[요지] 위탁자 지위를 이전하였음에도 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있었다고 보기 어려움
[요지] 위탁자 지위를 이전하였음에도 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있었다고 보기 어려움
[참조결정] 조심2022지0177
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 종합부동산세법제7조 제1항은 ‘과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다’고 규정하면서 제2항에서 ‘신탁법제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다’고 규정하고 있고 지방세법제107조 제2항 제5호에서 ‘신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기․등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자가 재산세를 납부할 의무가 있고 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다’고 규정하고 있다. 이와 같이 신탁등기와 관련하여, 부동산을 신탁하여 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 그 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서조차 위탁자에게 유보되는 것은 아님에도, 지방세법은 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대해 위탁자가 신탁재산을 소유하고 있는 것으로 의제하여 위탁자에게 재산세 납부의무가 있다고 규정함으로써 실질과세원칙의 예외를 인정하고 있다.
(2) 대법원 2012.5.10. 선고 2010두26223 판결은 위탁자와 수익자 중 어느 쪽을 재산세 납세의무자로 파악할 것인가에 대하여 ‘지방세법이 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대하여는 위탁자에게 재산세 납부의무가 있다고 명확하게 규정하고 있는 이상, 설사 신탁계약상 신탁재산에 대한 실질적 관리처분권 및 그로부터 생기는 수익이 모두 수익자에게 귀속되는 것으로 되어 있다고 하더라도 그에 대한 재산세 납부의무가 위 법문과 달리 위탁자가 아닌 수익자에게 있다고 할 수는 없다’고 판시하였는바, 이와 같은 법리는 위탁자 지위 이전의 경우에도 마찬가지로 적용된다 할 것이므로 위탁자 지위 이전에 실질적인 소유권 변동이 없다고 하더라도 그에 대한 재산세 납부의무는 수익자나 종전 위탁자가 아닌 최종 위탁자에 있다고 할 것이다.
(3) 이 건 위탁자 지위 이전과 동일하게 신탁계약서 및 위탁자지위변경계약서를 작성하였던 사례에서 서울행정법원 2022.2.11. 선고 2021구단71109 판결은 ‘신탁계약상 신탁재산에 대한 실질적 소유권이 수탁자 또는 수익자 등 위탁자 이외의 자에게 귀속된다 하더라도 실질과세원칙 또는 구 지방세법 제107조 제1항을 근거로 위탁자 이외의 자에게 재산세 납세의무가 있다고 보는 것은 구 지방세법 제107조 제2항 제5호의 문언에 명백히 반하는 해석으로 그 자체로 조세법률주의 원칙에 반한다’고 하면서, 위탁자 지위 이전이 있는 경우 재산세 납세의무자는 최종위탁자로 본다고 판시하였다.
(4) 신탁재산인 쟁점부동산의 위탁자였던 청구법인은 신탁법제10조 제1항에 따른 위탁자 지위 이전계약에 따라 위탁자의 지위가 2021.4.29. 제3자인 BBB 외 2인에게 이전되어 쟁점부동산의 최종 위탁자 지위를 양도받은 BBB 외 2인이 종합부동산세법제7조 제2항에서 규정하는 위탁자로서 2021년 귀속 종합부동산세 납세의무자라 할 것이다(2022.2.11. BBB 외 2인에게 이전되었던 위탁자의 지위가 청구법인에게 회복되었고, 같은 날 청구법인과 AAA 사이에 신탁계약해제가 이루어짐).
(1) 쟁점부동산은 매매를 원인으로 청구법인에게 소유권이 이전되었고 이후 2021.4.28. 신탁을 원인으로 하여 청구법인의 대표이사인 AAA에게 그 소유권이 이전되었으며, 2021.4.29. 위탁자의 지위가 각 OOO원에 청구법인(양도인)에서 AAA의 배우자인 BBB 및 자녀 CCC, DDD(양수인)에게 이전되는 내용의 ‘위탁자 지위 이전 계약’이 체결되었는바, ‘위탁자 지위 이전 계약’ 제5조(계약의 해제) 내용을 살펴보면 ‘양도인은 언제든지 본 위탁자 지위 변경 계약을 양수인에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다’, ‘양수인은 해당 시기에 위탁자의 지위를 양도인에게 원상회복시키는 등기 절차에 협조하여야 한다’라고 기재되어 있어 양도인인 청구법인이 언제든지 해당 계약을 해지할 수 있는 것으로 보인다.
(2) 수익자 및 다른 권리의무 주체로서의 지위는 승계 받지 못한 채 계약이 이루어진 점, 지위 이전에 따른 지급대가 또한 물건가액에 비해 소액인 OOO원에 불과하고 이 또한 계약의 해제 시 양도인이 양수인에게 반환하여야 할 가액에 지나지 아니한 점, 2022.2.11. 위탁자 지위 변경을 해제한 점 등을 종합하면 해당 계약은 사실상 조세회피를 위한 가장행위로 볼 수 있기에 실위탁자인 청구법인에게 종합부동산세를 부과한 처분은 타당하다.
(3) 또한, 종합부동산세는 지방세목의 일종인 재산세가 결정된 후 결정되는 세목으로서 과세기준일(2021.6.1.)기준으로 쟁점부동산에 부과된 주택분 재산세의 납세의무자라는 사실에는 변함이 없는 것으로 확인되기에 후행세목인 종합부동산세에 대한 고지처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
(2) 종합부동산세법 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
② 신탁법 제2조에 따른 수탁자(이하 "수탁자"라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 "신탁주택"이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다. 이하 "위탁자"라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다.
(3) 지방세법 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
⑮ 신탁법 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.(단서 및 각 호 생략)
② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
5. 신탁법 제2조에 따른 수탁자(이하 이 장에서 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 “위탁자”라 한다). 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다.
(4) 지방세법 시행령 제11조의2(소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위) 법 제7조 제15항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우
2. 제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우
(5) 신탁법 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다. 제4조(신탁의 공시와 대항) ① 등기 또는 등록을 할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다. 제10조(위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.
② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 등기사항전부증명서, 부동산관리신탁 계약서, 위탁자 지위 이전 계약서 및 위탁자지위변경계약 해제합의서 등의 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 부동산 매매업 및 임대업 등을 목적사업으로 하여 설립(2019.7.5.)된 청구법인은 2020.4.21. 매매(2020.1.18.)를 원인으로 쟁점부동산에 대한 소유권을 취득하고, 2021.5.17. 신탁(2021.4.28.)을 원인으로 수탁자 AAA(청구법인의 당시 대표이사)에게 소유권을 이전(지분을 각 33%, 33% 및 34%로 나누어 이전)하는 신탁등기를 경료하였다가 2022.2.22. 신탁재산의 귀속(2022.2.11.)을 원인으로 위 신탁등기를 말소하였다. (나) 청구법인(위탁자 겸 수익자)은 2021.4.28. AAA(수탁자)과 쟁점부동산에 관하여 부동산관리신탁 계약을 체결하고, 2021.4.29. BBB, CCC 및 DDD(양수인)과 신탁법제10조에 따른 위탁자 지위 이전계약(지분 BBB 33%, CCC 33% 및 DDD 34%)을 각 체결(양수인 중 BBB과 체결한 위탁자 지위 변경 계약내용 아래 참조)하였는바, 계약내용에 의하면, ‘양수인은 신탁 계약상의 수익자의 지위를 이전 받지 않고, 위탁자지위의 양수대가는 OOO원으로 하며, 양도인(청구법인)은 언제든지 본 위탁자 지위 변경 계약을 양수인에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다’는 내용이 기재되어 있다. ＜BBB(양수인)과 체결한 위탁자 지위 변경 계약 내용＞ OOO (다) 청구법인(양도인)은 2022.2.11. BBB 외 2인(양수인)과 두 당사자 간에 2021.4.29. 체결한 위탁자 지위 변경 계약을 해제하기로 합의하였다.
(2) 한편, OOO구청장은 쟁점부동산에 대한 2021년 재산세(과세기준일 2021.6.1.)를 청구법인에게 부과하였고, 청구법인은 위 재산세 부과처분에 대하여 우리 원에 심판청구를 제기하였으며, 우리 원은 2022.12.29. ‘지방세법상 재산세 등의 납세의무자는 여전히 신탁재산의 실질적인 위탁자인 청구법인으로 보아야 할 것이므로, 처분청이 청구법인에게 한 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다’고 판단하였다(조심 2022지177, 2022.12.29.).
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 종합부동산세법 제7조 제2항에서 신탁법 제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기된 신탁재산으로서 주택의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로 신탁법에 따른 신탁재산의 경우에는 종합부동산세의 납세의무자가 위탁자에 해당된다 할 것이나, 납세의무자인 위탁자의 명의와 실질에 있어 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우에는 실질과세원칙에 따라 그 위탁자 명의에도 불구하고 실위탁자를 납세의무자로 보아야 할 것이다. (나) 청구법인은 2021.4.29. 쟁점부동산에 대한 위탁자의 지위가 청구법인에서 BBB 외 2인으로 변경되는 계약이 있었으므로 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 청구법인이 쟁점부동산에 대한 종합부동산세 납세의무자에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구법인(양도인)과 BBB 외 2인(양수인) 간에 체결한 위탁자 지위 이전계약 내용에 따르면 이전 대가가 OOO원에 불과하여 쟁점부동산의 실질적인 가치를 반영하지 못하고 있는 점, 양도인인 청구법인이 언제든지 계약을 해제할 수 있고 양수인은 신탁계약상의 수익자의 지위를 이전받지 못하여 쟁점부동산으로 인한 수익도 계속 청구법인이 향유하고 있는 점 등에 비추어 청구법인의 위탁자 지위 이전은 실질적인 양도 없이 종합부동산세 등 조세회피의 목적을 위하여 형식상으로 이루어진 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 신탁등기된 쟁점부동산에 대한 2021년 귀속 종합부동산세 납세의무자를 실위탁자인 청구법인으로 보아 이 건 종합부동산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.