쟁점분양권을 특수관계자에 저가양도한 것으로 보아 과세한 처분의 당부

• 가. 청구인은 2015.12.17. 취득하여 소유하고 있던 OOO 분양권(이하 “쟁점분양권”이라 한다)을 2020.4.17. 어머니에게 양도(이하 “쟁점거래”라 한다)한 후 분양금액 OOO원, 프리미엄 OOO원 합계 OOO원을 양도가액으로 하여 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고‧납부하였다. OO 지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.11.10.∼2022.12.16. 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 쟁점분양권을 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격에 양도하여 ｢소득세법｣ 제101조 에 따른 부당행위계산 부인 적용 대상에 해당한다고 보고 2020.6.16. 계약된 쟁점분양권과 같은 단지 OOO 분양권(이하 “비교1분양권”이라 한다)의 거래가액을 유사매매사례가액(프리미엄 OOO원)으로 보아 처분청에 자료통보를 하였고, 처분청은 이에 따라 2023.4.8. 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정‧고지하였다.
• 나. 청구인은 이에 불복하여 2023.6.26. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) (주위적 청구) 쟁점거래는 부당행위계산 부인 규정 적용 대상에 해당하지 않는다. (가) 청구인은 쟁점분양권 거래 당시, 동일 단지, 동일 면적의 분양권 매매사례가액 등을 충분히 반영하여 거래하였는바, 합리적인 경제인의 입장에서 보아도 조세의 부담을 부당히 감소시킬 목적의 비정상적인 거래와는 전혀 관련이 없으므로 부당행위계산 부인 적용 대상이 아니다. 1) 청구인은 자금력이 부족하여 쟁점분양권을 매물로 내놓았으나 매수희망자가 나타나지 않아, 자금 여력이 있었던 어머니에게 부득이 매도한 것으로, 매도 당시 여러 부동산중개사무소 등을 통하여 프리미엄 OOO원이 적당하다는 조언을 듣고 매매가액을 결정하였다. 2) 쟁점분양권 양도 당시 아래 <표1>의 국토교통부 실거래가 공개시스템에 게시된 동일단지, 동일면적, 유사층수 2개의 거래금액의 차액은 3억원에 미달하고 차액은 5% 미만이다. <표1> 국토교통부 실거래가 공개시스템 거래내역 동호 면적 계약일자 잔금일자 거래금액 비고 타워에이 OOO 186.063 2020.2.10. 2020.2.27. OOO 차액 41, 비율 1.9 타워비 OOO 186.063 2020.3.5. 2020.3.6. OOO 차액 74, 비율 3.3 (가장 가까운 날) 타워비 OOO 186.063 2020.4.10. 2020.4.17. OOO 쟁점분양권 (단위: ㎡, 백만원, %) (나) 처분청이 시가로 적용한 비교1분양권은 세법상 시가 적용 요건에 부합하지 아니한다. 3) ｢상속세 및 증여세법 시행규칙｣(이하 “상증세법 시행규칙”이라 한다) 제15조 제3항 제1호에서 공동주택의 경우 ‘평가대상 주택과 동일한 공동주택 단지 내에 있을 것’, ‘평가대상 주택과 주거전용면적의 차이가 5% 이내일 것’, ‘평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 5% 이내일 것’을 유사매매사례가액의 요건으로 하고 있다. 4) 공동주택의 경우 동일 단지‧면적, 공시가격 등 3가지 요건을 모두 충족하는 유사매매사례가액이 시가로 적용되는 것으로, 거래 당시에 일반 납세자가 파악할 수 없는 동호수나 조망권 등의 개별조건은 시가 적용 요건과 관련이 없다. 5) 처분청이 시가로 적용한 비교1분양권은 아래 <표2>와 같이 쟁점분양권의 거래일인 2020.4.17.부터 약 3개월 이후인 2020.7.10. 거래된 것으로, 청구인이 양도소득세 신고일(2020.6.26.)까지 거래 존재조차 확인할 수 없는 거래금액까지 예측해서 이를 매매금액에 반영하여 거래하는 것은 불가능하므로 비교1분양권의 거래가액을 세법에 부합하는 시가로 볼 수 없다. <표2> 비교1분양권 거래 내역 동호 면적 계약일자 잔금일자 거래금액 비고 타워비 OOO 186.063 2020.6.16. 2020.7.10. OOO 비교1분양권 (단위: ㎡, 백만원) 6) 쟁점분양권 거래 당시(2020.4.17.) 공동주택공시가격이 공시되지 않았으므로 세법상 부합하는 쟁점분양권의 시가는 거래일과 가장 가까운 쟁점분양권과 동일한 동 OOO 분양권(이하 “비교2분양권”이라 한다)의 거래금액이라 할 것이다. (2) (예비적 청구) 처분청은 비교1분양권의 거래가액(분양가액+프리미엄)을 시가로 삼았어야 하나 그 프리미엄만을 쟁점분양권의 프리미엄으로 삼아 쟁점분양권의 분양가액과 합산하여 양도가액을 산정한 것은 부당하다. (다) 처분청은 이 건 양도소득세를 부과하면서 추가 양도차익을 아래 <표3>과 같은 방식으로 계산하였다. <표3> 처분청의 추가 양도차익 계산 내역 적용 시가 OOO 동호수 거래금액 분양금액 프리미엄 금액 계산방식 타워비 OOO OOO OOO OOO OOO 시가프리미엄 OOO

• 신고프리미엄 OOO = 추가양도차익 OOO (단위: 백만원) (라) 그러나 양도소득세 부당행위계산 부인 시 적용 시가는 매매사례금액 그 자체이므로 추가 양도차익은 아래 <표4>와 같이 처분청이 적용한 매매사례가액에서 청구인이 신고한 양도가액을 차감한 금액으로 계산되어야 한다. <표4> 청구인의 추가 양도차익 주장 내역 구분 적용시가 신고양도가액 추가 양도차익 비고 청구주장 OOO 1｣ OOO OOO 적용시가 그 자체 처분청 부과 OOO 2｣ OOO OOO 프리미엄 적용 차액 OOO

• OOO (단위: 백만원) 1｣ 비교1분양권 분양가액 OOO + 프리미엄 OOO 2｣ 쟁점분양권 분양가액 OOO + 프리미엄 OOO

• 나. 처분청 의견 (1) (주위적 청구 관련) 청구인은 쟁점분양권을 특수관계인에게 저가로 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시켜 양도소득세 부당행위계산 부인 적용 대상이다. (가) 부당행위계산은 특수관계자 사이의 일정한 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 족한 것이지 당사자에게 조세회피의 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니며(대법원 2009.9.10. 선고 2009두7462 판결 참조), 청구인이 거래한 동일 평형과 유사한 매매사례가액이 존재하여 청구인이 쟁점분양권을 양도할 당시 타 분양권 프리미엄보다 현저하게 저가인 프리미엄 OOO원에 양도한 행위는 특별한 사정이 없는 한 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때, 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없다. 법원은 “납세의무자가 유사매매사례가액을 완벽하게 확인할 수 있는 방법이 불충분하다는 것이 현실이기는 하나, 유사매매사례가액은 당해재산과 면적, 위치, 용도 및 종목이 동일 또는 유사한 다른 재산에 한정되어 있으므로 부동산의 경우 아파트 및 오피스텔 등에 국한되어 적용될 수 있고, 아파트 및 오피스텔 등의 유사매매사례가액을 부동산중개업소, 부동산 관련 잡지 및 부동산 관련 인터넷사이트 등을 통해서 상당 정도 확인할 수 있는 점 등을 알 수 있으므로, ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제1항 내지 제3항의 규정이 국민의 조세채무에 대한 예측가능성을 침해하여 조세법률주의에 반하는 위헌의 규정이라고 할 수 없다.”고 판시(서울행정법원 2008.10.15. 선고 2008아2201 판결 참조)하여 인터넷사이트 등을 통해 상당 정도 확인할 수 있다면 조세채무에 대한 예측가능성을 침해하였다고 볼 수 없다고 판단하였다. 당시 형성된 프리미엄 가액은 부동산 중개업소 및 관련 인터넷사이트 등을 통해서 상당 정도 확인(아래 공인중개사 블로그 게시물 참조)할 수 있으므로 당시 분양권 매매사례가액을 충분히 반영하였다는 주장은 신빙성이 부족하다. <2020.1.24. 부동산 공인중개사 블로그 게시물 발췌> ㅇㅇㅇ (가) 쟁점분양권은 공동주택이 아닌 부동산을 취득할 수 있는 권리이므로 상증세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호가 아닌 제2호가 적용되어야 하는 것으로, 청구인이 유사매매사례로 주장하는 비교2분양권은 3호 라인인 쟁점분양권과 달리 4호 라인으로 통상적으로 고층아파트의 경우 호 라인에 따른 전망 및 일조방향에 따라 가격형성 요인에 차이가 많으므로 개별 층수에 따른 아파트의 재산적 가치 차이를 반영하여 2020.4.29. 최초 고시된 기준시가가 비교2분양권은 OOO원으로 쟁점분양권인 OOO원보다 적어 쟁점분양권보다 가격 열위 및 낮은 재산적 가치를 지니는 것으로 보이며, 조사청이 유사매매사례가액으로 결정한 비교1분양권이 최초 기준시가가 쟁점분양권과 동일하고 쟁점분양권과 같은 단지, 같은 동, 같은 라인에 위치하고 있어 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 더욱 적합하다(조심 2021중4784, 2021.10.14. 참조). (2) (예비적 청구) 부당행위계산부인시 적용한 시가는 당해 물건의 납입금액에 유사매매사례가액의 프리미엄을 가산한 가액이다. ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제51조 제2항에서 부동산을 취득할 수 있는 권리는 평가기준일까지 불입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액을 시가로 규정하고 있으며, 조세심판원은 “청구인이 쟁점증여자산을 증여받을 당시 쟁점아파트 분양권에 대한 매매사례가액은 없었으나, 쟁점아파트와 면적·위치·용도 등이 동일하거나 유사한 인근 아파트분양권의 매매사례가액이 있었고, 그 중 쟁점증여자산의 증여일과 가까우면서 보다 적은 프리미엄가액을 분양가액에 합하여 쟁점아파트 분양권의 시가를 평가함은 타당하다”고 판단하였다(국심 2005서2181, 2005.12.28. 참조). 따라서 조사청이 유사매매사례가액으로 결정한 비교1분양권의 프리미엄 OOO원과 불입금액을 합산한 금액을 시가로 결정한 것은 잘못이 없다.

① (주위적 청구) 쟁점분양권을 특수관계자에게 저가로 양도한 것으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

② (예비적 청구) 과세표준 산정이 잘못되었다는 청구주장의 당부

• 가. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 나. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제시한 자료에 따르면 아래와 같은 내용이 나타난다. (가) 청구인은 A이 2015.10.28. 분양(총 공급가액 OOO원)받은 쟁점분양권을 같은 날 프리미엄 OOO원에 취득하였다. (나) 청구인은 2020.4.10. 쟁점분양권에 대한 계약금 및 중도금 OOO원을 납 입한 상태에서 어머니에게 쟁점분양권을 프리미엄 OOO원에 양도하였다. (다) 조사청은 세무조사 결과, 비교1분양권의 프리미엄을 매매사례가액으로 적용하여 그 프리미엄 OOO원에 납입된 분양대금 OOO원을 합한 OOO원을 쟁점분양권의 시가로 보아 부당행위계산 부인 적용 대상으로 하여 처분청에 자료통보를 하였고, 처분청은 이에 따라 2023.4.8. 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정‧고지하였다. (라) 처분청이 제출한 쟁점분양권과 동일한 단지의 분양권 거래내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점분양권과 동일한 단지의 분양권 거래내역 ㅇㅇㅇ (1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, ｢소득세법｣ 제101조 에 따른 양도소득의 부당행위계산 부인 규정을 적용함에 있어 경제적 합리성을 판단하는 구체적 기준으로 우선 고려되어야 할 것은 같은 법 시행령 제167조 제3항 등에서 말하는 ‘시가’로 보아야 할 것인바, 처분청은 비교1분양권이 쟁점분양권과 같은 호 라인이고 쟁점분양권 양도 이후 최초 고시된 공동주택공시가격이 동일하여 비교1분양권의 거래가액이 쟁점분양권의 유사매매사례가액으로서 쟁점분양권의 시가에 해당한다는 의견이나, 쟁점분양권과 동일한 단지의 분양권 거래내역을 보면, 쟁점분양권의 양도일을 전후하여 전반적으로 시세가 상승하고 있어 쟁점분양권의 계약체결일과 보다 가까운 비교2분양권의 거래가액이 비교1분양권에 비해 시세를 보다 잘 반영하고 있는 것으로 보이는 점, 비교1분양권은 쟁점분양권의 층과 8개 층의 차이가 있는 반면, 비교2분양권은 1개 층의 차이만 있는 점, 비교2분양권과 쟁점분양권의 분양가액이 동일한 점 등에 비추어 비교1분양권보다는 비교2분양권의 거래가액을 쟁점분양권의 시가로 봄이 보다 합리적이라 판단된다. 따라서 쟁점분양권의 시가는 청구인이 납입한 금액 OOO원과 비교2분양권의 프리미엄 OOO원의 합한 OOO원이라 할 것이고, 이 경우 쟁점분양권의 거래가액 OOO원과 시가의 차이 OOO원이 시가의 5%(OOO원) 및 OOO원에 미달하여 부당행위계산 부인 적용 요건을 충족하지 못하므로 청구인이 쟁점분양권을 양도한 행위는 부당행위계산 부인 규정 적용 대상에 해당하지 아니한 것으로 보이는바, 처분청이 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (2) 다음으로, 쟁점②은 쟁점①가 인용되어 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것) 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요 경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지 및 ｢조세특례제한법｣ 제101조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제49조 제1항 본문 중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, ｢조세특례제한법｣ 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다. (1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.1.5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(｢민사집행법｣에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 생략)

④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한 다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. 제51조(지상권등의 평가) ② 법 제61조 제3항에 따른 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 납입한 금액(｢소득세법｣ 제89조 제2항 에 따른 조합원입주권의 경우 ｢도시 및 주거환경정비법｣ 제74조 제1항 에 따른 관리처분계획을 기준으로 하여 기획재정부령으로 정하는 조합원권리가액과 평가기준일까지 납입한 계약금, 중도금 등을 합한 금액으로 한다)과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다. 다만, 해당 권리에 대하여 ｢소득세법 시행령｣ 제165조 제8항 제3호에 따른 가액이 있는 경우에는 해당 가액으로 한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.

1. ｢부동산 가격공시에 관한 법률｣에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.

• 가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(｢공동주택관리법｣에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것
• 나. 평가대상 주택과 주거전용면적(｢주택법｣에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것
• 다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것

2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산