쟁점주택 양도일 현재 1세대1주택 보유기간 요건이 미충족되었다고 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2015.9.30. OOO(이하 “쟁점주택” 또는 “①주택“이라 한다)를 취득하였고, 2019.3.29. OOO(이하 “②주택”이라 한다)를 배우자 AAA과 공동취득(각 지분 2분의 1)하였으며, 2021.2.8. OOO 근린생활시설 및 단독주택(3·4층으로 이하 “③주택”이라 한다)을 배우자 BBB과 공동취득(각 지분 2분의 1)한 후 2021.11.4. 근린생활시설로 용도변경하였고, 2022.1.28. 쟁점주택(①주택)을 양도한 후 소득세법 시행령제155조 제1항의 일시적 1세대2주택 비과세 특례규정을 적용하여 양도소득세 비과세 신고를 하였다.
• 나. 처분청은 소득세법 시행령제154조 제5항 단서규정에 따라 쟁점주택(①주택)의 보유기간 기산일을 직전주택 양도일인 2021.11.4.(③주택의 용도변경일)로 보아 쟁점주택의 양도가 1세대1주택 비과세 요건 중 보유기간 요건을 충족하지 못한다 하여 2022.7.19. 청구인에게 2022년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 2023.2.21. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 기획재정부(재산세제과-953, 2021.11.2.)는 “2021.11.2. 이후 양도분부터 3주택 보유세대가 1주택을 양도하여 남은 주택은 일시적 2주택이 된 상태에서 종전주택을 양도하는 경우 종전주택 보유기간 기산일은 ‘직전주택 양도일’부터 기산하는 것”이라고 해석하였는데, 처분청은 아래 기획재정부 예규의 ‘사례2’ 및 ‘사례3’ 모두 보유기간 기산일을 ‘직전주택 양도일’로 해석하였으므로 청구인의 쟁점주택 보유기간 기산일 역시 ‘직전주택 처분일’로 봄이 타당한바 쟁점주택 보유기간 기산일은 ③주택의 용도변경일인 2021.11.4.이라는 의견이다. ＜기획재정부 재산세제과-953, 2021.11.2.＞ ㅇㅇㅇ 그러나 처분청의 위 의견과 달리 기획재정부 예규 상 ‘양도’는 소득세법 시행령의 ‘처분’과 같지 아니하여 달리 해석되어야 한다. (가) 소득세법제88조 제4조 제1항 제3호에서는 “양도란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하며 증여에 있어서도 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다”라고 하였던바 소득세법의 양도의 정의상 용도변경은 양도에 해당하지 않는다. (나) 처분청이 제시한 기획재정부 예규의 ‘사례2’ 및 ‘사례3’, 국세청 예규(서면-2021-법령해석재산-1168, 2021.11.18.)에서도 ‘양도’와 ‘증여’의 사례만 있고 ‘용도변경’ 사례는 없다. 국세청 예규에 ‘증여’ 사례가 있다하여 ‘양도’를 ‘처분’과 같이 볼 수는 없다. 소득세법제88조 양도의 정의에서도 ‘양도’와 ‘증여’는 명의가 이전된다는 점에서 같이 정의될 수 있으나, ‘용도변경’은 명의나 자산이 유상으로 이전되는 것이 아니므로 ‘양도’가 될 수 없으며 처분청이 말한 기획재정부 예규에서 ‘직전주택 양도일’은 ‘직전주택 처분일’이 타당하지 않으므로 ‘직전주택 양도일’에 ‘용도변경’은 포함되지 않는 것으로 해석하는 것이 타당하다. (2) 처분청은 소득세법 시행령제154조 제5항이 2021.2.17. 일부 개정되면서 ‘처분’의 개념에 양도, 증여, 용도변경이 모두 포함되는 것을 명확히 하였기에 기획재정부 예규에서 대표적 처분방법인 ‘양도’로 표기한 것일뿐 양도만 해당된다는 의미가 아니고, 양도의 개념 안에 양도, 증여, 용도변경을 모두 포함한 것으로 해석함이 타당하다고 하여 이 건의 경우 ③주택의 용도변경일인 2021.11.4.을 쟁점주택의 보유기간 기산일로 보아 청구인의 1세대1주택 비과세신고를 부인하고 이 건 과세처분을 하였다. 그러나 청구인은 아래와 같은 점에서 처분청 의견과 다르다. (가) 첫째 소득세법 시행령제154조 제5항에서 ‘처분’의 개념을 명확히 하였기에 기획재정부 예규에서도 ‘처분’이란 개념을 명확히 했어야 한다고 본다. 하지만 기획재정부 예규에서는 ‘처분’이란 용어 대신 ‘양도’란 용어를 사용하여 ‘처분’을 명확히 하지 아니하였으므로 보유기간 기산일 또한 ‘직전주택 양도일’이라고 분명히 기재하였다. 청구인이 앞서 말한 바와 같이 소득세법제88조 ‘양도의 정의’에 나와 있듯이 양도는 ‘양도’와 ‘증여’를 포함하지만 ‘용도변경’은 포함하지 않으며 예규의 사례에서도 ‘용도변경’은 찾아볼 수 없으므로 기획재정부 예규의 ‘양도’는 소득세법 시행령의 ‘처분’이 아닌 소득세법의 ‘양도’와 같이 보아야 한다. 따라서 기획재정부 예규에서 ‘직전주택 양도일’이라고 명확히 언급하였기에 처분청이 청구인의 쟁점주택 보유기간 기산일을 ③주택의 용도변경일인 2021.11.4.로 보는 것은 타당하지 않다. (나) 둘째, ‘ 국세기본법 기본통칙’에서는 ‘모든 세법은 합리적이고 객관적인 해석기준을 정립함으로써 과세의 공정을 기하여야 한다’고 하였는데, 기획재정부 예규의 ‘양도’를 소득세법제88조 ‘양도’의 개념에 따라 합리적이고 객관적인 해석기준으로 판단하여야 한다. 또한 상위법 우선의 원칙에 따라 소득세법이 우선 적용되어야 하므로 기획재정부 예규의 ‘양도’ 역시 소득세법제88조의 ‘양도’를 적용하여 해석하여야 하고 소득세법 시행령제154조 제5항의 ‘처분’으로 해석하는 것은 타당하지 않다. 이에 기획재정부 예규의 ‘양도’ 안에 ‘용도변경’이 포함될 수 없음은 명백하다. (다) 셋째, 조세법률주의는 조세에 관한 사항을 법률로서 명확하고 상세하게 규정할 것을 요구하고 그 조세 법규에 대한 해석도 마땅히 엄격하여야 하는 것인바, 이 건의 경우 소득세법 시행령에 ‘처분’이라고 명시되어 있다 하여 기획재정부 예규의 ‘양도’를 소득세법제88조의 ‘양도’에 반하여 ‘처분’이라고 확대해석하는 것은 타당하지 아니하고, ‘처분’과 ‘직전주택 양도일’ 또한 엄격하게 달리 해석해야 함이 타당하다. 또한 기획재정부 예규에서는 ‘처분’을 명확하게 규정하지 않았고, 처분청이 소득세법 시행령에서 ‘처분’의 개념을 명확히 하였다 하여 기획재정부 예규와 국세청 예규에서 ‘양도’와 ‘증여’ 사례만 있는 ‘양도’를 ‘처분’이라고 보정하여 확대해석하는 것은 과세요건 명확주의에 반하여 부당하다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 ③주택을 취득당시 용도변경 하려 하였으나(취득시 용도변경했다면 소득세법 시행령개정 전이므로 용도변경은 부동산 처분에 해당하지 않음) 주택임대차보호법에 의한 임대차 기간이 남아있어 용도변경일이 지체되었으니 이에 대한 고려가 있어야 한다고 주장하나, 세법은 비과세요건 중 일부 요건의 경우를 예외규정으로 하여 법에 열거해놓고 있다. 이러한 비과세 요건에 관한 법령은 조세법률주의 원칙상 과세요건에 관한 법령과 마찬가지로 엄격해석 하여야 하고, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세 요건이나 조세감면 요건을 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 된다. 따라서 주택임대차보호법준수를 위해 불가피하게 비과세 요건이 불충족되었다 하더라도 현행 세법에 이에 대한 예외 규정이 열거되어 있지 아니한바 비과세 요건을 자의적으로 확대할 수는 없다. (2) 소득세법 시행령제154조 제5항이 2019.2.12. 일부 개정되어 “2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산”하는 것으로 규정되어 있다. (가) 기획재정부는 “2021.11.2. 이후 양도분부터 3주택 보유세대가 1주택을 양도하여 남은 주택이 일시적 2주택이 된 상태에서 종전주택을 양도하는 경우, 종전주택 보유기간 기산일은 직전주택 양도일부터 기산하는 것(재산세제과-953, 2021.11.2.)”이라고 유권해석을 하였는데, <사례2>, <사례3>에서 보유기간 기산일을 직전주택 양도일로 해석하였다. 다만 <사례2>는 국세청의 기존 유권해석의 신뢰성을 유지하기 위하여 적용시기를 해당회신일(2021.11.2.) 이후 양도분부터 적용하며 <사례3>은 당초 법개정시기부터 계속 적용되어 온 바, 청구인의 경우는 ③주택의 취득시기가 2021.1.1. 이후이므로 <사례3>과 더 유사하다. 청구인의 쟁점주택 양도시기가 2022.1.28.인바 <사례2>로 해석하든, <사례3>으로 해석하든 청구인의 보유기간 기산일의 취득시기는 직전주택 처분일이라고 봄이 타당하다. (나) 청구인은 기획재정부 예규에서 직전주택 처분일이 양도일(과세)이라고 명시하였던바 용도변경은 포함되지 않는다고 주장한다. 그러나 소득세법 시행령제154조 제5항이 2021.2.17. 일부 개정 되면서 “1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분[양도, 증여, 용도변경(건축법제19조에 따른 용도변경을 말하며, 주거용으로 사용하던 오피스텔을 업무용 건물로 사실상 용도변경하는 경우를 포함한다)]하는 경우에 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다”고 하여 처분의 개념에 양도, 증여, 용도변경이 모두 포함되는 것을 명확히 하였다. 위 기획재정부 예규는 문제가 되는 케이스를 사례로 풀어놓기 위하여 대표적인 처분 방법인 ‘양도’를 표기한 것일 뿐, ‘양도’만 해당된다는 의미는 아니다. 소득세법제154조 제5항에서 ‘처분’의 개념 안에 ‘양도’, ‘증여’, ‘용도변경’이 포함됨을 명확히 했으므로 기획재정부 예규의 ‘양도’에는 양도뿐 아니라 증여, 용도변경도 모두 포함되는 것으로 해석함이 타당하다. ＜국세청 예규(서면-2021-법령해석재산-1168, 2021.11.18.)＞ ㅇㅇㅇ 국세청 예규의 위 사례에서도, B주택이 양도가 아닌 증여로 처분되었음에도 불구하고 A주택 보유기간의 기산일은 B주택 처분일로 회신한바, 청구인의 경우도 이 사례와 유사하므로 쟁점주택의 기산일을 용도변경일로 보는 것이 타당하다. (3) 이상과 같이 이 건과 쟁점이 동일한 사실관계에 대하여 소득세법 시행령제154조 제5항 및 기획재정부 예규(재산세제과-953, 2021.11.2.)에서 양도주택의 비과세 보유기간 기산일을 직전주택 양도일, 즉 이 건의 경우 직전주택인 ③주택의 용도변경일(2021.11.4)로 보았으므로 쟁점주택의 보유기간은 2년 이상에 해당되지 않는다. 따라서 쟁점주택 양도에 대한 1세대1주택 비과세 규정의 적용을 배제하여 과세한 이 건 처분은 적법하다.

쟁점주택 양도일 현재 1세대1주택 보유기간 요건이 미충족되었다고 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

(1) 소득세법 제88조 【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다. 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택
• 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 (2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 것) 제154조【1세대1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.

⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조제4항에 따른다. 다만, 2주택 이상(제155조, 제155조의2 및 제156조의2 및 제156조의3에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2주택은 제외하되, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분[양도, 증여 및 용도변경(건축법제19조에 따른 용도변경을 말하며, 주거용으로 사용하던 오피스텔을 업무용 건물로 사실상 용도변경하는 경우를 포함한다)하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다]한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외하지 않는다)을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다. (3) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정된 것) 제154조【1세대1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.

⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다. 다만, 2주택 이상(제155조, 제155조의2 및 제156조의2에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2주택은 제외하되, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외하지 않는다)을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 양도한 경우에는 양도 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다. 부칙 <대통령령 제29523호, 2019.2.12.> 제1조【시행일】이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정 규정은 각 호의 구분에 따른 날부터 시행한다.

3. 제154조 제5항의 개정규정: 2021년 1월 1일

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구인은 2015.7.17. 체결한 쟁점주택 매수계약서(매매가액 OOO원) 및 2022.1.27. 체결한 쟁점주택 양도계약서(매매가액 OOO원), 2018.3.23. 체결한 ②주택 매매계약서, 2020.11.20. 체결한 ③주택 매매계약서 등을 제출하였다. (나) 청구인은 2021.11.4. OOO청장이 발행한 ③주택의 ‘건축·대수선·용도변경 허가서’를 제출하였다. (2) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구인의 주택 취득 및 양도 현황 등은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구인 주택 취득 및 양도 현황 ㅇㅇㅇ (나) 건축물대장에 나타나는 ③주택의 용도변경 후 상세 내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 건축물대장상 ③주택 상세내역 ㅇㅇㅇ (다) 소득세법 시행령제·개정이유에 의하면, 2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정된 소득세법 시행령제154조 제5항은 다주택을 보유한 기간은 1세대 1주택 보유기간에서 제외하여 다주택자의 투기적 주택수요를 완화하기 위하여 1세대가 2주택 이상을 보유한 경우 다른 주택들을 모두 양도하고 최종적으로 1주택만 보유하게 된 날로부터 보유기간을 기산하고, 다만 기존 다주택자가 1주택자로 된 세대의 신뢰이익을 보호하고 매물잠김 현상을 최소화하기 위하여 2년간 적용을 유예하여 2021.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용<부칙 제29523호, 2019.2.12. 제1조 제3호)하도록 하였다. (라) 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 소득세법 시행령제154조 제5항의 개정 취지는 아래와 같다. ㅇㅇㅇ (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 기획재정부 예규(재산세제과-953, 2021.11.2.)에서 ‘용도변경’의 사례는 없고 ‘직전주택 양도일’로 언급하였기에 청구인의 쟁점주택 보유기간 기산일을 ③주택의 용도변경일인 2021.11.4.로 보는 것은 타당하지 않다고 주장하나, 2019.2.12. 개정된 소득세법 시행령제154조 제5항에서는 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따르고, 다만 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 양도한 경우에는 양도 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다고 하면서 부칙(제29523호, 2019.2.12.)에서 2021.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용하도록 규정하였으며, 2021.2.17. 종전 ‘양도’의 개념을 확장한 ‘처분’의 개념을 사용하도록 개정하였고 이에는 양도뿐만 아니라 증여 및 건축법상 용도변경까지 포함하는 것으로 규정하면서 2021.2.17. 이후 2주택 이상을 보유한 1세대가 증여 또는 용도변경하는 경우부터 적용하는 것으로 규정한 점, 청구인의 경우 2021.11.4. 배우자와 공동소유하던 ③주택을 용도변경하고 2022.1.28. 쟁점주택을 양도한 점, 기획재정부나 국세청 예규 등에서 용도변경의 사례를 다루지 아니하였다 하여 용도변경에는 위 개정 시행령이 적용되지 않는다 할 수 없는 점 등을 종합할 때 처분청이 쟁점주택의 양도에 대하여 1세대1주택 비과세를 배제하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.