[요지] 매매사례가액의 기준이 되는 비교토지의 지목, 면적, 모양, 기준시가가 쟁점토지와 상이하여 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 매매사례가액의 기준이 되는 비교토지의 지목, 면적, 모양, 기준시가가 쟁점토지와 상이하여 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2019중2666
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점계약서상 매매금액이 실제 매매금액이므로, 이를 부인하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다. (가) 쟁점토지들은 청구인이 2005년경 이를 취득할 당시 이미 그지상의 건축물에 대한 건축허가 및 착공신고가 완료된 토지였고, 당시 공부상 용도는 ‘임야’이었으나 실제로는 ‘대지’로 이용되었다. (나) 쟁점토지들은 길쭉한 삼각형 형태이나, 4차선대로를 60m 가량 접하는 토지로 상가건축에 매우 적합하여 가치가 있었다. 이에 청구인은 아래 ＜표1＞과 같은 울산광역시 울주군 OOO 및 같은 리 OOO 소재 토지(이를 합하여 이하 “유사매매사례토지들”이라 하고, 특히 OOO 토지를 “쟁점매매사례”라 한다)의 당시 거래가격을 고려하여 쟁점토지들의 매매가격을 1㎡당 OOO원으로 산정한 후 합계 OOO원에 취득하였다. ＜표1＞ 쟁점토지들에 대한 유사매매사례토지들의 가격 (단위: 원/㎡) 소재지 매매시기 단위당 가격 비 고 OOO 2004년 OOO LH 분양가 OOO 2005년 OOO 매매 (다) 청구인은 당초 계약서를 분실하여 전소유자들과의 협의 하에 쟁점계약서를 다시 작성하였으나, 이는 당초의 계약 내용을 그대로 유지하여 작성만 다시 한 것으로, 청구인은 쟁점계약서에 기재된 바와 같이 계약금 OOO원을 수표 OOO원짜리 OOO장으로 지급하였고, 잔금 OOO원 또한 수표로 출금하여 매도자에게 지급하였다. 청구인 명의의 예금계좌 거래내역에 의하면, 계약일인 2005.5.16. OOO원이 출금되었고, 잔금지급일(소유권이전등기접수일)인 2005.6.15. OOO원이 출금된 것이 확인된다. 참고로 거래내역서상 거래내용에 “대체”라는 용어가 기재되어 있어 해당 은행에 전표확인을 요청하였으나, 거래일부터 10년이 경과하여 전표확인이 불가능하다는 내용의 회신을 받았고, 전소유자들에게도 관련 대금이 입금되었는지 여부를 확인해달라고 부탁하였으나, 2005년경 당시 이를 자녀의 결혼비용과 차용금 상환비용 등으로 사용하여 확인하기 어렵다고 설명하였다. (라) 따라서 유사매매사례토지들의 당시 매매가격을 고려하면, 1㎡당 OOO원이라는 매매대금은 정상적인 수준으로 볼 수 있고, 통장 출금내용과 전 소유자들의 확인서를 통해 실제 매매대금이 OOO원이었던 것이 확인되는바, 이를 기준으로 한 당초의 양도소득세 신고는 적법하다.
(2) 설령 처분청의 의견과 같이 쟁점토지들의 실제 취득가액이 불분명한 경우라고 하더라도 이 경우 소득세법령에 의하면 환산가액보다 유사매매사례가격이 우선적으로 적용되므로, 처분청이 적용한 환산취득가액이 아니라 쟁점매매사례의 매매가격을 쟁점토지들의 취득가액으로 보아 세액을 경정하여야 한다. (가) 처분청은 쟁점토지들의 실제 취득가격이 OOO원이라는 것이 객관적으로 확인되지 않는다고 보아 쟁점토지들의 기준시가를 기준으로 환산취득가액을 산정하였다. 그러나, 소득세법 시행령 제176조의2 제3항은 취득가액이 확인되지 않아 추계경정을 하는 때에는 유사매매사례가격, 감정가액, 환산가액, 기준시가 순으로 산정한 가액을 따르도록 규정하고 있으므로, 설령 처분청의 의견처럼 쟁점계약서상 매매가격인 OOO원을 쟁점토지들의 실제 취득가액으로 인정하지 못하더라도, 이 경우 환산가액이 아니라, 유사매매사례토지들 중 쟁점토지들과 용도지역이 주거지역으로 동일하고 동일한 대로변에 접한 쟁점매매사례의 매매가격을 가장 우선적으로 적용하여 취득가액을 OOO원(= 299㎡ × OOO원)으로 하여야 한다. (나) 실제로 2005년의 개별공시지가는 쟁점토지들의 공부상 용도가 아직 임야이었던 시기이자, 쟁점토지들이 임야대장ㆍ임야도에서 토지대장ㆍ지적도로 등록전환되기 이전 시기의 공시가격으로, 이러한 개별공시지가는 청구인이 취득하기 전에 이미 그 지상에 대한 건축물 착공신고가 된 쟁점토지들의 가치를 제대로 반영하지 못할 가능성이 크기 때문에, 이를 기준으로 쟁점토지들의 환산취득가액을 산정하는 것은 문제가 있다.
(3) 한편, 처분청은 쟁점계약서의 작성을 부정행위로 간주하여 청구인에게 부정과소신고가산세(40%)를 부과하였으나, 쟁점계약서는 사실과 다른 허위의 매매계약서가 아니므로, 설령 청구인에게 양도소득세를 부과하는 것이 타당하다 하더라도 일반과소신고가산세(10%)가 적용되어야 한다. 앞서 설명한 바와 같이, 청구인이 사후에 쟁점계약서를 작성한 것은 계약 당시 작성한 당초 계약서를 분실하였기 때문으로, 청구인은 전 소유자와 합의하여 계약 당시의 내용 그대로 계약서를 재작성하였는바, 쟁점계약서는 사실과 다른 허위의 매매계약서가 아니다. 비록 청구인이 실제 매매가격을 입증하지 못하여 쟁점매매계약서상 매매가격이 아닌 다른 가격이 취득가액으로 인정된다 하더라도, 그러한 사정만으로 곧바로 쟁점계약서가 사실과 다른 허위의 매매계약서가 되는 것은 아니므로 쟁점계약서의 작성을 부정행위로 보는 것은 부당하다(조심 2019중2666, 2020.4.2.).
(1) 쟁점계약서가 사실과 다른 계약서이어서 쟁점토지들의 실질거래가액을 확인할 수 없고, 청구인이 제시한 유사매매사례토지들은 쟁점토지들과 면적ㆍ지목ㆍ형태ㆍ공시지가 등이 달라 법령에 따른 유사매매사례로 인정하기 어려우므로, 환산취득가액을 적용하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 적법하다. (가) 청구인은 본인 명의의 예금계좌에서 2005.5.16. 출금된 OOO원과 2005.6.15. 출금된 OOO원이 쟁점토지들의 취득을 위한 계약금과 잔금이고, 2005.6.15. 출금된 또 다른 OOO원은 유사매매사례토지들 중 울산광역시 울주군 OOO 대 1,044㎡와 관련하여 LH에 지급한 중도금(분양가액 OOO원)이라고 주장하나, 해당 출금액들이 실제 쟁점토지 취득을 위해 사용되었다고 인정할만한 증거자료는 달리 확인되지 않고, 잔금일자와 같은 날 LH에 실제 입금된 금액은 OOO원으로 청구주장과 일치하지 않는 것으로 나타나 OOO원이 쟁점토지들의 잔금이라는 청구주장을 신뢰할 수 없을 뿐만 아니라, OOO와 OOO이 작성하였다는 매매사실확인서는 사인 간에 임의로 작성가능한 것인바 객관적인 증빙자료로 인정할 수 없다. (나) 청구인은 쟁점토지들 인근의 유사매매사례토지들의 당시 매매가격을 고려할 때, 당초 양도소득세 신고 당시 반영한 취득가액 OOO원이 정당하다고 주장하나, 아래 ＜표2＞와 같이 유사매매사례토지들은 면적ㆍ지목ㆍ형태ㆍ공시지가 등에 있어 쟁점토지들과 상당한 차이가 있으므로 비교대상 자체가 될 수 없고, 오히려 쟁점토지들에 연접한 울산광역시 울주군 OOO 대 233㎡의 경우 경매 감정가액(경매개시일 2004년 1월경)이 OOO원(토지 OOO원, 건물 OOO원)에 불과하고, 실제 청구인이 2005.5.4. 이를 OOO원에 매수한 것으로 나타나므로, 쟁점토지들의 실지취득가액이 OOO원이라는 청구주장은 터무니없다. ＜표2＞ 쟁점토지들 취득일(2005.6.15.) 당시 인근 토지 현황 (단위: ㎡, 원, m) 소재지 울산광역시 울주군 범서읍 구영리 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 약칭 취득
① 토지 취득
② 토지 유사매매사례토지들
• - 쟁점 매매사례 면적 104 195 1,068.9 488.8 370.5 233 지목 임야 도로 대지 대지 대지 형태 긴 삼각형 직사각형 정사각형 직사각형 공시지가 OOO OOO
• OOO OOO 쟁점 토지들과의 거리
• 120 303 324 연접 (다) 청구인은 당초의 계약서를 분실하여 쟁점계약서를 재작성하였다고 주장하나, 양도소득세 신고 당시 쟁점토지들 취득으로 부과된 취·등록세, 기반시설부담금 및 법무사 비용에 대한 영수증은 온전히 보관하였다가 제출하였으므로, 가장 기본이 되는 매매계약서만을 분실하여 사후에 재작성하였다는 것은 받아들이기 어렵다.
(2) 청구인이 제시한 조세심판원의 결정례는 단순히 계약서상 거래금액을 실지거래가액으로 인정할만한 객관적인 증빙자료가 부족하여 환산취득가액을 적용하였기 때문에 일반과소신고가산세 세율을 적용하도록 결정한 사건인 반면, 이 건은 청구인이 사후에 쟁점계약서를 별도로 작성한 사실이 확인되었고, 청구인도 이를 인정하였을 뿐만 아니라, 쟁점토지들과 연접한 토지들의 매매가액 및 감정가액으로 고려할 때 쟁점계약서상 거래금액 또한 거짓임이 분명하기 때문에 부정과소신고가산세(40%)를 적용한 것은 적법하다.
3. 심리 및 판단
① (주위적) 쟁점계약서가 사실과 다른 계약서이므로, 쟁점토지들의 취득 당시 실지거래가액이 불분명하다고 보아 환산취득가액을 적용하여 양도소득세를 부과한 처분의 당부
② (예비적) 설령 쟁점계약서상 매매금액을 부인하더라도, 환산취득가액이 아닌 쟁점매매사례의 매매가격을 기준으로 취득가액을 산정하여야 한다는 청구주장의 당부
③ (예비적) 부정과소신고가산세를 부과한 처분의 당부
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 등기사항전부증명서에 의하면, 쟁점토지들이 청구인의 보유기간 중 등록전환ㆍ분할ㆍ합병ㆍ지목변경 등을 통해 양도토지로 변경된 경과는 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점토지들의 변경 경과 구 분 2003.2.28. 분할 2004.1.16. 지목변경 2006.8.10., 2006.8.29. 등록전환 2006.8.29. 분할 2006.11.27., 2006.12.8. 지목변경 2007.1.5. 합병 쟁점 토지들 취득
① 토지 OOO OOO OOO 대 343㎡ 양도토지 목장용지 임야 대 104㎡ 153㎡ 취득
② 토지 OOO OOO 도로 대 195㎡ 200㎡ 190㎡ * 등록전환 당시 표제부에 임야로 기재되었으나, 2006.12.8. 착오발견으로 도로로 정정됨 (나) 청구인에 대한 쟁점토지들 및 쟁점건물에 대한 양도소득세 부과내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 이 건 과세처분 내역 (단위: 원, %) 구 분 신 고 경 정 양도가액 OOO OOO 취득가액 OOO OOO 필요경비 OOO OOO 전체 양도차익 OOO OOO 과세대상 양도차익 OOO OOO 장기보유특별공제 OOO OOO 양도소득금액 OOO OOO 양도소득기본공제 OOO OOO 과세표준 OOO OOO 세율 40.0 42.0 산출세액 OOO OOO 감면세액
• - 결정세액 OOO OOO 가산세액
• OOO 부정과소신고가산세(40%)
• OOO 납부지연가산세
• OOO 총결정세액 OOO OOO 기납부세액
• OOO 차감고지세액
• OOO (다) 쟁점계약서의 주요내용은 아래 ＜표5＞와 같은데, 계약서상 작성일자는 2005.5.17.이고, 하단에는 “한국공인중개사협회”라는 문구가 기재되어 있다. 이에 대하여 처분청은 “한국공인중개사협회”라는 명칭은 2005.11.3. 건설교통부 장관으로부터 협회 명칭변경 승인을 받아 2006.1.30.자로 변경된 것이므로, 해당 명칭이 기재된 해당 계약서는 작성일자 2005.5.17. 이후에 작성된 것이라고 설명하고 있고, 청구인도 쟁점계약서가 사후에 재작성된 것이라는 점에 대하여는 인정하고 있다. ＜표5＞ 쟁점계약서의 주요내용
1. 부동산의 표시 소재지 취득①ㆍ②토지 토지 지목 목장ㆍ도로 면적 299㎡(90평) 건물 구조ㆍ용도
• 면적
• 2. 계약내용 매매대금 금 OOO원정(OOO원) 계 약 금 금 OOO원정은 계약시에 지불하고 영수함. 중 도 금 금 OOO원 정은 2005.6.7. 지불한다. 잔 금 금 OOO원정은 2005.7.5. 지불한다. 제2조 [소유권 이전 등] 매도인은 매매대금의 잔금 수령과 동시에 매수인에게 소유권이전등기에 필요한 모든 서류를 교부하고 등기절차에 협력하며, 위 부동산의 인도일은 2005.7.5.로 한다. 특약사항: 지상물 일체 포함된다(수목 등 일체) 공유자 매도일: 주소: 울주군 OOO 성명: OOO 1/2 지분 2005.5.17. 매도인 OOO 외 1명 매수인 청구인 한국공인중개사협회 (라) 청구인은 쟁점계약서의 내용대로 쟁점토지들의 취득을 위한 계약금과 잔금을 지급하였다고 주장하면서, 다음과 같이 자료를 제출하였다.
1. 청구인은 본인 명의의 예금계좌(농협, OOO) 거래내역을 제출하였는데, 그 주요내용은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 청구인 명의의 예금계좌 주요거래내역 (단위: 원) 연번 거래일자 찾으신금액 맡기신금액 거래내용 거래 기록사항 청구인 수기기재내용 1 2005.5.16. OOO
• 대체
• 쟁점토지들 계약금 지급 2 2005.5.20.
• OOO E-국민은행 OOO 쟁점매매사례, OOO 매도자금 3 OOO
• 대체
• OOO 대출상환 4 2005.5.23.
• OOO E-국민은행 OOO 쟁점매매사례, OOO 매도자금 5 OOO
• 대체
• OOO 대출상환 6 2005.6.15.
• OOO E-국민은행 OOO 쟁점매매사례, OOO 매도자금 7
• OOO E-국민은행 OOO 8
• OOO 대체
• 9 OOO
• 대체
• 쟁점토지들 잔금지급 10 OOO
• 대체
• LH토지 중도금 11 2005.6.16. OOO
• 대체 OOO 청구인의 다른 예금계좌(농협, OOO)에 입금 12 OOO
• 대체
2. NH농협은행 울주군청출장소장은 2022.9.19. 청구인에게 “정보제공요청에 대한 회신”이라는 제목의 공문[은행(울주군청)OOO]을 시행하였는데, 해당 공문에는 아래와 같은 내용이 기재되어 있다.
2. 고객님께서 2022.9.19. 당 사무실에 내점하시어 요청하신 금융거래 정보제공요구건에 대해 회신하여 드립니다.
3. 금융거래정보제공 요구사항
• 거래계좌: OOO
• 예금주: 청구인
• 거래일자: 2005.6.15.
• 거래내역: 출금거래 OOO원 및 출금거래 OOO원
• 정보제공 요청사항: 상기 거래건에 대한 전표 및 대체거래확인
4. 고객님께서 상기 내용에 대해 정보제공요청하였으나, 관련 거래전표 보관기간(거래일부터 10년)이 경과되어 관련 내용에 대한 확인이 불가능합니다(관련 법령: 상법 제33조). 따라서 통장 거래내역에 따라 출금된 기록은 확인되자, 당해 거래 및 대체거래 전표확인이 불가능함을 알려드립니다.
3. 청구인은 쟁점토지들의 이전 소유자 OOOㆍOOO이 2022.12.30. 아래와 같은 내용으로 작성한 매매사실확인서 및 매매계약서 재작성 경위확인서와 함께 두 사람의 인감증명서를 제출하였다.
① 매매사실확인서 OOO, OOO은 2005.5.16. 울산광역시 울주군 OOO번지, OOO번지를 청구인에게 매매금액 OOO원에 매도한 사실이 있다. 계약금은 2005.5.16. OOO원을 수령하였고, 잔금은 같은 해 6.15.에 OOO원을 수령한 사실이 있다.
② 매매계약서 재작성 경위확인서 청구인으로부터 2021년 1월경 본인이 2005년 당시의 매매계약서를 분실하였는데 혹시 확인자측(OOOㆍOOO)이 가지고 있느냐는 문의를 받았고, 확인자측도 10년도 훨씬 넘은 매매건이라 실제 매매계약서를 보관하지 않고 있다고 하였다. 이에 청구인이 실제 내용대로 계약서를 재작성해줄 것을 부탁하였고, 허위의 내용을 기재하는 것이 아니기에 흔쾌히 응하였다. 계약서 재작성은 확인자 둘과 청구인이 함께 있는 자리에서 진행하였다. (마) 청구인은 유사매매사례토지들과 관련하여 다음과 같은 내용의 자료를 제출하였다.
1. 먼저 청구인은 쟁점토지들 위에 건축된 상가라고 설명하면서, 현장사진 1매를 제출하였다.
2. 청구인은 쟁점건물의 일반건축물대장(갑)을 제출하였는데, 그 주요내용은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 쟁점토지들 위 건축물의 일반건축물대장(갑) 주요내용 대지위치 울산광역시 울주군 OOO 지번 OOO 도로명주소 울산광역시 울주군 OOO 대지면적 343㎡ 연면적 356.35㎡ 지역 제2종일반주거지역 건축면적 204.5㎡ 층수 지상 2층 주용도 제2종근린생활시설 건축주 청구인 허가일 2004.2.5. 착공일 2004.8.23. 사용승인일 2006.11.17. 건축물현황 구분 층별 구조 용도 면적 주1 1층 일반철골구조 제2종근린생활시설 (사무소) 151.85 2층 경량철골구조 114.50 2층 제2종근린생활시설 (부동산중개업소) 90.00 변동사항 변동일 변동내용 및 원인 2006.11.17. 신규작성(신축) 2006.12.14. 용도변경[2층 제1종근린생활시설(소매점: 90)에서 제2종근린생활시설(부동산중개업소)로 변경] 2007.1.22. 지번변경(OOO에서 OOO으로 변경) 2021.10.22. [증축] 1층 제2종근린생활시설(사무소) 66.85㎡ 연결증축(85㎡→151.85㎡), 2층 상세용도 기재(부동산중개업소, 사무소), 전체 연면적 변경(289.5㎡→355556.35㎡)ㅡ 주구조 정정(일반철골→경량철골)
3. 청구인은 유사매매사례토지들의 등기사항전부증명서, 매매계약서 등을 제출하였는데, 이와 토지별 지적도를 종합하여 매매사례를 비교하면 아래 ＜표8＞와 같다. ＜표8＞ 유사매매사례토지들 관련 주요 내용 (단위: ㎡, 원) 구분 소재지 지목 면적 모양 거래일자 거래금액 (1㎡당) 2005년 1㎡당 기준시가 취득①토지 OOO 임야 104 (양도토지) 삼각형 (소유권이전) 2005.6.15. OOO (OOO) OOO 취득②토지 OOO 도로 195 OOO 유사매매 사례토지들 OOO (쟁점 매매사례) 대 370.5 사각형 (매매계약) 2005.5.14. (소유권이전) 2005.6.16., 2005.6.18. OOO (OOO) OOO OOO 대 488.8 사각형 OOO OOO 대 (계약서) 1,044 (공부) 1,068.9 다각형 (매매계약) 2004.9.23. (소유권이전) 2007.4.12. OOO (계약서 기준 OOO)
• (2007년경 환지로, 확인불가)
4. 청구인은 양도토지와 유사매매사례토지들의 분포도를 제출하였다. 한편, 인터넷 포털사이트의 지도에 의하면, 양도토지와 유사매매사례토지들 간 최대 직선거리는 400m인 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 보건대, 청구인은 쟁점계약서상 매매금액을 실제로 수수하였고, 해당 매매금액은 쟁점토지들의 가치, 주변의 유사매매사례토지들의 당시 시세를 고려할 때 합리적인 수준으로 결정된 것인바, 쟁점계약서를 사실과 다른 세금계산서로 보고 쟁점토지들의 취득가액이 불분명하다고 보아 환산취득가액을 적용하여 양도소득세를 부과하는 것은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 쟁점계약서가 매매계약 체결 이후에 별도로 작성된 사실이 인정되는 이상, 비록 계약서가 사후에 작성되었다는 사실만으로 곧바로 이를 사실과 다른 허위의 계약서로 볼 수는 없다 하더라도 그 사후에 작성된 계약서의 내용대로 매매가 이루어졌다는 것에 대해서는 청구인이 이를 입증을 하여야 할 것인 점, 그런데 쟁점계약서에는 계약금 OOO원을 계약일(2005.5.17.)에 지급하고, 중도금 OOO원을 2005.6.7. 지급하며, 나머지 잔금 OOO원을 2005.7.5. 지급하는 것으로 하여 총 매매대금이 OOO원인 것으로 기재되어 있는 반면, 청구인이 제출한 예금계좌 거래내역에 의하면 계약금이 쟁점계약서 작성일(2005.5.17.)보다 하루 앞선 2005.5.16.에 출금되었고, 그 금액도 쟁점계약서상 계약금인 OOO원보다 많은 OOO원으로 나타나고, 별도 중도금 인출 없이 당초 지급예정일보다 한 달 가까이 앞선 2005.6.15.에 잔금 명목으로 OOO원이 출금된 것으로 나타나, 취득가액의 지급횟수, 지급일자, 총 지급 합계액 모두 쟁점계약서와 불일치하는 점(이에 대하여 청구인은 계약금으로 OOO원짜리 수표 OOO장을 지급하였다고 주장하기는 하나, 예금계좌 거래내역서를 제출하면서 수기로 2005.5.16.자 출금액 OOO원 전체를 계약금으로 기재하였을 뿐만 아니라, 출금액 OOO원 중 OOO원이 계약금으로 지급되었다고 볼만한 증빙자료는 달리 나타나지 않는다), 한편, 청구인이 제시한 유사매매사례토지들은 모양, 당시 지목 등이 쟁점토지들과 상이한 것으로 나타나는바, 유사매매사례토지들의 거래가액을 근거로 쟁점계약서상 매매대금이 합리적으로 책정되었다거나 실제로 해당 금액을 수수하였다고 인정하기는 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 보건대, 청구인은 설령 쟁점계약서상 매매금액을 실지취득가액으로 인정하지 않는다 하더라도, 환산취득가액이 아닌 쟁점매매사례의 매매가격을 기준으로 취득가액을 산정하여야 한다고 주장하나, 소득세법령에 의하면, 취득가액은 원칙적으로 실지거래가액을 적용하는 것이나, 이를 확인하기 위한 증빙서류가 없는 등의 경우에는 예외적으로 취득일 전후 3개월 이내 동일ㆍ유사성이 있는 자산의 매매사례가액, 취득일 전후 3개월 이내의 감정가액의 평균액, 환산취득가액 및 기준시가를 순차적으로 적용하는 것인 점, 그런데 쟁점①에서 살펴본 바와 같이, 쟁점계약서상 매매금액을 실지거래가액으로 인정하기 어려운 상황에서 쟁점매매사례는 쟁점토지들 내지 양도토지와 지목, 면적, 모양, 기준시가가 상이하여 이를 쟁점토지들과 동일ㆍ유사성이 있는 자산으로 인정하기 어렵고, 달리 감정가액을 확인할 수 있는 증빙자료가 제출되지도 않았으므로, 그렇다면 처분청이 환산취득가액을 적용한 것에 달리 잘못이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장도 받아들이기 어렵다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 보건대, 청구인은 쟁점계약서의 경우 당초의 계약 내용 그대로 작성된 것이므로, 단순히 이를 사후에 재작성하였다는 이유만으로 청구인이 부정행위를 했다고 보아 부정과소신고가산세(40%)를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호, 제26조의2 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제12조의2 제1항에 의하면, 조세범 처벌법 제3조 제6항에 해당하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고한 경우에는 과소신고납부세액의 40% 상당액이 부정과소신고가산세(40%)로 부과되는데, 이 때 조세범 처벌법 제3조 제6항에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위에는 거짓 증빙ㆍ문서의 작성 및 수취, 거래의 조작ㆍ은폐 등으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위가 포함되는 점, 그런데 쟁점토지들의 매매(취득)계약 당시 작성된 계약서가 별도로 존재하고, 그 사후에 쟁점계약서가 다시 작성되었다는 사실이 확인되는 상황에서 쟁점계약서에 기재된 매매대금이 실제로 수수되었다는 것이 입증되지 않는 한, 단순히 매매계약서상 매매대금이 실제로 수수되었는지 여부가 확인되지 않는 경우와 구분하여, 이중계약서라는 거짓 문서를 작성하여 거래의 내용을 조작함으로써 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 하였다고 볼 수 있는 점 등에 비추어, 마지막 청구주장 또한 받아들이기 어렵다 하겠다. (라) 따라서 처분청이 쟁점계약서를 사실과 다른 계약서로 보아 환산취득가액을 적용하여 양도소득세를 부과하면서 부정과소신고가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 일부개정된 것) 제97조 [양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.
② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.
2. 그 밖의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 나목(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호 다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조 제7항(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액. 다만, 제1항 제1호 나목에 따라 취득가액을 환산취득가액으로 하는 경우로서 가목의 금액이 나목의 금액보다 적은 경우에는 나목의 금액을 필요경비로 할 수 있다.
④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조, 제97조 및 제97조의2에 따른 가액에 따라야 한다.
⑥ 제4항을 적용할 때 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 그 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 경우에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득 과세표준과 세액을 경정한다.
⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.
(2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 일부개정된 것) 제163조 [양도자산의 필요경비] ⑫ 법 제97조 제1항 제1호 나목에서 “대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액”이란 제176조의2 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다. 제176조의2 [추계결정 및 경정] ① 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우
2. 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제2조 제4호에 따른 감정평가업자(이하 이 조에서 “감정평가업자”라 한다)가 평가한 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우
② 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액”이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 가액을 말한다.
1. 법 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 주식등이나 법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액
2. 법 제96조 제1항에 따른 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 계산식에 따른 금액. 이 경우 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(이들에 부수되는 토지의 가격을 포함한다)이 최초로 공시되기 이전에 취득한 주택과 부수토지를 함께 양도하는 경우에는 다음 계산식 중 취득당시의 기준시가를 제164조 제7항에 따라 계산한 가액으로 한다.
③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차적으로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 않는다)하여 산정한 가액에 따른다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 않는다.
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 기준시가가 10억원 이하인 자산(주식등은 제외한다)의 경우에는 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 하나의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 경우 그 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)으로 한다.
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
4. 기준시가
④ 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조에서 정하는 날(이하 “의제취득일”이라 한다)전에 취득한 자산(상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)에 대하여 제3항 제1호부터 제3호까지의 규정을 적용할 때에 의제취득일 현재의 취득가액은 다음 각 호의 가액 중 많은 것으로 한다.
1. 의제취득일 현재 제3항 제1호 내지 제3호의 규정에 의한 가액
2. 취득 당시 실지거래가액이나 제3항 제1호 및 제2호에 따른 가액이 확인되는 경우로서 해당 자산의 실지거래가액이나 제3항 제1호 및 제2호에 따른 가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 직전일까지의 보유기간동안의 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한가액
⑤ 국세청장은 주소지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 양도소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 필요하다고 인정하는 때에는 기획재정부령이 정하는 바에 따라 부동산의 감정ㆍ평가에 관한 학식과 경험이 풍부한 자에게 자문하여 그 결정 또는 경정에 공정성을 기하게 할 수 있다.
(3) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 일부개정된 것) 제26조의2 [국세의 부과제척기간] ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다. 제47조의3 [과소신고ㆍ초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
(4) 국세기본법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31452호로 일부개정된 것) 제12조의2 [부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범 처벌법 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.
(5) 조세범 처벌법(2020.12.29. 법률 제17761호로 타법개정된 것) 제3조 [조세 포탈 등] ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위