[요지] 쟁점계약이 사업목적상 불필요하였다거나 전혀 이행되지 않았다고 단정하기 무리가 있고 쟁점계약을 전면 부인하면서 그 일부만으로 재구성한 것은 그 근거 등이 명확하다고 보기 어려우므로 청구법인의 무형자산 소유 여부, 기술 제공 여부 등과 함께 사업활동의 기능과 거래에 수반되는 위험은 어느 정도 분배되었는지 여부 등을 재조사할 필요가 있음
[요지] 쟁점계약이 사업목적상 불필요하였다거나 전혀 이행되지 않았다고 단정하기 무리가 있고 쟁점계약을 전면 부인하면서 그 일부만으로 재구성한 것은 그 근거 등이 명확하다고 보기 어려우므로 청구법인의 무형자산 소유 여부, 기술 제공 여부 등과 함께 사업활동의 기능과 거래에 수반되는 위험은 어느 정도 분배되었는지 여부 등을 재조사할 필요가 있음
[주 문] 동울산세무서장·울산광역시 울주군수·충청북도 충주시장·경기도 안양시 동안구청장이 2023.4.3. 등 청구법인에게 한 ＜별지1＞의 각 부과처분은 2018년 a 그룹의 청구법인 인수 이후 청구법인에 대한 사업구조개편(Business Restructuring) 및 a Global Operations Limited와 청구법인 사이에 체결된 제조 서비스 계약 등 총 6개 계약이 실제로 이루어졌는지 여부에 대한 확인·조사를 통하여, 청구법인 및 a Global Operations Limited와 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험 등이 유사한 비교대상업체를 선정하고, 합리적인 차이조정을 하여 정상가격을 재조사한 후, 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점BR은 적법한 절차에 따라 정당하게 진행된 것으로서, 청구법인의 필요에 부합하는 실질적 변화가 있었다. (가) 청구법인은 a 그룹에 인수된 당시 사업상 위기를 겪고 있었으므로, 청구법인 입장에서도 쟁점BR은 반드시 필요한 것이었다.
1. a 그룹에 인수되기 전까지 청구법인은 개인들이 소유한 비상장기업으로서, 회사의 각종 시스템 및 하드웨어가 업그레이드되지 않고 있었고, 문서화된 공식 운영체계도 갖추고 있지 않았다. 실제로 고객의 수요를 맞추지 못하는 경영에 따라 청구법인의 2017․2018 사업연도의 영업이익률은 각 21.4%, 16.7%로 급격하게 감소하는 추세였다.
2. g은 연간 1조원 이상의 매출을 기록하는 a 그룹의 핵심 회사로서, 전 세계 a 그룹 산하 제조법인들에게 필요한 운영, 관리, 구매, 생산, 판매 및 유통 업무를 총괄할 수 있는 역량과 전문성을 충분히 가진 인력들이 250명 이상 소속되어 있고, 각 지역 본사로부터 필요한 인적 지원을 제공받는다.
3. 쟁점BR은 청구법인에 a 그룹의 글로벌 노하우 및 시스템을 도입하기 위한 목적으로 진행되었는데, (i) a 그룹의 핵심 운영회사인 g은 IT, 운영 시스템, 영업 및 마케팅 서비스, 공급망 관리 서비스, 제품 및 프로세스 무형자산을 제공하여 ‘사업주관자(principal)’가 되고, (ii) 청구법인은 a 그룹의 관리·통제 하에 제한적 위험 제조·판매업자로 기능하게 되었다. 쟁점BR은 다국적기업이 현지 법인을 인수할 경우 일반적으로 시행되고, 국제적으로 통용되는 방식에 준하여 이루어졌다. (나) 쟁점계약은 관련 국가의 법률에 따라 체결된 것으로서 적법하고 유효하다.
1. 한국 법과 아일랜드 법상 g을 사업주관자로, 청구법인을 제조 및 판매회사로 각 설정하는데 아무런 제한이 없으며, 쟁점BR은 한국 및 아일랜드 법에 따라 모두 적법하고 유효하게 이행되었다. 한국 전문가(h, 전 헌법재판관)와 아일랜드 전문가(아일랜드 법무법인 i OOO, 이하 “i”)로부터 자문을 받았다.
2. 청구법인은 이미 이전가격 관점에서 쟁점BR의 영향을 자세히 분석한 후 해당 내용을 개별기업 보고서를 통해 공개하였고, 관할 세무서에 제출하였다. (다) 쟁점BR을 통하여 청구법인과 g 간 기능과 위험의 재분배가 적법하고 유효하게 이루어졌다.
1. 쟁점BR을 통하여 청구법인은 제조 기능만을 수행하고, 그 외 원재료 조달, 영업·마케팅, 무형자산 개발·관리, 고객 관리 등 나머지 모든 기능은 g이 수행하는 것으로 기능의 재분배가 이루어졌다.
2. 청구법인과 g은 쟁점계약을 통해 커넥터 제조 사업과 관련된 위험을 재분배하였다. 즉, g은 현지 영업, 구매, 개발 활동 관련 위험을 식별․완화․이전․통제하고, 내부 시스템을 통하여 주요 의사결정을 내리므로, 모든 주요 위험은 g이 부담한다고 보아야 한다. 특히, 청구법인이 원재료를 조달하는 과정부터 최종 수주 단계까지 모두 g의 검토 및 승인 아래 이루어지고 있다. g은 엄격한 절차에 따른 사업성 검토를 통하여 단가를 책정하게 되므로, 결국 영업과 관련된 주요 의사결정을 하는 g이 관련 위험을 부담한다고 해석하여야 한다.
3. OECD 이전가격지침은 무엇을, 얼마만큼, 어떤 품질로 생산할지에 대하여 상대방으로부터 지침을 받고, 그 지침에 따라 생산한 제품의 구매를 보장받는 생산자를 제한적 위험 제조업자의 예시로 들고 있다. 그러나, 제한적 위험 제조업자는 여러 형태로 존재할 수 있으므로, 법적·경제적 효과가 동일하다면, OECD 이전가격지침에 기재된 예시 사례에 정확히 부합하지 않는다고 하더라도, 얼마든지 이를 제한적 위험 제조업자로 볼 수 있다. 쟁점BR에 따라 의사결정 위험 등이 청구법인으로부터 g에게 이전된 결과가 존재하므로, 청구법인은 제한적 위험 제조업자에 해당한다.
4. 청구법인 직원 인터뷰 중에는 쟁점BR 이후 실질적인 변화가 없다는 취지의 답변도 존재하나, g이 수행하는 지휘․통제 및 의사결정은 청구법인의 경영진 단계에서 인식할 수 있는 프로세스이므로, 일반 직원들 입장에서 구체적으로 인식하기는 어려운 면이 있다.
(2) 쟁점계약에 따라 제공된 서비스는 그 실체가 인정된다. (가) 쟁점계약 내용: 제조 서비스 계약(주된 이전가격정책) + 5개 부속 계약(보조적 이전가격정책)
1. 청구법인은 쟁점BR에 따라 제조 서비스 계약(주된 이전가격정책) 및 5개 부속 계약(보조적 이전가격정책)을 체결하고 이전가격정책을 도입하였다. 청구법인과 g 사이에 체결된 쟁점계약을 살펴보면, 쟁점계약은 아래 ＜표6＞과 같이 제조 서비스 계약, 상표권 라이선스 계약(이하 “상표권 계약”이라고도 한다), 제품 기술 라이선스 계약(이하 “제품 IP 계약”이라고도 한다), Enterprise Operating System 라이선스 계약(이하 “EOS 계약”이라고도 한다), 공급망 및 조달 서비스 계약(이하 “조달 계약”이라고도 한다), 영업 및 마케팅 서비스 계약(이하 “영업 계약”이라고도 한다)으로 구성[1개의 주된 계약(제조 서비스)과 5개의 부수적 계약, 총 6개의 계약]된다. g과 청구법인은, 1차적으로 5개 부속 계약에 따른 대가를 수시로 지급하며, 최종적으로 제조 서비스 계약 계약에 따라 산정된 정상이익을 청구법인에 정산할 때, 기 지급된 대가를 반영하는 구조로 이루어져 왔다.
2. 청구법인과 g 사이에 주된 이전가격정책(제조 서비스 계약)과 보조적 이전가격정책(5개 부속 계약)이 함께 도입된 사업상 이유는 다음과 같다.
1. 제조 서비스 계약에 따르면, 청구법인은 자동차용 커넥터의 제조 과정에서 발생하는 오류나 실수, 즉 제조 기능에 내재한 운영 위험에 대해서만 책임을 부담하고(예: g이 제공하는 매뉴얼에서 벗어나 규격에 맞지 않는 제품 제조), 그 외 개발, 조달, 재고, 신용, 시장 등 모든 위험은 사업주관자인 g이 부담하게 되는데, 이는 모두 정상적으로 수행되었다.
2. 그렇기 때문에 g과 청구법인은 각자 부담하는 위험에 따라 보상을 받는 것이 타당하다. 즉, 청구법인은 제조 서비스에 대한 위험만을 부담하고, 그 외 모든 위험은 g에게 귀속되므로, 제조 서비스 계약은 청구법인이 제조 서비스에 대한 정상가격을 보장받고, 나머지 이익이나 손해는 모두 g에게 귀속되는 것이다. (다) 쟁점계약 중 5개 부속 계약과 관련해서도, g은 청구법인에게 가치 있는 IP 및 용역을 제공하였으므로 청구법인이 그에 대한 대가를 지급하는 것은 정당하다.
1. g은 사업주관자로서 개발, 조달, 영업, 마케팅 등 제품 제조를 제외한 모든 사업 영역에 대한 서비스를 자신의 책임 아래 제공하고 있는바, 청구법인에 제공되는 IP 및 서비스를 총 5개 분야로 구분하여 분야별로 체결한 것이 부속 계약의 본질이다.
2. 먼저 상표권 계약과 관련하여, a는 2022년 기준으로 한국, 미국, 유럽 등 전 세계에 등록된 약 530개의 상표를 보유하고 있으며, 실제로 해당 상표는 청구법인이 생산하는 모든 제품 및 포장, 건물 및 부지 간판에 사용되었다.
3. 제품 IP 계약과 관련하여, 청구법인은 글로벌 R＆D 네트워크에 참여하여 표준 부품 데이터, 설계도면을 제공받고 있으며, 다양한 연구용역을 제공받고 있다.
4. EOS 계약과 관련하여, 청구법인은 a 그룹의 생산능력 계획, 생산규모 변경, 기술 개발, 품질 및 출시 활동, 기술 포트폴리오 전략을 지원하고 촉진하는 관리 프로세스 및 절차를 제공받고 있다. a 그룹의 EOS 시스템을 통해 청구법인은 OEM(Original Equipment Manufacturer)의 주문량 대폭 감소, 생산 비용 통제 또는 경쟁력 있는 첨단 제품 포트폴리오 유지 실패와 같은 주요 위험을 관리하고 모니터링할 수 있게 되었다.
5. 조달 계약과 관련하여, 청구법인은 비용 절감 및 시너지를 도모하면서도 높은 품질 기준을 충족하게 되었다.
6. 영업 계약과 관련하여, 청구법인은 충분한 판매 및 마케팅 서비스를 실제로 제공받았다.
(3) 정상가격 판정과 관련하여, 거래순이익률방법상 정상가격 산정을 위한 분석대상 당사자는 덜 복잡한 기능을 수행하는 청구법인이 되어야 한다. (가) 정상가격 산정방법으로 거래순이익률방법을 적용할 때, 덜 복잡한 기능을 수행하는 당사자가 분석대상이 되어야 한다.
1. 거래순이익률방법(Transactional Net Margin Method, TNMM)은 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법인데, 거래 일방을 분석대상 당사자(tested party)로 선정하여 해당 분석대상 당사자의 거래순이익률을 검토한 후 그 당사자에게 적정한 이익을 귀속시키고, 잔여 이익․손실은 다른 거래당사자에게 귀속하는 방식이다.
2. 그런데 OECD 이전가격지침(2017) 문단 2.65, 3.18에 따르면, 거래순이익률방법을 적용할 때, 양 당사자 중 ‘덜 복잡한(less complex)’ 기능을 수행하는 기업을 분석대상 당사자로 선정하여야 한다. (나) 청구법인이 g보다 덜 복잡한 기능을 수행하므로 분석대상이 되어야 한다. 쟁점계약은 g을 사업주관자로, 청구법인을 제한적 위험 제조·판매업자로 하는 상호 거래 관계를 형성하도록 하고 있으며, g은 사업주관자로서 쟁점계약에 규정된 바와 같이 모든 고객 관계 및 핵심 제품 및 제조 공정 관련 무형자산을 소유하고, 모든 경영상 위험을 부담한다. 반면 청구법인은 오로지 제조 서비스 계약이 정하는 범위 내에서 제한적 위험 제조·판매업자로서만 기능하므로, 고객 관계 형성에 기여하거나 그에 대한 권리를 가지고 있지 않으며, 핵심적인 무형자산을 보유하지도 않는다. (다) 처분청은 g이 사업주관자가 아님을 증명하기 위하여 아일랜드에 위치한 g를 3일 동안 조사하였고, g은 이러한 처분청의 조사에 적극적으로 협력하여 아일랜드 사무실을 소개하고 g의 글로벌 사업 운영 모델을 충분히 설명하였다. 그런데도 처분청은 그 이후 g이 사업주관자가 아니라고 할 뿐, 그 증거를 제시하지 못하였다.
(4) 청구법인을 분석대상 당사자로 하여 정상가격 분석을 수행하면, 청구법인에게 정상가격원칙에 부합하는 이익이 귀속된다. (가) 청구법인은 실현된 이익이 정상가격인지 여부를 검증하기 위해 이익수준 지표(Profit Margin Indicators, PMI)를 구 국조법 시행령 제4조 제3항 제1호 다목에서 정하고 있는 순원가가산율로 하였다. 그 결과, 청구법인의 순원가가산율(8.5% 내지 9.9%)은 청구법인의 사업과 유사한 사업을 영위하는 국내의 제한적인 위험 제조업체인 비교대상 기업으로부터 산출된 순원가가산율의 정상가격 범위의 연도별 상위 사분위값(2.9% 내지 3.7%)을 상회한다는 사실을 확인할 수 있다. (나) 반면 처분청이 산정한 정상가격은 국조법상 정상가격에 해당하지 않으며, 국조법상 정상가격에 대한 입증책임을 부담함에도 불구하고 아무런 입증을 하지 않고 있다. 즉, 과세당국이 구 국조법 제4조 제1항에 따른 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 과세관청이 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있음(대법원 2015.12.10. 선고 2013두13327 판결 등)에도 처분청은 쟁점계약에 따른 서비스 대가별 정상가격을 새로 산정하기만 하였을 뿐 그 근거에 대해 구체적으로 입증한 바가 없다.
(5) 쟁점계약 유형별로 처분청의 구체적인 과세 근거를 개별적으로 살펴보더라도 위법함이 명백하다. (가) (상표권 계약 관련) 청구법인이 지급한 상표사용료를 대부분부인한 것은 부당하다.
1. a 그룹의 모태는 OOO(e)의 부품계열사인 f로서, a가 2017년 출시된 신생 브랜드에 불과하므로 상표사용대가를 지급할 대상이 아니라는 주장은 근거가 없다.
2. 처분청은 g이 a 브랜드에 대한 홍보나 광고 활동을 하지 않으므로 가치가 없다고 하나, 이는 청구법인의 사업이 일반 소비자(B2C)가 아닌 기업(B2B)을 대상으로 한다는 사실을 간과한 것으로서 완성차 제조업체는 홍보나 광고 활동에 영향을 받지 않는다.
3. 청구법인은 사업을 영위하는 과정에서 a 상표를 실제로 사용하고 있으며, g이 제공한 다양한 상표권을 청구법인의 다양한 제품에 사용하였다. (나) (제품 IP 계약) 처분청이 정상가격으로 산정한 로열티율 3%는 임의적인 것이어서 합리적이라고 보기 어렵다.
1. 구 국조법 시행규칙은 무형자산 거래의 비교가능성을 평가하는 경우 특허권, 상표권, 노하우 등 자산의 형태를 분석하도록 하고 있다. 청구법인은 g과 체결한 단일의 제품 IP 계약에 의해 특허, 산업디자인, 저작권, 기술 정보, 노하우, 공식 등 사업을 영위하는 과정에서 필요한 모든 종류의 제품 관련 무형자산을 폭넓게 허여 받았다. 그럼에도 불구하고 처분청이 선정한 비교가능계약들의 경우, 주로 특허권에만 국한되므로 청구법인이 허여 받은 무형자산의 범위와 다르다. 결국 처분청이 제시한 비교가능계약들은 청구법인의 제품 IP 계약과 비교하기에 적절하지 않으며, 비교 가능하다고 하더라도 청구법인이 허여 받은 무형자산의 범위가 보다 넓으므로, 청구법인의 로열티율이 더 높은 것은 지극히 당연하다.
2. 청구법인은 PowerK© 및 RoyaltyStat® 데이터베이스를 사용하여 g로부터 실제로 허여 받은 전자제품 제조 기술과 성격상 가장 유사한 비교가능계약을 선정하였고, 매년 개별기업보고서 제출 시 사용료 대가가 정상가격임을 검증해 왔는데, 청구법인이 선정한 비교가능 계약이 제공하는 무형자산 범위는 특허권, 디자인권, 상표권, 노하우 등을 포함하므로 청구법인이 g과 체결한 제품 IP 계약과 비교하기에 보다 적절하다. 청구법인이 선정한 비교가능 계약의 로열티 정상가격의 사분위 범위는 5%～10%로 산정되었으므로, 청구법인이 지급한 5% 로열티는 매우 합리적인 수준이다. (다) (EOS 계약) 처분청이 EOS 로열티 전부를 부인한 것은 부당하다. 청구법인은 EOS를 도입함으로써 제품 품질을 개선하고 생산 효율성을 달성할 수 있었고, 이는 상당한 원가 절감으로 나타났다(예: EOS 도입 후 캐비티 업그레이드 등 금형 작업의 생산성 2배 내지 4배 향상). (라) (제조 서비스 계약, 조달 계약 및 영업 계약) 처분청은 제조 서비스 계약, 조달 계약 및 영업 계약을 모두 묶어 경영지원 서비스를 위한 계약으로 분석하였으나, 제조 서비스 계약과 조달 계약 및 영업 계약은 서로 성격이 전혀 다르며 처분청이 정상가격으로 산정한 경영자문 수수료는 합리적이라고 보기 어렵다.
1. 제조 서비스 계약은 제조 서비스의 제공을 목적으로 체결된 계약으로서, 청구법인이 서비스 제공자가 되고 g이 서비스 수령자가 된다. 반면, 조달 서비스와 영업 서비스의 경우, g이 서비스 제공자가 되고 청구법인이 수령자가 된다. 서비스 제공 방향이 정반대인 제조 서비스 계약과 조달 계약/영업 계약을 통합하여 정상가격을 산정한다는 것은 그 자체로 위법하다.
2. 조달 계약과 영업 계약도 마찬가지로 서로 성격을 달리 하는데, 조달 계약은 청구법인과 원재료 공급업체 간 거래 관계를 관리하는 것인 반면, 영업 계약은 청구법인과 자동차용 커넥터 구매업체(d, j 등) 간 거래 관계를 관리하는 것이다. 요컨대, 조달 계약과 영업 계약은 작용하는 국면(구매 및 조달 v. 판매)이 다르다.
3. 정상가격 산정과 관련해서도, 처분청은 전 세계 현지 제조법인을 대상으로 발생한 ‘g 연간 운영 비용’을 매출 기준으로 청구법인에게 배분한 후, 정상이윤을 가산(mark-up)함으로써 경영지원 서비스의 정상가격을 산정하였는데, 처분청은 위 과정에서 ‘g 연간 운영 비용’에 g의 인건비와 지역 승인 비용만을 포함시키면서도 다른 비용들을 제외하여야 하는 아무런 이유를 제시하지 않았다. 그러나, 구 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제3호 가목에 따르면, g의 주요 사업 목적이 전 세계 위치한 현지 제조법인을 관리하는 것인 이상, 인건비와 지역 승인 비용 이외에도 g에게 발생한 모든 비용이 정상가격을 산정하는데 고려되어야 한다.
4. 가사, 제조 서비스 계약, 조달 계약 및 영업 계약을 통합하여 분석하는 처분청의 방법이 타당하다고 가정하더라도, g의 운영 비용에 g의 2019년 내지 2021년 감사보고서상 손익계산서의 전체 운영비용을 기준으로 재계산할 경우, 처분청이 부인할 금액이 없는 것으로 계산된다.
(1) 국제거래에 있어서 국조법에 따른 실질과세의 원칙이 적용되어야 하는데, 쟁점BR은 형식적으로만 이행되었을 뿐 실제 이행되지 않았다. (가) 처분청은 쟁점계약에 따라 위험과 기능이 이전되고 계약내용이 이행되었는지 조사하였으나, 모두 실제로 이행되지 않았음을 확인하였다. (나) 즉, 쟁점계약은 실제 이행되지 않은 형식적인 것으로, 그로 인해 종전 완전제조업체로서 높은 수익을 향유하던 청구법인이 형식적으로 제한적 위험 제조업체로 전락하게 되었고, 청구법인이 정당하게 얻어야 할 소득이 g로 부당하게 이전되었다.
(2) 쟁점계약은 상업적 합리성이 결여된 것으로 부인되어야 하며, 그 경제적 실질에 따라 이전가격 분석이 수행되어야 한다. (가) 청구법인은 처분청이 쟁점계약이 적법한 계약이 아니라고 본 것에 중점을 두고 있으나, 처분청은 쟁점계약 자체의 적법여부만을 지적하는 것이 아니다. (나) 서면계약은 특수관계거래의 실제 조건을 파악하기 위한 출발점이지만, 계약 조건이 경제적 실질과 일치하지 않는 경우 그 계약 조건에 기초한 이전가격 분석은 받아들일 수 없고, 특수관계기업들 사이에 실제 거래에 대한 정확한 기술 및 거래당사자들의 실제 행동을 근거로 한 계약 조건에 따라 이전가격 분석이 수행되어야 한다. (다) 이에 처분청은 쟁점계약의 경제적 실질을 검토한 후 상업적 합리성이 결여된 거래라는 이유로 쟁점계약의 내용을 부인하고 그 경제적 실질에 따라 이전가격 분석을 수행한 것이다. 따라서 쟁점계약서의 형식적 내용이 적법하기 때문에 계약서 문구에 따라 청구법인이 계약제조업자(또는 제한적 위험 제조업자)에 해당한다는 청구법인의 주장은 공허한 주장에 불과하다. (라) 만일 청구법인 주장대로라면, 거래당사자간에 형식적인 계약서를 작성하기만 하면 그에 따라 과세가 이루어져야 한다는 것인데, 이는 헌법에 규정된 조세평등주의 및 국조법 제3조 및 제8조에 위반되는 독자적인 주장이다.
(3) 청구법인이 쟁점BR에 따라 g에 이전한 위험·기능·자산이 존재하지 않는다. (가) 사업구조재편에 대한 명확한 정의 규정은 없으나, OECD 이전가격지침 제9장의 문맥상 “기존 약정의 폐지 또는 실질적 재협상을 포함하는 특수관계기업들 사이에 상업적·재무적 관계의 국경간 재편성”을 의미한다고 볼 수 있다. 그런데 이러한 사업구조재편을 구성하는 거래를 판단하기 위해서는 사업구조재편 전·후 당사자들이 사용․공헌한 자산의 유형과 성격은 물론 당사자들이 실제 능력 및 활동이 어떠한지에 대하여 초점을 맞추어야 한다. (나) 청구법인은 쟁점계약에 의하여 위험이나 기능, 자산이 g로 이전되었으며 이로 인해 낮은 영업이익률을 향유하는 제한적 위험 제조업자로 변경되었다고 주장하나, 아래 사정에 의하면, 쟁점BR 및 그에 따른 위험·기능·자산의 이전은 없었다.
1. 청구법인의 제품들은 평균 단가가 소액(OOO원)으로 현재까지 리콜이 발생한 사실이 없고, 설사 제조 결함에 따른 리콜이 발생한다고 하더라도 OOO원 이하로 예상될 뿐이므로 리콜 관련 위험이 g에 이전되었다고 볼 수 없다.
2. 청구법인을 포함한 a 국내 관계사들은 영업, 구매, 개발, 제조, 프로젝트관리 등 모든 기능에서 인적, 물적 자산을 보유하고 수행하고 있고, 해당 과정에서 g 대리인에 해당하는 중국, 유럽, 미국 법인들의 “승인과 통제”를 받고 있을 뿐이다.
3. 청구법인의 임직원 인터뷰에서 쟁점BR 후에도 청구법인이 사업에서 가장 중요한 영업·구매·개발 등의 업무를 보유하고 있는 자산을 활용하여 직접 수행하고 있고, g은 단순한 승인과 같은 지원업무를 수행하고 있는 것으로 확인된다. 청구법인의 업무를 승인한 것 이외에 g이 구체적 의사결정을 한다고 볼 근거가 전혀 없으며, g의 인력구조상 의사결정 및 위험을 부담할 자원과 역량이 있다고 볼 여지도 없다.
4. g은 청구법인의 고객을 상대로 계약 체결 관련 활동, 구매 활동, 개발 활동을 하지 않으며, 제품화 제조기술도 제공한 바 없다.
5. 청구법인의 주장이 g이 청구법인과 현지 영업, 구매, 개발활동을 공동으로 수행하더라도 제한적 위험 제조업자로 볼 수 있다는 것이라면, 그 주장 자체로도 제한적 위험 제조업자의 의미를 무시한 것이다.
6. 청구법인의 개별사업보고서에서도 g이 해야 할 기능과 역할을 청구법인이 수행하고 있는데, 청구법인이 기존 제품을 수정하는 연구개발 위험을 부담하고, 제3자 고객에게 제품을 판매함으로써 그에 따른 신용위험을 부담하며, 재고위험을 부담하고, 초과생산능력을 부담하게 된다고 기술되어 있다. 한편, 위 보고서상 청구법인의 신용위험과 재고위험이 EOS를 준수함으로써 제한된다고 기술되어 있으나, EOS는 a 그룹의 통제를 위한 업무절차에 불과하므로 그 근거가 없다.
7. 결국 청구법인은 제조활동 이외에 일반제조업자와 마찬가지로 사업의 전 영역에서 위험을 부담하고 있으므로, 계약제조업자 또는 제한적 위험 제조업자로 볼 수 없다.
(4) 쟁점계약 중 핵심인 제조 서비스 계약도 계약 내용과 실질이 다른 허위의 계약이다. (가) 제조 서비스 계약의 내용은 미국 m사와 대만 n 사이의 계약과 유사한데, 그와 달리 g은 a 국내 관계사에 제품을 주문하거나 구매하지 않으며, 업무지시서(SOW)를 발행한 사실도 없다. 또한 청구법인이 구매, 영업, 제조 등 사업 전반적인 업무를 직접 수행하고 있고, 재고위험 및 신용위험 등을 청구법인이 부담하며, 실질적 의사결정 역시 청구법인이 직접 수행한다. (나) g은 청구법인의 고객을 상대로 계약의 취득 활동, 구매 활동, 개발 활동을 하지 않으며, 제품화 제조기술도 제공한 바 없으므로, 제조 서비스 계약은 경제적 실질과 전혀 다른 계약으로서 해당 계약에 따른 거래가 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 이전가격 규정을 적용하여야 한다. (다) 청구법인은 제조 서비스 계약에 따라 청구법인이 최소 영업이익을 보장받을 수 있다고 주장하나, 이는 사실과 다르다. 제조 서비스 계약의 계약기간은 최초 2년 이후 매년 갱신되도록 규정되어 있는데, 어느 일방의 해지 통보로 종료될 수 있기 때문에 보장이 안정적이지 않다. 또한, 최소 영업이익 보장에 대한 내용(예컨대, 최소이익 보장 기간, 고용 조건, 자산 유지 규모 등)도 없이 제조원가에 일정률을 가산한 영업이익을 보장한다는 내용만 존재한다. 이러한 계약만으로 청구법인을 계약제조업자나 제한적 위험 제조업자로 볼 수 없고, 제한된 위험만을 부담한다고 볼 수도 없다. 뿐만 아니라 제조 서비스 계약 이후 청구법인이 g에게 위험부담 명목으로 이전한 소득은 약 OOO원에 달하지만 g이 2023년에 느닷없이 계약을 종료한다고 하여도 아무런 배상 책임이 없는바, 기업구조재편에 해당한다는 주장은 납득할 수 없다. (라) 아울러 g이 대부분의 위험을 이전받았다는 청구법인의 주장은 아무 근거가 없는 주장으로서, 계약서의 형식적 문구에만 기초한 주장일 뿐이다. 청구법인은 g이 약 250여명의 임직원을 두고, 연간 OOO원이 넘는 비용을 집행하면서 세계 140여개 현지 제조법인을 통제하고 있으므로, 의사결정 및 위험을 부담할 자원과 역량이 있다고 주장하지만, 이는 a 그룹 차원의 계열회사 통제행위를 마치 위험부담 행위인 것처럼 호도하는 것이다.
(5) 부속 계약도 제조 서비스 계약과 마찬가지로 경제적 실질이 전혀 없는 허위계약이다. (가) 상표권 계약은 청구법인이 누리는 편익 없이 대가만 지급하도록 정한 계약으로서 국내 영업이익을 국외로 유출할 명분을 쌓기 위한 허위 계약에 불과한바, 정상가격은 애당초 존재하지 않는다고 봄이 타당하다.
1. “a”라는 상호가 청구법인의 기존 상호와 함께 병기하여 사용되고 있는 사실은 확인되나, “a” 브랜드는 2017년 탄생된 신생 브랜드에 불과하다.
2. a라는 브랜드와 관련하여 별도의 홍보 활동이 이루어지지 않고 있고, a 그룹의 홈페이지 운영 비용을 g이 부담하고 있는지 확인되지 않는다. a라는 브랜드와 관련한 사용자산과 부담위험은 특별히 파악되지 않으며, g이 아닌 a OOO(이하 “o”)이 위 브랜드를 소유한 것으로 확인된다.
3. 청구법인이 판매하는 차량용 커넥터 등은 브랜드 파워에 의해 계약이 결정되는 것이 아니라, 실제 안전기준과 스펙, 안정적인 공급, 신속한 문제해결 등을 감안하여 결정되는 것에 불과하다.
4. “a”라는 상호를 사용하여 청구법인의 매출이 증대되거나 신규 거래처와 계약을 체결한 사실이 없고, 무선 충전기와 k 커넥터 등 일부 신규 제품으로 사업을 확장한 사실을 인정한다 하더라도 그 매출 실적이 매우 미미하다. (나) 제품 IP 계약에 따른 서비스는 일부 제공되었더라도, 이전가격 조정이 필요하다.
1. 처분청은 제품 IP 계약 중 일부가 이행된 사실을 인정하였으며, 다만 실체를 인정할 수 없는 부분에 한하여 정상가격을 산정하여 조정하였다.
2. 청구법인은 g과 별개로 독자적인 제품 개발 활동을 수행하고 있으므로 제품 IP 계약을 전부 인정할 수는 없다.
3. 청구법인은 제품 IP 계약으로 인한 효익 중 하나로 ‘경제적 이익’이 발생한다고 주장하나, 제품 IP 계약 체결 이후 청구법인의 영업이익률이 급감한 사실에 비추어 보면, 해당 기술과 관련한 경제적 이익이 모두 g에게 이전되는 결과가 발생할 뿐이다.
4. 청구법인은 g로부터 설계도면을 제공받아 단순히 제조업무만 수행하였다고 주장하나, 이는 사실이 아니고, 설계도면을 제공받았는지 여부와 관계 없이 청구법인이 개발 업무를 수행하면서 관련 위험을 부담하고 있음은 명백하다.
5. 다만 청구법인이 g로부터 제공받은 일부 IP를 사용한 사실이 인정되므로, 해당 부분에 한하여 정상가격을 산정하였다. (다) EOS 계약은 특별한 가치를 가지는 IP가 아니라 a 그룹 내 업무절차서에 불과하며, IP 계약과 중복된다. 청구법인이 EOS를 따른 것은 a 그룹에 편입됨으로써 그룹 규정을 준수한 것이지, 특정한 업무의 수행 방법을 배우거나 특정 제품을 제조할 수 있게 되는 것이 아니다. 즉, EOS는 “독특한 무형자산”이 아닌 a 그룹 내 업무절차서에 불과하며(OECD 이전가격지침 6.17), 그룹 내 상위기관이 하위기관을 관리·통제하기 위한 도구일 뿐 초과수익을 발생시키는 무형자산이 아니다. EOS가 OOO시절 제정된 것인데, OOO는 소속기업의 EOS 사용에 대해 별도로 대가를 징수하지 않았고, 청구법인이 EOS를 통하여 어떠한 경제적 또는 재무적 이익을 얻었는지 확인되지 않으며, 설사 그러한 편익이 있었다고 하더라도 그것은 그룹에 편입되면서 얻어지는 부차적 편익에 불과하다(OECD 이전가격지침 1.158). 결국 EOS 계약은 국내 초과이익을 사용료 명목으로 g에게 이전하는 도구로 볼 수밖에 없다.
1. 청구법인은 EOS 계약과 별도로 제품 IP 계약을 체결하였는데, 제품 IP 계약에서 정한 “기술”에 노하우, 방법, 절차 등 모든 종류의 기술정보가 포함되는바, 청구법인 주장과 같이 EOS가 생산성을 향상시키는 무형자산이라면 이는 제품 IP 계약상 “기술”에 포함되어야 한다. 즉, 청구법인의 주장대로라면 EOS가 이미 제품 IP 계약에 포함되어야 함에도 불구하고, 이와 별도로 EOS 계약을 체결하였다는 것이 된다. 이에 비추어 보면, EOS 계약이 허위일 뿐만 아니라 초과이익을 해외로 이전하려는 부당한 목적에서 체결된 사실을 알 수 있다.
2. 청구법인은 EOS가 무형자산에 해당하며, 그 사용으로 인해 생산성 향상의 경제적 편익을 얻었다고 주장하나, 청구법인의 직원들도 EOS 자체를 모르는 상황에서 생산성 향상이 EOS의 사용으로 인한 것인지가 전혀 확인되지 않는다. 나아가 EOS를 통하여 업무를 수행하거나 제품을 제조할 수 있는 것이 아니므로 경제적 이익을 얻을 수 있는 수단으로 볼 여지도 없다. (라) 조달 계약에 따른 서비스 또한 애당초 청구법인에게 제공된 사실이 없다.
1. 청구법인 구매부서는 쟁점BR 이후에도 여전히 구매 업무를 직접 수행하고 있다. 즉, 쟁점BR 이후에도 청구법인의 통합구매부(SCM)가 존속하면서 직접 신규 구매처를 개발하거나 기존 구매처에 신규 원자재를 구매하기 위하여 직접 가격협상을 진행하는 등 종전과 동일한 업무를 수행하고 있고, 단지 아시아 지역본부에 해당하는 중국 a Connection Systems가 청구법인의 업무를 최종 승인할 뿐이다. g이 청구법인을 위하여 국외에서 구매서비스를 수행한 사실이 없고, 구매업무를 수행할 인적, 물적 자원도 없다. 이는 청구법인 직원들의 진술이나 매입처 진술에서도 확인된다.
2. 한편 일부 원자재의 경우, 청구법인이 할인된 가격으로 공급받기 위하여 a 그룹 차원에서 협상을 하여 공급 단가를 결정하기는 한다OOO. 그러나 이는 협상에 국한되는 내용이며, 원자재 자체는 청구법인의 생산물류팀에서 직접 구매한다. 또한, 그룹 협상력으로 인한 시너지(할인)는 ‘규모의 경제’로 인한 할인이므로 특별한 구매서비스로 볼 수 없다(OECD 이전가격지침 1.157, 1.158, 1.168). 제조설비, 금형 등은 아시아 지역본부에서 구매하여 청구법인에게 공급하지만, 이는 그룹 내 계열사 간 중복투자 방지, 금형 공급자(중국 Tool-Center)의 일원화를 통한 기술 유출 방지 차원에서 이뤄지는 것이다. 무엇보다, 위에서 언급한 g 또는 아시아 지역본부가 관여하는 구매 빈도는 전체 구매 중 극히 일부이다.
3. g이 제공하는 서비스는 모두 부수적․지원적 성격의 서비스에 불과하다. 즉, 청구법인은 g로부터 ① g의 중앙집중식 조달 프로세스를 통합 직접재료 소싱, ② 글로벌 협력사 네트워크 활용, ③ 글로벌 네트워크를 통한 공급자 위험 예측 관리, ④ 글로벌의 원가 가이드 활용을 통한 공급업체와의 협상, ⑤ 물류/통관 지원 및 공급망 통합, ⑥ 우수 개선 사례 확대 적용, ⑦ 품질관리 등 서비스를 제공받는다고 주장한다. 그러나 이는 본질적으로 g의 지원 업무에 불과하고, 오히려 원재료 소싱이나 공급업체와의 단가·수량 협상 등 중요 업무는 청구법인이 직접 수행하고 있다.
4. 청구법인은 g의 위임을 받은 아시아 지역본부의 승인 없이는 원재료 구매가 금지되기 때문에 사실상 g의 관리 아래 공급망이 확보되는 것과 같고, 청구법인의 역할은 단순히 g이 정한 단가와 수량을 공급업체에 전달하는 것에 불과하다고 주장하나, 구매 기능의 핵심은 기존 구매처와의 단가협상 및 신규 구매처의 개발이다. 이와 같은 핵심 업무를 청구법인이 계속 담당하고 있고, g이 직접 수행하는 부분은 없다. 청구법인의 개별기업보고서를 보더라도 g은 그룹 전반의 조달 전에 관여하는 것일 뿐, 청구법인의 SCM팀에서 원자재와 기타 장비 구매, 수리 등 업무는 모두 청구법인의 SCM팀이 직접 수행한다. 그 밖에 g이 그룹 내부적으로 적용되는 구매 절차와 한도를 규정한 것을 두고 구매서비스를 제공하였다고 볼 수는 없다.
5. 청구법인은 g이 글로벌 공급처와 직접 협상하여 얻어낸 할인 상당 이익을 단순한 그룹시너지로 볼 수 없다고 주장하나, g은 실질적인 구매 업무를 한 사실이 없고, 그러한 업무를 수행할 자원이나 능력도 없으므로, 그룹 시너지 효과에 해당한다. (마) 영업 계약에 따른 서비스 또한 청구법인에게 제공된 사실이 없다.
1. g이 영업계약상 규정된 서비스를 제공한 사실이 없고, 해당 서비스를 제공할 수 있는 영업 인력 등 인적․물적 자원이 없으며, 관련 업무는 청구법인 통합영업팀이 수행하였다.
2. 청구법인의 직원들은 g이 국내 고객을 대상으로 영업·마케팅 활동을 수행한다는 사실뿐만 아니라 애당초 g이 어떠한 법인인지 모르고 있다. 이들은 청구법인의 핵심 고객인 b 그룹을 청구법인 내 영업팀에서 맡고 있으며, 영업 과정에서 필요한 기술적인 내용은 g이 아닌 a 그룹의 아시아 지역본부에서 자문을 받고 있다고 진술하였다.
3. 조사팀은 b 그룹을 포함한 주요 거래처 20곳에 대하여 g을 포함한 국외 특수관계법인으로부터 영업․마케팅 활동을 받은 사실이 있는지 질의하였는데, 주요 거래처들은 자신에 대한 g 등의 영업․마케팅 활동이 없었다고 회신하였다.
4. 청구법인은 고객으로부터 RFQ(견적요청서)를 받는 시점부터 최종 수주 단계까지 g의 승인․통제 아래 이루어지고 있으므로 g이 영업과 관련된 주요 의사결정을 하고, 관련 위험을 부담한다고 주장하나, g의 승인․통제라는 것은 실질적인 의사결정권의 행사로 볼 수 없으며 청구법인의 영업 활동이 g의 통제 하에 이루어진다고 보기도 어렵다. 청구법인의 개별기업보고서를 보더라도, 쟁점BR 이후에도 청구법인의 통합영업팀에서 영업을 수행하고 있다는 점을 스스로 인정하고 있으므로 g이 영업서비스를 제공한다는 주장은 작위적이다.
5. 청구법인은 g로부터 제공받는 구체적 혜택으로 ① a 그룹이 전 세계 고객으로부터 받는 RFQ에 대한 청구법인의 참여 기회 부여, ② RFQ에 대한 조정 지원, ③ 글로벌 지원 조직 구성 및 제품의 공급 기회 지원, ④ 글로벌 첨단기술(초고속 통신 솔루션)의 전개, ⑤ 고객에 대한 신기술 소개 등 일반적 마케팅, ⑥ 시장조사 등을 제시한다. 그러나 첫 번째 혜택은 청구법인 스스로 영업활동을 한다는 것의 동어반복에 불과하고, 나머지 혜택은 청구법인과 무관한 a 그룹 차원의 일반적인 마케팅으로서 이를 이 건 영업 계약에 따라 제공하는 서비스로 볼 여지는 없다.
(6) 쟁점계약을 실질에 따라 재구성할 경우, 이전가격 조정을 위한 분석대상자(Tested Party)는 g로 선정하는 것이 타당하며, 그에 따라 정상가격을 산정하여야 한다. (가) 앞서 본 바와 같이, 쟁점계약은 허위이므로 이를 실질에 따라 재구성하면, ① 제품 IP 계약, ② 상표권 계약, ③ 기타 경영지원 서비스를 위한 계약으로 구분할 수 있다. (나) 청구법인은 g로부터 일부 제품 IP와 상표권만을 제공 받으며, 그 이외 영업, 구매, 개발 등 사업에 가장 중요한 활동을 직접 수행하고 있으므로 청구법인을 완전제조업자에 가까운 허가제조업자로 보아야 한다. 반면 g은 실제로 청구법인에게 일부 제품 IP, 상표권 및 경영지원 서비스만을 제공하므로 청구법인에 비하여 단순한 기능을 수행하는 것으로 평가되며, 따라서 이전가격 조정을 위한 분석대상자로 선정되어야 한다.
1. 제품 IP 계약 관련 당사자 비교
2. 상표권 계약 관련 당사자 비교
3. 보조적 업무지원인 경영지원 서비스 관련 당사자 비교
4. 결국 덜 복잡한 기능(less complex function)을 수행하는 g을 분석대상자로 선정하는 것이 타당하다.
(7) 처분청이 산정한 정상가격은 적법한 절차에 의하여 구한 합리적이고 타당한 결과값이다. (가) 상표권 계약과 관련하여, 청구법인은 a 상표권 사용에 대한 사용료를 인정하지 않은 것은 부당하다고 주장하나, 기존 제품에 대한 a 상표권 사용은 아무런 재무적 편익이 없으므로, 사용료를 인정할 수 없다. (나) EOS 계약과 관련하여, EOS는 단순한 업무절차서로서 가치 있는 무형자산으로 볼 수 없으므로, 이와 다른 전제에서 전개된 청구법인의 주장의 부당성은 앞서 설명한 바와 같다. (다) 경영지원 수수료와 관련하여, 청구법인은 g에게 발생한 모든 비용이 정상가격 산정시 고려되어야 한다고 주장하나, 대법원 판결(2001.10.23. 선고 1999두3423 판결)에 의하면, 국외의 특수관계자와의 이전가격이, 과세관청이 납세의무자에게 증빙서류의 제출을 요구하는 등의 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는, 비교가능성 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관하여 그 입증의 필요가 납세의무자에게 돌아가는 것이다.
(8) 계약내용 불이행에 대한 조세범칙조사 및 범칙처분 심의위원회 결과는 이 건 과세처분과 무관하다. (가) 처분청은 청구법인과 g간 쟁점계약을 실제 실행되지 않은 허위계약이며 이에 기초하여 g에 수수료 등을 과다하게 지급한 행위를 조세포탈로 보아 조세범칙조사를 실시하였는데, 범칙처분 심의위원회에서는 쟁점계약서와 다른 용역이라고 하더라도 일부의 용역이 이행된 경우라면, 이는 이전가격 조정대상으로서 범칙행위에 해당하지 않는다고 보아 무혐의 처분하였다. (나) 위와 같이 범칙처분 심의에서 비록 고발 또는 통고처분은 되지 않았지만, 적어도 청구법인이 g에 지급한 수수료 등 대가는 쟁점계약내용이 아닌 경제적 실질에 따른 이전가격 조정대상으로 판단할 수 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청에서 제시한 심리자료에 의하면, a 그룹과 관련 회사들의 현황은 다음과 같다. (가) a 그룹의 개요는 아래와 같다.
1. a 그룹은 차량 부품을 제조․판매하는 다국적 기업으로서, OOO그룹이 2017년 12월 내연기관용 파워트레인 등 사업부를 분사하면서 설립되었다. a 그룹의 최종 모회사인 a OOO는 2023년 11월 현재 OOO에 본사를 두고 있고, 미국 뉴욕증권거래소(NYSE)에 상장되어 있다.
2. a 그룹은 현재 차량용 커넥터, 자율주행 사업에 주력하고 있으며, 특히 자율주행에 첨단기술을 보유하여 b와 자율주행 합작회사를 설립한 것으로 보도된 바 있다(b그룹 OOO2020.8.12.자 보도자료, “b그룹-앱티브 자율주행 합작법인 회사명 OOO 공식 발표”).
3. a 그룹 지분구조도를 요약하면 아래와 같다. a 그룹의 한국 관계사로는 청구법인, OOO유한책임회사(1997년 9월 설립된 법인으로, 경기도 화성시 OOO에 본사를 두고 있고, 자동차용 연속단자 커넥터 제조 및 판매 사업을 영위하고 있다. 이하 “p”이라 한다), OOO유한책임회사(1989년 2월 설립된 법인으로, 주로 차량용 고무제품을 제조한다) 및 주식회사 q가 있다. ＜표1＞ 그룹사 지분구조도 요약 (나) 청구법인의 개요는 아래와 같다.
1. 청구법인은 1987년 8월 국내 개인주주들과 일본법인 r 주식회사간 합작회사(지분비율 48:52)로 설립되었고, 일본법인으로부터 기술을 도입하여 제품을 생산한 후 국내에 판매하다가 1997년 IMF 위기 당시 일본법인이 철수하면서 개인주주가 청구법인 지분을 모두 인수하여 100% 내국법인으로 운영되었다. 2018년 6월 a 그룹이 위 개인주주들로부터 청구법인의 지분 100%를 약 OOO원에 인수하여 외국인 투자 법인으로 전환되었으며, 울산광역시 울주군에 본사를 두고 있다.
2. 청구법인은 차량용 커넥터, 일부 차량용 무선충전기를 제조하여 하네스(배선 모듈) 생산업체인 b 그룹의 1차 공급사(예: 주식회사 c, 주식회사 d)에 납품하고 있다.
3. 청구법인의 2017년부터 2021년까지 제품군별 매출액은 다음과 같다. ＜표2＞ 제품군별 매출액 (단위: 백만원) (다) g의 개요는 다음과 같다.
1. 청구법인의 국외 특수관계법인인 g은 a 그룹의 운영법인으로서 OOO에 소재하고 있는데, 2018년부터 영업활동을 시작하여 전 세계 a 관계사의 경영실적 등을 보고받고, 그룹차원의 중요 사항들의 의사결정을 수행하며, 그룹의 전반적인 전략을 수립하고 있다.
2. g의 주요 수입은 무형자산 사용료와 지원용역 수수료이다. g은 a 그룹의 무형자산을 법적으로 소유하고 있는 o과 별도의 계약을 체결하여 o의 IP, 상표권 등 무형자산의 사용권을 허여받아 전 세계 관계사에 재허여하는 방식으로 사용료 소득을 얻으며 관계사에 영업, 구매, 기술지원 등 서비스를 지원하고 그 수수료를 지급받는다.
(2) 청구법인과 처분청에서 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인의 부서 구성 현황은 다음과 같다. (가) 청구법인은 a 그룹에 인수된 이후, 구매부서를 국내 관계회사인 p와 통합하여 운영하고 있고, 근무인원 현황은 아래와 같다. ＜표3＞ 청구법인 구매부서 현황 (나) 청구법인은 a 그룹에 인수된 이후, 마찬가지로 영업부서를 p와 통합하여 운영하고 있으며, 근무인원 현황은 다음과 같다. ＜표4＞ 청구법인 영업부서 현황
(3) 쟁점BR과 관련하여 확인된 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인의 2019사업연도 개별기업 보고서에는 다음과 같이 기재되어 있다. ＜표5＞ 2019사업연도 개별기업 보고서 발췌 (나) OOO이 쟁점계약에 따른 수수료가 정상가격에 해당한다는 점을 확인하기 위하여 이전가격보고서를 작성하였는데, 인터뷰 노트 중에 청구법인의 매니저급 실무진은 쟁점BR의 효과성을 인지하지 못하고 있다는 취지의 발언이 기재되어 있고, 청구법인은 g이 수행하는 지휘, 통제 및 의사결정 내용은 청구법인의 경영진 단계에서 인식할 수 있는 프로세스이며, 일반 직원들 입장에서 청구법인과 g 간 위험의 재분배 내용을 세세히 파악하기는 어려우므로, 직원들 입장에서는 쟁점BR 이후에도 실질적인 변화를 느끼기 어렵다는 취지로 반박하였다.
(4) 청구법인과 g 사이에 체결된 쟁점계약의 주요 내용은 아래 ＜표6＞과 같고, 쟁점계약에 따라 청구법인이 g에게 지급한 금액은 ＜표7＞과 같다. ＜표6＞ 쟁점계약 주요 내용 및 대금 산정 방식 ＜표7＞ g에게 지급한 금액 (단위: 백만원)
(5) 청구법인이 쟁점계약의 실체와 관련하여 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구법인은 쟁점BR의 적법성을 뒷받침하기 위하여 한국법 전문가(h 전 헌법재판관)와 아일랜드법 전문가(아일랜드 로펌 i) 의견서를 제출하였다. ＜표8＞ 법무법인 OOO법률의견서 ＜표9＞ i 법률의견서 (나) 청구법인은 청구법인이 g의 엄격한 감독, 지시 및 통제 하에 운영된다는 점을 증명하기 위하여, 아래 사례를 예시로 제출하였다.
1. 청구법인이 ㈜s(이하 “s”)로부터 STP ethernet cable 조립기를 공급받는 상황에서 g은 s의 은행 신용도 등을 위험요소로 인식하고 6개월 간 발주 승인을 보류하였다. 청구법인의 구매팀은 2021.9.14. g에게 s에 대한 구매요구서의 승인을 요청하였지만, 글로벌 구매 위험 평가팀은 2021.11.10. 청구법인의 요청을 거부하였다가, 6개월이 지난 시점에서야 재무 위험을 최소화할 수 있는 대안 마련을 전제로 하여 조건부 승인을 내렸다.
2. 청구법인은 신규 고객을 등록하거나 고객에게 견적을 제공하는 과정에서도 반드시 g 본사의 승인을 받아야 한다. 한 예로, 청구법인은 자동차용 부품 제조업을 영위하는 주식회사 t을 신규 고객으로 등록하기 위하여 g에게 신규 고객의 기본 정보를 바탕으로 등록 요청을 하였다. g은 청구법인이 제출한 내용을 바탕으로 주식회사 t에 대한 등록 절차를 마쳤다.
3. 그 외, 청구법인은 상표권 계약의 실체성을 입증하기 위해서 a 상표 사용 사진을, 제품 IP 계약의 실체성을 입증하기 위해서 청구법인의 매출 상위 10개 제품군 목록 및 견본품 설계서를, EOS 계약의 실체성을 입증하기 위해서 EOS Glass Wall을, 조달 계약의 실체성을 입증하기 위해서 DSPA(Direct Sourcing Process Application)를 통해 생성된 소싱 요청 화면, 카테고리 승인 공급업체 목록, 홍수 정보 및 시장상황 업데이트 캡쳐 화면, 원가 가이드 자료 화면 및 RFQ 절차를 지원·관리하는 g 글로벌 영업팀 이메일 등을 제시하였다.
(6) 쟁점계약의 실체를 부인하기 위한 처분청의 의견과 제출 자료는 다음과 같다. (가) a 국내 관계사인 청구법인은 2019사업년도 평균 영업이익률 약 20%를 달성하고 있었으나, 계약제조업자로 전락하면서 7% 수준으로 영업이익률이 급감하였다. 청구법인은 2018년 이후 조직개편 및 g과 쟁점계약 체결로 인해 g에게 약 OOO원을 지급하였고, 구매, 영업, 제조 서비스 등 제공에 따른 수수료 지급 명목으로 아래와 같이 OOO원을 지급하였다. 그러나 g이 해당 서비스 제공을 위하여 한국 관계사에 투입한 비용은 약 OOO원 정도에 불과하므로, g은 한국관계사로부터 투입비용(전 세계 g 투입 비용에서 한국사업이 차지하는 비율을 적용하여 산정함)의 약 500%에 가까운 수수료를 지급받고 있는 상황이다. ＜표10＞ g 지급액 및 투입비용 (단위:백만원) (나) 처분청은 아래와 같이 OOO그룹과 a 그룹의 정책을 비교하였다.
1. OOO그룹은 2017년 12월경 파워트레인 부문을 분사하여 a 그룹을 설립하였다. OOO그룹에는 OOO(이하 “u”이라 한다)이 g과 같은 역할을 수행하였다. OOO그룹 내 u과 a 그룹 내 g은 비슷한 역할을 수행하였음에도 불구하고, 수수료가 대폭 인상되는 결과가 발생하였다.
2. u이 국내 관계사인 p와 체결한 계약과 g이 국내 관계사인 청구법인 및 p와 체결한 계약을 비교하면 다음과 같다. ＜표11＞ 계약 비교
3. 위 계약에 따라 지급된 금액을 비교하면 다음과 같다. ＜표12＞ 지급액 비교 (단위:백만원) (다) 처분청은 쟁점BR 전후로 상호가 변경된 것 이외에 아무런 변화가 없다는 취지의 청구법인 및 관계사의 직원들을 인터뷰한 결과를 제출하였다. 그 외에 제품 IP 계약의 실체성을 부인하기 위하여 a 한국관계사들 특히 청구법인, v는 암단자 핵심기술 일부를 보유하고 있고, 그 외 하우징, 고무씰, 제품화 제조기술 등 다양한 기술을 자체적으로 보유하고 있다는 점과 관련 직원의 인터뷰 내용을, EOS 계약의 실체성을 부인하기 위하여 일부 직원들의 경우 EOS의 존재조차 모르고 있었다는 인터뷰 내용을, 조달 계약의 실체성을 부인하기 위하여 쟁점BR 이후에도 청구법인과 v의 통합구매부(SCM)가 존속하면서 직접 신규 구매처를 개발하고 기존 승인된 구매처에 신규 아이템 원자재를 구매하기 위하여 해당 구매처와 직접 가격협상을 진행하고 있는 등 종전과 동일한 업무를 수행하고 있고, 단지 구매업무의 최종 승인과 관련하여 청구법인의 구매팀 직원이 전산입력을 하면, 지역본부에 해당하는 중국v에 소속된 구매 라인장이 “승인”하는 형태로 구매업무가 진행되며, 이 과정에 g이 직접 수행하는 업무는 없다는 점과 a 한국 관계사 직원 인터뷰 내용을 제시하였다. (라) 또한, 처분청은 가격과 관련된 최초 협상 대상자는 청구법인의 직원이었다는 거래처 담당자의 진술(이메일) 등과 다음의 청구법인의 주요 매출처 20곳에게 사실관계 확인을 요청하고 회신받은 내용을 제시하였다. ＜표13＞ 청구법인 주요 매출처 회신내용
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로 과세표준의 기초가 되는 각 사업연도의 익금과 손금에 대한 증명책임도 원칙적으로 과세관청에게 있다고 할 것이나, 납세의무자가 신고한 어느 손금의 용도나 지급의 상대방이 허위라거나 손금으로 신고한 금액이 손비의 요건을 갖추지 못하였다는 사정이 과세관청에 의하여 상당한 정도로 증명된 경우에는 증명의 난이라든가 공평의 관념 등에 비추어 그러한 비용이 실제로 지출되었다거나 다른 사정에 의하여 손비의 요건이 충족된다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 보아야 한다(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결, 참조). 또한, 과세관청이 거주자의 국외특수관계자와의 거래에 대하여 구 국조법 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위하여는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에게 있다고 할 것(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결, 참조)이다. 이 건을 보면, 처분청은 쟁점BR이 실체가 없는 형식적 구조개편에 불과하고, 그 근간이 되는 쟁점계약도 형식적으로만 체결되었다고 보아 청구법인이 제한적 위험 제조업자로서의 지위만을 갖는다는 전제에서 한 당초 정상가격 신고내용을 부인하고, 실질과세의 원칙하에 쟁점계약을 ① 제품 IP 계약, ② 상표권 계약, ③ 기타 경영지원 서비스를 위한 계약으로 구분·재구성하여, 국조법 제8조 제1항 제4호에 따른 거래순이익률방법(Transactional Net Margin Method, TNMM) 등을 적용하여 정상가격을 산정한 후, 과다하게 지급된 수수료를 손금불산입하여 과세한 것으로 보인다. 청구법인은 쟁점BR이 적법한 절차에 따라 정당하게 진행된 것으로서, 청구법인의 필요에 부합하는 실질적 변화가 있었고, 쟁점계약에 따라 사업주관자로서 g이 제공한 서비스는 그 실체가 인정된다고 주장하며, 판매 및 마케팅 용역 제공 사례, 제품 기술 제공 사례, 견적승인·제출 사례, 구매 보류 사례 등의 다양한 입증자료를 제시하고 있고, 처분청은 임직원 및 관계회사의 인터뷰 사례, 실제 제품에 청구법인의 상호만 기재되어 있는 사례, 청구법인의 실제 원자재 구매 사례, 수개월간 관리되지 않은 EOS Glass Wall 사례 등의 다양한 자료 제시를 통해 청구법인의 주장을 거의 대부분 인정하지 아니하고 있다. 살피건대, 청구법인은 차량 부품 중에서도 상대적으로 기술·공학적으로 덜 복잡해 보이고 평균 단가가 저렴한 커넥터를 완성차 제조업자의 1차 벤더에게 납품하는 단순한 사업구조를 가지고 있는 점, “a”라는 상호를 사용하여 청구법인의 매출이 증대되었다거나 또는 신규 거래처와 계약 체결 사실이 확인되지 않고, 무선 충전기와 k 커넥터 등 일부 신규 제품으로 사업을 확장한 사실을 인정한다 하더라도 그 매출 실적이 매우 미미한 등 쟁점계약을 통해 실제로 의미 있는 성과 발생 사례를 명확히 제시하지 못한다거나, 청구법인의 구성원 내지 관련 거래처들이 쟁점BR 등을 인지하지 못하였다는 다수의 인터뷰 내용이 제시된 점, 쟁점BR 이후에 영업이익률이 감소한 것으로 나타나는 점, 제품 IP 계약에서 정한 “기술”에 노하우, 방법, 절차 등의 기술정보가 포함된다면 생산성을 향상시키는 무형자산인 EOS운영체제와 중복되는 면이 있는 등 쟁점계약 중 부수적 계약의 내용 구분이 명확하지 않아 보이는 점 등에 비추어, 쟁점BR 및 쟁점계약의 실체를 인정하지 않는 처분청의 입장은 수긍할 만한 면이 있다. 그러나, 청구법인은 청구법인이 a 그룹에 인수될 당시 고도화된 운영체계를 갖추지 않았을 뿐만 아니라 제조기술 및 설비의 진부화로 경쟁력을 상실한 상태였으며, 2017․2018사업연도의 영업이익률이 각 21.4%, 16.7%로 감소하는 추세여서 경영상 어려움을 겪고 있었다고 주장하는 점, 다국적기업이 현지법인을 인수하면서 종전 사업구조에 대한 개편을 진행하는 것은 일반적인 현상이라 할 것인데, 청구법인은 그에 따라서 a 그룹의 의사결정 체계를 받아들이고, 최신 IT/ERP 시스템을 설치하였으며, EOS 운영체제가 도입되었고, 임원 감축 등 경영진 재편이 존재하였다고 주장하는 점, g이 DOA(권한 위임 정책)에 따라 국내 사업에 관한 의사결정 권한을 행사한 실제사례가 존재한다고 주장하며 그에 관한 입증자료를 제시한 점 등에 비추어, 쟁점BR의 효익이 전무하였고, 쟁점계약이 사업목적상 불필요하였다거나 전혀 이행되지 않았다고 단정하기에는 무리가 있어 보인다. 뿐만 아니라, 처분청이 쟁점BR 및 쟁점계약을 전면 부인하는 전제에서 청구법인과 g의 거래관계를 ① 제품 IP 계약, ② 상표권 계약, ③ 기타 경영지원 서비스를 위한 계약으로만 재구성한 것은 그 근거와 기준이 명확하다고 하기도 어려운 면이 있어 보인다. 따라서, 처분청은 청구법인이 제시하는 자료·사례의 확인 및 청구법인·g에 대한 실지조사를 통하여 청구법인의 무형자산 소유 여부, g의 주요 설계 도면 제공 여부, 국내 금형 센터의 폐쇄·금형 제작 비용의 절감 및 금형 R＆D 담당 인원의 감소 여부, 사출기 처분 유무 및 생산성 향상 여부, 견적·납품가격 결정 및 설비·신규투자의 주체가 누구인지 등을 종합적으로 분석·고려하여, 실제로 쟁점BR과 쟁점계약이 어느 수준으로 이루어졌는지, 사업활동의 기능과 거래에 수반되는 위험은 어느 정도 분배되었는지 등을 재조사할 필요가 있다고 하겠다. 이를 통하여 청구법인 및 g과 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험 등이 유사한 비교대상업체를 선정하고, 합리적인 차이조정을 하여 정상가격을 재조사한 후, 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 이 건 처분 및 심판청구 내역 (단위: 원) ＜별지2＞ 관련 법령 등
(1) 국제조세 조정에 관한 법률 (2018.12.31. 법률 제16099호로 개정된 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다.
③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(1) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 (2019.2.12. 대통령령 제29525호로 일부개정된 것) 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것
② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다.
③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 각 호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다.
(1) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 (2019. 3. 20. 기획재정부령 제717호로 일부개정된 것) 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
1. 재화나 용역의 종류 및 특성
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제3항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다.
1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.
3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.
4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. 제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ① 영 제4조 제5항 제2호에 따라 거래 당사자가 수행한 기능을 평가할 때 거래 당사자가 부담한 위험은 다음 각 호의 순서에 따라 분석한다.
1. 거래에 수반되는 경제적으로 중요한 위험의 식별
2. 계약 조건에 따라 거래 당사자가 부담하는 위험의 결정
3. 다음 각 목의 사항을 고려한 위험에 관한 기능 분석
1. 연구ㆍ개발 투자 또는 사업용 자산에 대한 투자 등 위험이 수반되는 활동의 개시 여부에 관한 의사결정
2. 위험과 관련된 거래 상황의 변화에 적절히 대응하고 위험을 감소시키기 위한 의사결정
1. 위험이 수반되는 활동을 개시하기 위한 자금을 동원할 수 있는 능력
2. 위험을 감소시키기 위한 활동에 소요되는 비용을 부담할 수 있는 능력
3. 거래 상황의 변화에 따라 발생한 손실을 부담할 수 있는 능력
4. 제2호 및 제3호의 분석 결과를 종합하여 다음 각 목에 따른 거래 당사자가 부담한 위험의 재배분
② 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
1. 분석대상 연도의 선정
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
③ 영 제6조 제7항 제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율”이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다.
1. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우: 법인세법 시행규칙 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율
2. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 차입하는 경우: 직전 사업연도 종료일의 통화별 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율. 다만, 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율이 없는 통화의 경우에는 미합중국 통화의 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율로 한다.
④ 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
⑤ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우