피상속인이 보유한 결손법인의 채권은 회수가능한 것으로 보기 어려운 정도로 상속재산가액에 가산하는 것이 현저하게 불합리하여 장부가액 전액으로 상속재산가액에 포함하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨.
피상속인이 보유한 결손법인의 채권은 회수가능한 것으로 보기 어려운 정도로 상속재산가액에 가산하는 것이 현저하게 불합리하여 장부가액 전액으로 상속재산가액에 포함하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨.
[주 문] 0000이 2022.12.1. 청구인에게 한 2021.1.3. 상속분 상속세 00원의 부과처분은, 피상속인의 주식회사000에 대한 상속채권(장부가액 000원)이 채무자의 장부상 부채총액에서 차지하는 비율에 따라 채무자의 장부상 자산총액을 안분하여 계산한 금액은 위 상속채권의 상속재산가액으로 하여 상속세 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점법인의 상황에 비추어 쟁점채권의 가액을 장부가액 그대로 평가하는 것은 부당한 평가에 해당한다. (가) 청구인은 쟁점법인의 결손누적 및 자본잠식 등으로 상속개시일 기준 쟁점채권이 회수불가능한 상태에 있다고 보고 회수가능한 범위 내에서 쟁점채권의 가액을 평가하여 상속재산가액에 가산하였다. 조사청은 쟁점채권의 장부가액 전부를 상속재산으로 판단하였으나 쟁점채권은 매몰원가로서 허구에 불과할 뿐 피상속인이 이미 2018년도에 회사직원을 전부정리해고한 후 손절한 상태이었고 청구인이 상속인이라고 하여도 명의만 00%의 주식을 상속받은 대주주일 뿐 쟁점법인을 정상법인이라고 할 수 없어 청구인이 아무리 노력하다고 하여도 쟁점채권을 절대로 회수가 불가능한 채권이다. (나) 피상속인은 보리수매폐지로 보리재배가 줄어들자 농민소득을 보전하기 위해 고성지역 농업인들과 합심하여 2011년 5월에 청구법인을 인수한 후 2014년부터 본격적으로 보리라면의 제조 및 영업활동을 진행하였으나 소비자 수요의 예측실패, 부사장 000의 경영능력 부족 등으로 쟁점법인의 경영이 어려워지자, 2016년 2월 부사장 000를 퇴임시키고 2018년 9월까지 생산직 근로자 전부를 정리 해고하면서 피상속인은 쟁점법인의 경영에서 손을 떼게 되었다. 이후 000(사내이사 000의 부친)의 도움으로 주문을 받으면 그때마다 일용근로자를 채용하여 생산하였으나 손실을 감당할 수 밖에 없었고 쟁점법인을 관리할 사람이 없게 되어 사실상 폐업상태였으며,등기소는 쟁점법인을 휴면법인으로 보고 2019.12.5. 상법제520조의 2 제1항에 따라 쟁점법인에 대한 해산등기를 하였으나, 피상속인은 국고보조금 및 공공보조금(이하 “국고보조금등”이라한다)의 관련 법령규정상 쟁점법인의 해산 시 그간 고성군청으로부터 수령한 약 10억원의 국고보조금등을 반환해야 되므로 부득이 회사계속등기를 하게되었고, 청구인은 피상속인 사망 후 2021.9.14. 000의 배우자 000에게 국고보조금등의 반환의무자 종료되는 2025년까지 쟁점법인의 운영을 부탁하여 000을 대표이사로 등재하였다. (다) 청구인은 쟁점채권에 대하여 상환을 청구할 의지도 능력도 없으므로 채권을 포기한다는 의사표시를 하였고 쟁점법인은 2022.1.10. 임시주주총회를 통해 쟁점채권 전액을 채무면제이익으로 계상하였고, 세무조사 당시 의사록을 조사청에 제출하였다.
(2) 청구인이 2021.6.4. 제기한 쟁점토지지분에 대한 소유권이전소송(창원지방법원 통영지원 2021가합1687)은 상속세 과세표준을 결정하는 중요한 사건으로서 2022.9.15. 화해권고결정이 확정되었다. 비록 청구인이 위 소송을 제기하였으나 승소를 장담할 수 없었던 상황에서 동 사건과 무관하게 상대방 가족들이 개입하여 재판을 지연하는 결과를 초래하였는데 이로 인하여 청구인은 3차례에 걸쳐 조사청에 세무조사중지요청을 하게 되었다. 따라서 쟁점토지지분을 상속세 신고에서 누락된 것은 청구인이 판단과 의사결정이 개입할 수 없는 부득이한 사정에 따라 발생한 것이므로 과중한 납부지연가산세를 청구인에게 부담시키는 것은 부당한 처분이다.
(1) 쟁점채권의 장부가액 전체가 회수가능한 채권의 금액에 해당한다. (가) 상속세 및 증여세법(이하“상증세법”이라 한다) 제2조 제3호는 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상 권리를 상속재산으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제58조 제2항에서는 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 상속재산가액에 산업하지 않도록 규정하고 있는데, 채권의 회수가 불가능한 것이라 함은 채권 회수가 불가능하다는 사실이 객과적으로 확정된 것을 의미하고(수원지방법원 2013.8.22. 선고 2012구합11653 판결 참조), 채권의 회수불능은 예외적인 사유로 이에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있다(대법원 2005.5.27. 선고 2003두13298 판결 등 참조). 변제불능 여부에 대해서는 일반적으로 채무자가 파산·화의·회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의집행 등에 의하여 채무초과 상태가 상당기간 계속되면서 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 없는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황임이 객관적으로 인정될 수 있는지 여부에 따라 결정하여야 한다(대법원 2007.11.15. 선고 2005두5604 판결 등 참조). (나) 쟁점법인은 설립 후 매출이 꾸준히 발생하는 등 사업을 계속 영위하고 있고, 2020년에는 매출이 크게 증가하여 쟁점채권의 회수가 불가능하다고 단정할 수 없고, 쟁점법인은 2020년부터 0000주식회사, 주식회사 00 및 00 등에 신규 매출이 발생하는 등 영업활동이 지속되고 있었으므로 쟁점법인이 재기할 기회가 충분하였던 것으로 판단되며, 쟁점 법인의 경우 피상속인에 대한 가수금을 제외하면 매해 자산이 부채를 초과하고 있었다. (다) 변제능력이 없는 경우라 함은 부도, 파산 등 변제능력이 사실상 불가능한 경우를 말하는 것으로 쟁점법인은 2011년 설립부터 현재까지 경상남도 고성군으로부터 국고보조금 등을 지원받아 건물을 신축하고 기계장치를 구입하는 등 꾸준히 사업을 영위하고 있어 변제능력이 없다고 볼 수도 없다. (라) 청구인은 2002.1.10. 쟁점법인의 임시주주총회를 개최하여 쟁점채권을 포기하는 절차를 진행하였다고 줒아하나, 청구인이 제출한 소명자료에도 나타나듯 피상속인은 생전에 쟁점채권을 포기한 사실이 없어 청구인은 쟁점채권을 상속받았으므로, 위의 포기절차는 청구인이 상속받은 쟁점채권을 상속개시 후 쟁점법인에 증여하는 절차에 불과한 것으로 보는 것이 타당하다. (마) 청구인은 법원판결(서울행정법원 2006.11.6. 선고 2006구합11354 판결)을 근거로 쟁점채권을 장부가액으로 평가하는 것은 부당하다고 주장하나, 위 판결은 해당소송의 진행 중 주주총회의 결의로 법인을 해산하고 모든 절차를 완료하여 회수가능한 채권이 거의 확정된 사안으로 이 건과 사실관계가 다르다. (바) 따라서 위와 같은 이유로 쟁점채권을 회수가 불가능한 채권이라고 객관적으로 확정할 수 없다.
(2) 청구인은 쟁점토지지분에 관한 소송(창원지방법원 통영지원 2021가합1687)이 상속세 신고기한 경과 후 종결되어, 쟁점토지지분에 대한 상속세 신고누락에는 가산세를 감면할 정당한 사유가 있었으므로 이 부분에 대한 납부지연가산세를 부과하지 않아야 한다고 주장한다. 그러나 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 세법상 의무를 위반한 경우에 부과되는 것으로 납세자의 고의·과실 여부는 고려대상이 아니므로(대법원 2011.4.28. 선고 2010두16622 판결 참조), 상속세 신고 당시 소송이 계속 중이더라도 이로 인한 권리를 상속재산으로 신고하였어야 하고, 그 소가 상속세 신고 당시 확정되지 않았다는 사정만으로 그 미신고에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다(대법원 2006.8.24. 선고 2004두3625 판결 참조). 따라서 청구인이 쟁점토지지분에 관한 소유권이전청구소송을 계속 하던 중이라도 이를 상속세 신고에서 누락한 것에 대하여 가산세를 감면할 정당한 사유로 볼 수 없다.
① 쟁점채권은 자본잠식 상태인 쟁점법인에 대한 채권으로서 상당부분이 회수불가능한 채권이므로 원금 전액을 상속재산가액에 포함하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부
② 청구인이 상속세 신고에서 쟁점토지지분을 누락한 것에 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
(1) 쟁점법인의 연도별 재무사황은 아래 <표1>과 같다.
(2) 쟁점법인의 연도별 손익계산서 주요내용은 아래 <표2>와 같다.
(3) 청구인의 상속세 신고 및 조사결정 내역을 아래 <표3>과 같다.
(4) 조사청의 조사결과보고서에 이 건과 관련된 부분은 아래 <표4>와 같다. 구분 조사결과보고서 내용 쟁점① 관련
• 쟁점법인은 상속개시일 당시 결손법인으로 확인되나 국고보조금등을 지원받아 건물을 신축, 기계장치 및 비품을 구입하는 등 꾸준히 사업을 영위하고 있고 매출액도 2019년 이후 매년 꾸준히 증가하고 있음
• 쟁점법인의 주식 평가시 피상속인의 가수금 전체를 부채로 보아 쟁점법인 주식을 평가하여 상속세 신고함
• 따라서, 쟁점법인 가수금 채권 회수가 객관적으로 회수 불가능하다고 볼수 없다고 판단되므로 피상속인이 쟁점법인에 대한 가수금 전체를 상속재산으로 가산함 쟁점② 관련
• 쟁점토지지분은 피상속인이 000(전소유자)로부터 2009.7.8. 취득한 토지로, 청구인은 취득시 피상속인이 정영윤에게 명의신탁한 사실을 확인하고 정영윤의 처 박정순을 상대로 소유권이전등기소송(창원지방법원 통영지원 2021가합1687)을 제기하여 2022.8.24. 승소판결을 받음
• 쟁점토지지분이 피상속인 소유 재산임이 확인됨에 따라 쟁점토지 0/0지분과 동일한 평가방법을 적용하여 상속재산가액에 가산함
(5) 청구인은 쟁점법인이 결손누적법인에 해당하므로 법원 판례(서울행정법원 2006.11.1. 선고 2006구합11354 판결)를 근거로 상속개시, 당시 쟁점채권이 쟁점법인의 전체 부채에서 차지하는 비율을 쟁점법인의 자산에 곱하여 회수가능한 채권의 가액을 000백만원으로 평가하였다.
(6) 연도별 쟁점채권 내역을 아래 <표5>와 같다.
(7) 조사청이 제출한 쟁점법인이 수령한 국고보조금등의 내역은 아래 <표6>과 같다.
(8) 청구인이 제출한 연도별 국고보조금등 수령 및 사용내역에 대한 쟁점법인의 회계내역은 아래 <표7>과 같다.
(9) 청구인은 2014~2018년 기간동안 쟁점법인의 직원수(기말기준), 급여액을 아래 <표8>과 같이 제출하였고, 생산부 직원 전원이 2018년 하반기에 퇴직하였으며, 이후 쟁점법인은 주문이 있으면 일용직 근로자를 일시 고용하여 주문량을 생산하고 있는 것으로 나타난다.
(10) 쟁점법인의 등기사항전부증명서의 쟁점법인의 해산 등과 관련하여 기재된 내용은 아래와 같다.
(11) 청구인이 제출한 2022.1.10. 쟁점법인 주주총회 의사록에 따르면, ‘쟁점채권을 청구인이 포기하는 건’을 상정하여 청구인이 쟁점채권을 포기하고 쟁점법인의 2021년 재무제표상 영업외수익(채무면제이익)으로 반영하는 내용을 의결한 것으로 나타난다.
(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점①과 관련하여 살펴보면 다음과 같다.
1. 상증세법 제60조는 제1항에서 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하도록 규정하는 한편, 제2항에서 ‘시가’의 의미를 ‘불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액’으로 정의하고, 제3항에서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제58조 제2항과 그 위임을 받은 같은 법 시행규칙 제18조의2 제2항 제2호는 대부금·외상매출금 및 받을어음 등 일반적인 금전채권(이하‘금전채권’이라 한다)의 가액은 원칙적으로 원본의 가액 즉, 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 평가하되, 채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니하도록 규정하고 있다. 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하는 것이 이상적지만 현실적으로는 시가를 산정하는 것이 어려운 경우가 많으므로, 상증세법 제60조는 제1항에서 시가주의 원칙을 선언하면서 제3항에서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 가치를 적절히 반영하고 있는 것으로서 객관성과 합리성이 있다고 인정되는 보충적 평가벙법에 의하여 평가한 가액으로 시가를 갈음할 수 있도록 규정하고 있다. 이러한 상증세법 제60조의 문언 내용과 취지 및 관련 규정의 체계, 응능과세 원칙 등에 비추어 보면, 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지는 아니하더라도, 상속개시일 당시에 이마 채무자의 자금사정이 어려워 상당기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화되는 등 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면 금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고, 다른 객관적으로 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 할 것이다(대법원 2014.8.28.3 선고 2013두26989 판결, 같은 뜻임).
2. 우선 쟁점채권이 쟁점상속개시일 현재 전부 또는 일부가 회수불가능한지, 아니면 회수불가능한 정도에는 이르지 않았으나 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 장부가액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저하게 불합리한지를 살펴보면 다음과 같다.
3. 한편, 앞서 본바와 같이 쟁점상속개시일 기준으로 쟁점권의 장부가액 전부를 회수가능한 것으로 보기 어려워 쟁점채권을 평가하여 회수가능한 채권가액을 산정해야 하는데,상증세법에서 상속개시일 당시 전부를 회수하기 어려운 것으로 인정되는 상속재산인 금정채권의 평가에 관하여 달리 정하고 있지 아니하므로 상증세법상 다양한 재산의 평가방법을 참고하여 위 채권의 가치를 가장 적절히 반영하고 있는 것으로서 객관성과 합리성이 있다고 인정되는 방법에 의하여 그 채권 가액을 평가하면 될 것인바 이 건과 같이 채무자가 법인인 경우 상증세법 시행령 제55조의 규정을 참고하여 채권의 가치를 평가할 수 있을 것인데(조심 2021서5509, 2022.10.31. 참조), 상증세법 시행령 제55조에 따른 순자산가액은 자산총액에서 부채총액을 뺀 값이지만, 법인의 청산 시 채권자는 주주보다 우선하여 채무를 변제받아 법인의 순자산이 아닌 자산전체를 상한으로 채무를 상환 받을 수 있고, 채권에는 담보권의 설정 등을 통해 채권 간에 변제의 우선순위가 있을 수 있으므로 이를 감안하여 상증세법 시행령 제55조를 적용해야 할 것이다. 따라서 법인에 대한 채권을 평가할 때, 당해 법인의 부채총액보다 자산총액이 더 큰 경우에는 자산을 처분하여 전체 부채상환에 사용하더라고 자산이 남아 부채총액이 그 부채에 대한 회수가능한 채권의 평가액이 될 것임에 반하여, 쟁점법인과 같이 자산총액보다 부채총액이 더 크고 영업상태 등에 비추어 장래에도 그 채권의 회수가능성이 개선되기 어렵다면 자산을 모두 부채상환에 사용하더라도 부채의 일부만 상환할 수 있어서 쟁점법인 전체부채에 대한 회수가능한 채권의 평가액을 쟁점법인의 자산총액과 같다고 할 것이고, 쟁점법인의 부채 중 채권 간 변제의 우선순위가 별도로 있는 것으로도 보이지 않으므로, 쟁점법인의 자산총액을 쟁점채권과 그 외의 채권으로 안분하여 쟁점채권의 가액을 평가하는 것이 타당한 것으로 보인다.
4. 위와 같이 살펴본바, 처분청이 쟁점채권을 전액 상속재산가액에 포함하여 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 잇는 것으로 판단된다. (나) 쟁점②에 대하여 살펴보면, 청구인은 쟁점토지지분에 대한 소유권이전청구소송에 대한 법원의 화해권고결정으로 쟁점토지지분에 대한 소유권이 불분명하였으므로, 청구인이 쟁점토지지분을 상속재산가액에 가산하지 않은 것에는 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다고 주장하나, 청구인은 피상속인이 사망한 이후인 2021.6.4. 쟁점토지지분에 대한 소유권이전청구소송을 제기하였고, 이 건 상속세 신고 기한은 2021.7.31.이고 실제 2021.7.11. 상속세 신고를 하였으므로 쟁점토지지분이 피상속인이 명의신탁한 재산으로 상속재산에 포함된다는 사실을 알면서도 상속재산가액에서 제외하여 상속세 신고를 한 것으로 보이는바 청구주장을 인정하기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.