도 쟁점거래에는 경제적 합리성이 인정된다. (가) 부당행위계산이란 ‘특수관계 있는 자들이 특수관계를 이용하여 특수관계 없는 자들 사이의 일반적인 거래보다 유리한 내용의 거래를 함으로써 조세부담을 부당히 감소시키는 것’을 의미하고, 법원은 이를 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 아니한 경우로 표현한다(대법원 2006.1.13. 선고 2003두13267 판결 등). (나) 쟁점거래는 청구인이 세후로 OOO원의 자금을 마련할 목적에서 이루어진 것으로, 청구인으로서는 오히려 고가양도하는 것이 자금마련의 취지에 부합하고, 저가양도할 이유가 없다.
1. 실제로 E는 당초 OOO주(세후 약 OOO원)를 매각하자는 실무자의 의견을 수정하여, 세후 OOO원이 확보될 수 있도록 거래내용을 결정하였고 OOO주를 매매하였다.
2. 다시 말해 청구인이 쟁점주식을 저가양도하였다는 처분청의 의견은 정상적인 경제인의 입장에서 볼 때 쟁점거래의 목적이나 경위 등에 전혀 부합하지 아니한다. (다) 쟁점거래는 청구인과 C이 매각절차의 지연 등으로 ‘장종료후 시간외시장’이 마감되는 당일 18시까지 시간외대량매매를 할 수 없어 부득이 다음 날 ‘장개시전 시간외시장’에서 거래된 것이고, 청구인의 자금마련의 목적에서 이루어진 것이므로 부당행위계산 부인의 대상으로 볼 수 없다.
(1) 청구인이 양도소득세를 신고할 당시에 제출한 쟁점주식에 관한 ‘매매체결현황(매매보고서)’에 의하면, 거래일자는 2017.6.23.로 확인되고, 매매계약과 관련한 다른 서류는 제출된 바가 없었다.
(2) 청구인은 매매거래일의 전날(2017.6.22.)에 작성된 것으로 보이는 회사 내부서류(A주식 매도방안 보고)를 제시하면서, 법인세법 시행령 제88조 제2항의 규정을 들어 ‘행위 당시’를 기준으로 부당행위계산 부인 여부를 판단해야 한다고 주장하나, 해당 문서는 수정신고할 당시까지 제시되지 않았던 것으로 2023년 2월경 경정청구하면서 갑자기 5년 전의 문서를 근거로 매매거래일 전날의 최종시세가액이 법인세법상 시가에 해당한다는 주장은 받아들이기 어렵다. (가) 설령 위 문서가 진정한 것이라 하더라도 구체적으로 살펴보면 세후 매각금액만 삭선 후 백억원이라 기재되어 있을 뿐, 쟁점주식을 얼마의 금액에 얼마의 수량을 거래할지에 대한 구체적인 내용이 기재되어 있지 않아 이를 근거로 2017.6.22. 매매계약이 체결되었다고 인정하기 어렵다. (나) 청구인은 E 회장이 청구인의 대리인이라고 주장하나, 근거가 없고, 장종료부터 다음 날 정규시장 개장 전까지 유기적인 상황에 따라 주식거래의 내용이 언제든지 변경될 수 있는 것인바, 정식으로 작성된 주식매매계약서도 아닌 법인 내부문서만으로 ‘행위 당시’를 판단하는 것은 타당하지 아니하다. (다) 청구인이 양도소득세 신고시 제출한 매매체결현황(매매보고서)에 거래일자가 2017.6.23.로 기재되어 있으므로 ‘행위 당시’는 2017.6.23. 정규시장 개시 전이라고 보는 것이 타당하다.
(3) 청구인은 쟁점거래의 목적이 세후 OOO원의 자금을 마련하는 데에 있었고, 조세부담을 부당하게 감소시킬 의도가 없었으므로 부당행위계산부인의 대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 아래와 같은 측면에서 타당하지 아니하다. (가) 특정거래가 부당행위계산 부인의 대상이 되기 위해서는 ① 특수관계에 있는 자와의 거래일 것, ② 행위 또는 계산이 부당할 것, ③ 양도소득세에 대한 조세의 부담을 감소시켰을 것이라는 요건이 충족되어야 한다. (나) 이 때 ② ‘행위 또는 계산이 부당할 것’이란 특정 거래의 가격이 세법상 시가에 부합하지 않는다는 의미인바, 쟁점주식의 세법상 시가는 소득세법 시행령 제167조 제5항 및 상증세법 제63조에 따라 쟁점주식의 거래일 전후 2개월 최종 시세가액 평균액에 최대주주 할증률(20%)을 가산한 1주당 OOO원이므로 쟁점거래의 가액은 시가에 부합하지 아니하는 경우에 해당한다. (다) 또한 소득세법 시행령 제167조 제3항에 의하면 ‘시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우’를 “조세의 부담을 부당하게 감소킨 것으로 인정되는 경우”로 규정하고 있는바, 쟁점거래는 이에 해당한다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
(2) 소득세법 시행령 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 따른다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조제1항 각 호 외의 부분 본문 중 "평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간"으로 본다.
⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.
(3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주등(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다.
(4) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
(5) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항제8호가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제2항에 따른 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종시세가액(거래소 휴장 중에 거래한 경우에는 그 거래일의 직전 최종시세가액)으로 하며, 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사실상 경영권의 이전이 수반되는 경우(해당 주식이 상속세 및 증여세법 시행령 제53조 제8항 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식인 경우는 제외한다)에는 그 가액의 100분의 20을 가산한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제4항 제1호에 따른 증권시장 외에서 거래하는 방법
2. 대량매매 등 기획재정부령으로 정하는 방법
(1) 삼성증권의 매매체결현황(매매보고서)에 의하면 쟁점주식은 아래 ＜표＞와 같이 2017.6.23. 1주당 OOO원에 거래가 체결된 것으로 확인된다. ＜표＞ 매매체결현황(매매보고서) (단위: 주, 원) 고객명 매매일자 결제일자 주문구분 수량 단가 청구인 2017.6.23. 2017.6.27. 현금매도 OOO OOO
(2) 쟁점거래의 매매체결일 당일의 거래소 종가는 OOO원이고, 소득세법 시행령 제167조 제5항에 따라 상증세법 제63조의 규정을 적용하여 산정한 시가는 1주당 OOO원이다.
(3) 청구인은 C의 내부보고자료로 보이는 ‘(사모님)A주식 매도방안 보고’ 문건을 증빙으로 제시하였는바, 2017.6.22.자로 작성되어 있고, 매각주식수, 매각단가 등이 기재되어 있으며, 세후매각금액이 OOO원으로 수정되어 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 소득세법 제101조 제1항, 같은 법 시행령 제167조 제3항 및 제5항에 의하면 거주자가 특수관계인에게 ‘시가’보다 낮은 가격으로 양도한 때, 즉 상증세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액보다 낮은 가격으로 양도한 때에는 부당행위계산 부인의 대상으로 본다고 규정하고 있다. 청구인은 특수관계인에 해당하는 C에게 쟁점주식을 1주당 OOO원에 양도한 반면, 쟁점주식의 소득세법상 시가는 OOO원이므로 저가로 양도한 경우에 해당하는 점, 소득세법 시행령 제167조 제6항에 의하면 양도가액이 법인세법 시행령 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 거래에 대하여 법인세법상 제52조의 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 않는 경우에는 소득세법 제101조의 규정을 적용하지 않는다고 규정하고 있으나, 쟁점거래의 경우 법인세법 시행령 제89조에 의한 가액으로 거래되었다고 보기 어려운 점, 청구인은 쟁점주식에 대한 매매체결일의 전날에 계약이 있었으므로 계약일의 종가를 기준으로 법인세법상 시가 및 부당행위계산 부인의 문제를 판단하여야 한다고 주장하나, 제시된 증빙에 의하면 거래일 전날의 양수인 측의 의사결정만이 확인될 뿐, 양 당사자의 의사의 합치가 있었다고 볼만한 객관적․구체적인 증빙이 확인되지 않는 점 등에 비추어 쟁점거래를 소득세법상 부당행위계산 부인의 대상으로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.