[요지] 쟁점토지에 대한 물납불허 통지는 잘못이 없음
[요지] 쟁점토지에 대한 물납불허 통지는 잘못이 없음
[참조결정] 조심2023부1083 / 조심2019전3091 / 조심2020부7754 / 조심2016서1346 / 조심2011서1603 / 조심2010서2098 / 조심2010서0974
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점1토지는 재산적 가치가 있는 재산이고, 도로 등의 용도로 사용되고 있는 것은상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)에서 관리ㆍ처분이 부적당한 재산으로서 열거하고 있는 사유도 아니다. 상속세 물납제도는 상속인의 재산권을 보장하기 위하여 마련한 제도로서, 그 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 관할 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때는 이를 허가하여야 할 기속을 받는 것이다(대법원 2004.2.27. 선고, 2003두2564 판결, 조심 2019전3091, 2020.2.4. 등 참조). 쟁점1토지는 사실상 도로 등의 용도로 사용되고 있으나 개별공시지가가 고시되어 있고, 청구인이 상속세 신고목적으로 2개의 감정평가기관에서 총 OOO원으로 감정평가를 받은 사실이 있는 재산적 가치가 있는 재산이며, 청구인이 상속재산가액에 포함하여 신고하였을 뿐만 아니라 세무조사 과정을 거쳐 그 감정가액을 상속재산가액으로 결정받았고, 조세심판결정례에서는 도로라는 이유로 물납허가를 거부한 것은 잘못이 있다고 판단한 사실이 있다(조심 2020부7754, 2021.1.28., 조심 2016서1346, 2016.8.10., 조심 2011서1603, 2011.6.28. 등 참조). 결국, 쟁점1토지가 도로 등의 용도로 사용되고는 있으나 OOO원 상당의 재산적 가치가 있는 재산이고 도로 용도로 사용된다는 것이 법령에서 정한 관리ㆍ처분이 부적당한 재산으로서 열거하고 있는 사유에도 전혀 해당하지 않으므로 쟁점1토지를 물납신청 가능토지로 보아야 한다. 또한, 처분청은 답변서에서 조세심판결정례(조심 2010서974, 2011.5.19.)를 들어 물납불허 처분이 정당하다고 하나, 동 결정례는 납세자가 도로를 기준시가로 평가하여 상속세를 신고한 것이 세무조사에서 “0”원으로 평가됨에 따라 과세관청이 물납을 거부한 것으로, 이 건은 청구인의 도로 등으로 사용하고 있는 쟁점1토지는 2개 감정평가기관의 감정가액이 존재하고, 피상속인에 대한 상속세 세무조사에서 쟁점1토지에 대한 상속재산가액을 동 감정가액으로 결정한 바 있으므로 쟁점1토지는 재산적 가치가 있는 자산이라 할 것이다.
(2) 쟁점2토지 위를 통과하는 고압전선 및 철탑은 한국전력공사가 사용ㆍ수익하고 있는 재산으로 관리ㆍ처분상 전혀 문제가 될 수 없다. 쟁점2토지는 전체 토지면적(5,752㎡) 중 동쪽 철탑 부지 169㎡와 토지의 중앙 쪽 송전선이 통과하는 1,592㎡의 지표면의 상공 21미터에서 62미터까지의 공중공간에 대해 철탑 및 송전선의 건설과 소유에 관한 지상권 점유 면적을 특정할 수 없어 쟁점2토지 전체에 대하여 지상권을 설정한 것으로, 철탑과 송전선은 한국전력공사(대한민국정부 지분 51.1%)가 사용ㆍ수익하는 것이므로 관리ㆍ처분상 전혀 문제가 될 수 없다. 또한, 쟁점2토지는 자연환경 보호, 산림 보호, 수질오염 방지, 녹지공간 확보 및 생태계 보전 등을 위하여 보전이 필요한국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 보전관리지역으로 환가할 필요 없이 공공목적으로 사용할 수 있는 토지이다. 처분청은 쟁점2토지에 대하여 상속개시일 전후 6개월 이내의 감정가액으로 상속세를 결정하였으면서도 청구인이 공공목적으로 사용ㆍ수익되고 있고, 심지어 생태계 보전 등을 위한 보전관리지역이라 환가할 필요가 없는 토지를 물납한다고 하여 이를 인정하지 않겠다는 것으로 이는 상증법상 물납제도의 취지에 반하는 것으로서 행정편의주의적인 처분이다. 처분청의 의견과 같이 국가 등이 공공목적으로 사용하고 있고, 자연환경 보호를 위하여 보존이 필요한 지역까지 관리ㆍ처분이 부적당한 토지라고 한다면 이러한 토지를 보유한 국민은 상속세 물납을 할 수 없게 되어 세대를 이어서 계속 보유할 수밖에 없게 될 것인데, 이는 결국 납세자의 재산권을 부당하게 침해하지 못하도록 규정한국세기본법제18조 제1항에 반하는 결과를 초래한다. 쟁점2토지는 한국전력공사(대한민국정부 지분 51.1%)가 사용ㆍ수익하고 있고, 국가가 보전관리지역 내 토지를 확보하여 보전ㆍ관리하여야 함에도 물납불허 대상 토지로 본 것은 부당하다.
(1) 청구인은 쟁점1토지가 재산적 가치가 있고, 도로 등의 용도로 사용되고 있는 것은 상증세법상 관리·처분이 부적당한 재산으로 열거하고 있는 사유 중의 하나가 아니라고 주장하나, 상증세법 시행령 제71조 제1항에서 세무서장은 상증세법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산에 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우, 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우, 토지의 일부에 묘지가 있는 경우, 이와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 그 자산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상 재산으로의 변경을 명할 수 있다고 규정되어 있는바, 쟁점1토지 중 경상남도 산청군 OOO 토지는 토지이용계획상 소하천구역 및 소하천예정지이고, 같은 리 산2-14 토지와 산2-2 토지는 등기사항전부증명서상 임야이나 현황은 도로로 사용되고 있으며, 같은 군 OOO 소재 토지는 현황 국도35호선으로 이용되는 등 불특정인 다수가 하천 및 도로로 이용하고 있어 다른 용도로는 사용이 불가능하여 매각이 어려운 부동산으로 보아 처분청이 청구인에게 관리·처분이 가능한 부동산(청구인에게 물납신청 변경 가능 상속재산이 있음)으로 물납변경 신청할 것을 요청하였음에도 청구인은 물납재산을 변경 신청하지 아니하였으므로, 처분청이 쟁점1토지를 관리·처분 부적당한 부동산으로 보아 물납불허 통지를 한 것은 정당하다.
(2) 청구인은 한국전력공사가 쟁점2토지를 사용·수익하고 있고, 보전관리지역으로써 환가 필요 없이 공공목적에 사용할 수 있는 토지이므로 관리·처분상 전혀 문제가 될 수 없다고 주장하나, 상증세법 제73조에 규정된 상속세 물납제도는 상속세액이 거액인 경우가 많고, 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분에 어려움이 있음에도 처분을 강요하다 보면 실질적인 재산가치에 따른 대가를 받지 못하는 경우가 발생할 우려가 있어 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속세 과세대상이 된 당해 부동산 등으로 상속세를 납부할 수 있도록 한 제도이고, 국가가 공공목적 토지를 확보하기 위한 제도가 아닌 상속인의 상속세 납부를 돕고자 한 제도이므로, 쟁점2토지가 공공목적에 사용할 수 있는 토지인지 여부와 무관하게 청구인이 상증세법 제71조 제1항에서 관리·처분이 부적당한 자산으로 열거한 지상권이 설정된 부동산을 물납신청 하였고, 처분청의 물납신청 변경 요청에도 변경 신청을 하지 않았으므로 처분청이 쟁점2토지를 관리·처분이 부적당한 부동산으로 보아 물납허가를 하지 않은 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제71조(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납) ① 세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.
1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의5(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위) ① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지
2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산
3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 사건 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인이 2022.9.28. 처분청에 제출한 상속세 과세표준신고 및 자진납부계산서에 의하면, 상속세 납부할 세액 OOO원 중 현금납부액 OOO원을 제외한 OOO원에 대하여 2022.10.31.자 물납신청을 한 것으로 나타난다. (나) 처분청은 물납재산에 대한 공동현장 확인 후, 2022.11.21. 한국자산관리공사 부산지역본부 및 경남지역본부에게 물납대상 재산의 관리 및 처분에 관한 의견요청을 하였고, 한국자산관리공사 부산지역본부장과 경남지역본부장은 2022.12.6. 및 2023.1.6. 아래 ＜표2＞의 내용과 같이 의견회신을 하였는바, 부산지역본부는 경상남도 양산시 OOO 토지는 도로법상 도로(현황 도로 국도35호선)로 사용(일부는 도시가스관 매설)되고 있어 관리·처분이 부적당한 것(인수거절)으로 통보하였고, 경남지역본부는 경상남도 산청군 OOO 토지는 번지는 토지이용계획상 소하천구역 및 소하천예정지로, 같은 리 산2-14, 산2-2 토지는 현황은 임야이나 현황 도로로, 같은 면 OOO 토지는 한국전력과 지상권 설정이 되어 있는 이유로 관리·처분이 부적당하거나 사권이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득할 수 없다고 회신한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 한국자산관리공사 각 지역본부의 검토의견 ㅇㅇㅇ (다) 처분청은 물납신청재산 중 관리·처분 부적당한 쟁점1토지와 쟁점2토지에 대하여 2022.12.7. 및 2023.1.10. 아래 ＜표3＞과 같이 물납재산의 변경 요청(재산세과-638, 2022.12.7., 재산세과-47, 2023.1.10.)을 하였으나, 청구인은 물납재산을 변경신청하지 않은 것으로 나타난다. ＜표3＞ 쟁점토지 물납재산 변경통지 내역 ㅇㅇㅇ (라) 쟁점2토지 등기사항전부증명서의 “을구”(소유권 이외의 권리에 관한 사항)에는 지상권자인 한국자산관리공사와의 지상권설정 및 구분지상권 설정 내역이 나타나는바, 그 주요 내용은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점2토지 등기사항전부증명서상 “을구” 기재내용 ㅇㅇㅇ (마) 청구인이 2022.9.28. 처분청에 제출한 상속세 과세표준신고 및 자진납부계산서에 첨부된 상속받은 총재산명세서의 부동산은 총 177필지로 상속재산평가액은 OOO원이고, 이 가운데 청구인이 물납신청한 73필지(평가액 OOO원)를 제외하고도 물납가능한 상속재산은 다수 존재하는 것으로 나타난다. (바) 청구인은 쟁점토지가 관리·처분이 적당한 토지에 해당한다고 주장하며 그 증빙으로 쟁점토지의 필지별 항공사진을 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 상증세법 시행령 제71조 제1항에서 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우, 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우, 토지의 일부에 묘지가 있는 경우, 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다고 하고 있고, 같은 법 시행규칙 제19조의4에서는 영 제71조 제1항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지, 소유권이 공유로 되어 있는 재산,자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식 등, 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것 등을 예시하고 있는바, 물납제도는 세액이 고액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금납부의 원칙을 예외없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로, 이러한 납세자의 편의를 도모함과 동시에 조세징수의 확보를 위하여 마련된 제도이나, 물납은 현금납부에 비하여 수납절차가 복잡하고, 국가로서는 물납재산의 관리‧처분으로 인하여 징수비용이 많이 들어가며, 앞서 본 바와 같이 세금의 납부는 현금납부가 원칙이고 물납은 그 예외인 만큼 현금으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려하고 조세징수의 충실을 기할 필요가 있는 점을 함께 고려할 필요가 있고(헌법재판소 2007.5.31. 선고 2006헌바49 결정, 대법원 2013.4.11. 선고 2010두19942 판결 등 참조), 법 소정의 요건이 충족되었는지 여부는 원칙적으로 구체적인 사실관계에 따라 개별적으로 판단하는 것이라 할 것이다. (나) 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 관리·처분이 적당한 재산적 가치가 있는 토지이거나 공공기관이 사용·수익하고 있는 토지 등으로 처분청의 물납불허통지는 부당하다고 주장하나, 과세관청이 고액의 세금을 물납으로 수령하도록 한 취지는 세금의 납부는 현금납부가 원칙임에도 예외적으로 납세자의 사정을 고려하여 편의를 제공하는 것인데, 이는 물납된 재산을 기간에 상관없이 단순히 보관하려는데 목적이 있는 것이 아니고, 물납재산을 조속하고 원활하게 환가하여 국세징수의 충실성을 기하려는데 그 목적이 있는 것이며, 그 밖에 현금으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려할 필요도 있는 것이므로 그 관리 및 처분(환가)이 어려운 재산은 물납신청대상 재산으로서 부적당하다고 할 것인바, 물납신청재산이 단지 도로 등에 해당한다는 이유만으로 상증세법령에 따른 관리ㆍ처분이 부적당한 재산에 해당한다고 단정하기는 어렵다 할 것이나, 처분청이 물납신청재산에 대한 공동현장확인 후 쟁점토지에 대하여 한국자산관리공사 2개 지역본부로부터 회신받은 공문에 따르면, 쟁점토지가 현황 도로(국도 35호선)로 사용(일부는 도시가스관 매설)되거나 토지이용계획상 소하천구역 및 소하천예정지로 되어 있고, 지상권 설정이 되어 있어 관리·처분 자체가 부적당하다고 보아 인수거절 등의 의견을 통보하였으며, 실제 항공사진 등에 의하더라도 국도 35호선(도시가스관 매설 도로 포함)이나 소하천구역의 경우 도로나 하천 외의 용도로 사용할 수 없는 토지로서 관리·처분이 부적당한 것으로 보이는 점(조심 2010서2098, 2010.12.29. 참조), 처분청은 청구인의 물납신청재산 중 관리·처분이 부적당하다고 판단한 쟁점토지에 대하여 관련 법령에 따라 물납재산의 변경 요청을 하였고, 청구인은 쟁점토지 외에도 관리·처분이 적당한 부동산이 다수 존재함에도 변경신청을 하지 아니한 점, 사권이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득할 수 없다고 할 것인데, 쟁점2토지의 경우 등기사항전부증명서의 소유권 이외 권리에 관한 사항에 지상권자인 한국자산관리공사와의 지상권설정 및 구분지상권 설정 내역이 확인되므로 국유재산 취득대상으로 보기 어려운 점, 청구인이 신고한 상속세 신고가액은 부과제척기간 내에 그 시가가 확인되는 경우 처분청의 경정(증액 또는 감액)이 가능한 사안이라 할 것인데, 처분청의 신고시인 결정이 있었다는 이유만으로 국유재산을 관리하는 공공기관이 관리·처분이 부적당한 것으로 보아 인수거절 의사를 공식적으로 표명하였고, 이에 따른 처분청의 물납재산변경 안내에 대하여 변경신청도 이루어지지 않은 쟁점토지를 관리·처분이 적당한 재산적 가치가 있는 토지에 해당한다고 확정적으로 보기 어려우며, 단순히 물납재산의 상속세 신고가액이 존재한다는 것과 관리·처분(환가)이 적정한지의 문제는 별개의 사안으로 과세관청이 물납을 허가하는 것은 관련 법령에 따른 물납신청재산의 관리·처분(환가)의 적정성 여부만 판단하면 될 것으로 보이는 점 등에서 처분청의 이 건 물납불허 통지는 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.ㅌ