배우자가 수령한 감자대금이 최대주주인 AAA의 법인 가지급금 변제에 전액 사용된 사실에서 쟁점주식 증여거래뿐만 아니라 배우자와 AAA 간의 현금증여계약 및 금전소비대차 계약 또한 AAA의 법인 가지급금 감소나 의제배당에 따른 배당소득세 회피를 도모할 목적에서 이루어진 것으로 보임
배우자가 수령한 감자대금이 최대주주인 AAA의 법인 가지급금 변제에 전액 사용된 사실에서 쟁점주식 증여거래뿐만 아니라 배우자와 AAA 간의 현금증여계약 및 금전소비대차 계약 또한 AAA의 법인 가지급금 감소나 의제배당에 따른 배당소득세 회피를 도모할 목적에서 이루어진 것으로 보임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (의제배당액 산출의 부당성)소득세법제17조 제2항은 주식의 소각이나 자본의 감소에 의한 의제배당액은 주식의 취득가액(취득을 위하여 사용한 금액, 시가에 따라 증여받은 가액)을 초과하는 금액을 말하는 것이므로, 주식의 증여 직후 소각이라는 실질적 사실요건에 대하여소득세법제17조 제2항을 적용한다면 배당액은 “OOO”이 되어야 함에도 이를 달리 산출하였으므로 이는 위법하다.
(2) 처분청은 쟁점주식 소각거래에 대하여 처분청이 제시한 표면적 근거법령에도 불구하고 사실상소득세법제97조의2가 규정하는 과세요건을 적용한 것으로 보이고, 이는 부동산을 증여받은 후 양도하는 거래에 대하여 적용하는 특례규정을 쟁점주식 거래에 임의로 적용한 것이므로 위법하다. 만약 처분청의 근거법령 제시가 착오에 의한 것이고, 소득세법 제17조 가 아닌 다른 규정에 의거하여 의제배당액을 산출하였거나 다른 계산법을 적용하였다면 그 근거를 제시하여야 한다.
(3) 처분청이 쟁점주식 소각거래를 특수관계자 간에 이루어진 조세회피행위로 보아 실질과세원칙을 적용하여 과세하였다 하더라도 세법은 경제적실질주의가 아닌 법적실질주의를 따르고 있으므로 과세판단은 반드시 세법 규정에 따라야 하는 것이고, 만약 과세 거래에 대하여 여러 세법의 일반규정을 개별적으로 직접 대응시켜 과세표준을 산정한 것이라면 이는 세법이 법률로서 예정하고 있지 아니한 과세요건을 조사공무원이 창설한 것이므로 위법한 결정이다. 국세청이 발간한 알기 쉬운 법인세 주제별 가이드의 부당행위계산부인 편에서도 경제적 관찰방법 또는 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법형식에도 불구하고 조세회피행위라 하여 그 행위계산의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인 규정이 마련되어 있어야 한다고 기술하였다 (대법원 1992.9.22. 선고 91누13571 판결 참조).
(4) 처분청이 이처럼 의제배당소득을 결정하면서 부동산 증여 후 양도하는 거래에 대한 특례규정에 따라 과세표준을 산출한 것은, 쟁점주식 거래를 특수관계자 간 거래를 이용한 조세회피행위로 보고소득세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하고자 하였으나, 적용할 수 있는 조항이 발견되지 아니하자 부득이하게 양도소득세 특례규정을 차용한 것으로 판단된다. 소득세법상 부당행위계산부인 규정에서 배당소득을 제외하고 있는 이유는 부당행위계산이 실질과세 원리에 따라 창설된 법령이기 때문이다. 즉,소득세법이 부당행위계산부인 대상으로 삼고 있는 사업소득, 기타소득, 양도소득은 모두 ‘총수입금액에서 필요경비를 공제하여 과세하는 소득’으로서 경제적 실질이 과세에 반영되는 소득이지만, 배당소득(이자소득 포함)은 ‘총수입금액에 대해 과세하는 소득’ (필요경비를 인정하지 아니하는 소득)으로서 과세에 있어 경제적 실질이 반영되지 아니하는 소득이므로, 배당소득을 사업소득 등과 동등하게 부당행위계산부인 대상 소득으로 규정하면, 실질과세원칙 적용 예외 소득에 대하여 실질과세원칙을 적용하는 모순적 법리가 성립하 게 되므로 배당소득을 부당행위계산부인 대상 소득에서 제외한 것이다. 소득세법이 정하는 그 밖의 소득으로서 근로소득, 연금소득, 퇴직 소득에 대해서 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않는 것은 이러한 소득에는 특수관계자 간 거래가 형성될 여지가 없기 때문이고, 다만 근로소득으로서 특수관계자에게 급여가 과다하게 지급되었다면법인세법에 따라 초과 지급한 급여를 손금불산입하여 법인세를 부과함으로써 부당행위계산에 갈음되는 처분이 따르고 있을 뿐이다.
(5) 처분청의 과세결정은 과세예고통지에서 적시한 사실은 없지만 쟁점주식 증여거래가 조세회피행위라고 보아 경제적 실질에 따라 과세하겠다는 의도로 판단되나, 과세대응이 졸속으로 이루어지면서 관련 법령에 대한 충분한 이해 없이 섣부른 결정을 한 것으로 보이고, 세법은 비록 실질과세라 하더라도 엄연히 법적 실질주의를 따르고 있으며, 법적 실질주의는 경제적 실질에 따라 과세요건을 가변적으로 형성하여 과세하는 것을 허용하지 아니하고, 이러한 납세원리는 헌법정신인 조세법률주의에서 파생된 원리이므로 어떠한 경우라도 유예되거나 중단될 수 없는 것이다. 또한, 실질과세라 하더라도 세목별 징수 목적과 과세형평성, 과세기술상의 한계에 대한 고려 등이 반영되어 여러 예외 적용을 비롯한 다양한 변용이 이루어지고 있음에도 이를 무소불위의 절대 원칙으로 오해한 것은 잘못인바, 결국 처분청의 이 건 부과처분은 이전의 과세방식(납세의무자를 주식 수증자에서 증여자로 변경하는 처분)이 보여 준 명백한 세법위반과 그 모순을 피하고자 하는 의도에서 종전과 다른 과세방식(납세의무자를 변경하지 아니하는 대신 소각주식의 취득금액을 증여자의 취득가액으로 대체하는 방식)을 선택하였음에도 과세상 위법성은 종전과 동일하므로 처분 자체로도 부당하다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제17조 (배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
③ 배당소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액으로 한다. 다만, 제1항제1호, 제2호, 제3호 및 제4호에 따른 배당소득 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 배당을 제외한 분(分)과 제1항제5호에 따른 배당소득 중 대통령령으로 정하는 배당소득에 대해서는 해당 과세기간의 총수입금액에 그 배당소득의 100분의 10에 해당하는 금액을 더한 금액으로 한다. 제19조(사업소득) ② 사업소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 하며, 필요경비가 총수입금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 "결손금"이라 한다. 제21조(기타소득) ③ 기타소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 한다. 제41조(부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다. (3) 법인세법 제43조 (상여금 등의 손금불산입) ③ 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주 등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. (4) 상법 제341조 (자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제341조의2(특정목적에 의한 자기주식의 취득) 회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제341조에도 불구하고 자기의 주식을 취득할 수 있다.
1. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 경우
2. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 경우
3. 단주(端株)의 처리를 위하여 필요한 경우
4. 주주가 주식매수청구권을 행사한 경우 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. (5) 상법 시행령 제9조 (자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법 2.자본시장과 금융투자업에 관한 법률제133조부터 제146조까지의 규정에 따른 공개매수의 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 건 주요 사실관계 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2015.7.1. 개업하여 현재 부산광역시 수영구 수영로에서 의료기기 도매업을 영위하는 법인으로, 청구법인의 2018사업연도말 주식등변동상황명세서에 의해 확인되는 주식변동 내역은 아래 <표1>과 같은바, 청구법인의 최대주주이자 대표이사인 aaa는 기중 배우자에게 쟁점주식을 증여하였다가 유상증자로 쟁점주식과 동일한 주식을 취득한 것으로 나타난다. <표1> 2018사업연도 주식등변동상황명세서 요약 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인은 2018.8.12. 주주총회를 개최하여, 자본금 감소에 따른 감자대금 OOO원(1주당 OOO원, 쟁점주식)을 배우자에게 지급할 것을 결의하였고, 청구법인은 동 결의에 따라 배우자에게 총 11회에 걸쳐 OOO원의 감자대금을 배우자 개인 계좌로 이체하였으며, 배우자는 청구법인으로부터 감자대금을 받은 당일에 최대주주인 aaa에게 총 10회에 걸쳐 OOO원을 이체하였고, aaa는 배우자로부터 입금을 받은 즉시 청구법인의 가지급금 OOO원을 변제하였으며(2018.8.21. 배우자가 aaa의 가지급금 OOO원을 별도 변제), 2018.8.22. 배우자는 aaa에게 현금 OOO원을 증여하는 증여계약과 현금 OOO원을 대여하는 금전소비대차계약을 체결하였는바, 청구법인의 자본금 감소부터 유상증자까지 일련의 사건 경위는 아래 <표2>의 내용과 같다. <표2> 청구법인의 자본금 감소 및 유상증자 등 관련 사건 경위 ㅇㅇㅇ (다) 부산지방국세청 감사관실에서 2023.2.8.부터 2023.2.27.까지 실시한 처분청에 대한 종합감사 결과 권고사항에 의하면, 청구법인 최대주주의 배우자가 증여받은 주식을 감자한 후 감자대가를 증여인인 최대주주의 가지급금 변제에 사용한 것과 관련하여 가장행위를 통한 의제배당 회피 여부에 대하여 검토 후 종합소득세 과세자료 파생 등 필요한 조치를 요구한 것으로 나타난다.
(2) 청구법인이 제시한 증빙 등의 제출사항과 관련 세부주장 내역은 다음과 같다. (가) 청구법인이 제시한 증여계약서와 증여세 과세표준신고 및 자진납부계산서에 의하면, 청구법인의 대표이사 aaa는 2018.7.2. 배우자에게 청구법인이 발행한 쟁점주식을 주당 OOO원에 증여하기로 하는 증여계약을 체결한 것으로 나타나고, 2018.8.30. 수증자인 배우자는 증여재산가액을 OOO원으로, 납부할 세액을 OOO원으로 하여 아래 <표3>과 같이 증여세를 신고한 것으로 나타나며, 또한 배우자와 aaa 간에 2018.8.22. 작성한 증여계약서와 증여세 과세표준신고 및 자진납부계산서에 의하면, 배우자가 aaa에게 현금 OOO원을 증여한 후, 수증자인 aaa가 증여재산가액을 OOO원으로, 납부할 세액을 “OOO”원으로 하여 증여세를 신고한 것으로 나타난다. <표3> 배우자 증여세 신고내역 ㅇㅇㅇ (나) 한편, 청구법인은 처분청이 쟁점주식 거래를 가장행위로 보아 의제배당으로 과세하면서 의제배당액 산출에 있어 쟁점주식의 소각에 대하여 OOO원의 의제배당액을 산출한 것은 증여받은 가액을 주식취득가액으로 삼지 아니하고, 주식 증여자의 주식취득가액(액면가액)을 소각 주식의 취득가액으로 보아 세액을 결정하였으므로 이는 부당하고, aaa와 배우자간의 쟁점주식 증여거래를 부인하거나 소각절차에 부당성을 지적하거나 소각 참여 당사자를 배우자에서 aaa로 변경한 사실이 없다고 주장하였다. 또한, 청구법인은 처분청이 과세근거 법령으로 제시한소득세법제17조 제2항에서 의제배당을 ‘금전 또는 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액’이라고 하고 있고, 증여받은 비상장 주식에 있어서 ‘사용한 금액’(취득가액)이란 ‘상속세 및 증여세법에 따라 평가한 가액’이라고 유권해석을 하고 있으므로(국세청 부동산납세과-239, 2013.12.19.) 의제배당액 산출에 있어서 취득가액은 수증자인 배우자가 취득한 OOO원이 되므로 의제배당액은 “OOO”원이 된다고 주장하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 납세의무자가 경제활동을 함에 있어 선택한 법적 거래형식에 대하여 함부로 부인을 할 수는 없다 할 것이나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것이다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조). (나) 청구법인은 처분청이 쟁점주식의 증여와 소각에 대하여 의제배당 소득액을 산출하면서 스스로 제시한 처분의 근거 법령을 위배하여 주식의 취득가액을 잘못 적용함으로써 과다한 의제배당액을 산출하였고, 산출한 배당소득이 어느 법령에 근거한 것인지 그 사실을 제시하지 못하였으므로 이는 조세법률주의에 위배되어 부당하다고 주장하나, 이 건에 있어 쟁점주식의 증여자인 aaa는 청구법인의 최대주주이자 대표이사이고, 청구법인의 주주는 aaa와 배우자로만 구성(배우자에게 증여하기 전에는 aaa가 100% 소유)되어 있어 aaa가 일정한 계획 하에 청구법인과 배우자를 통한 쟁점주식 거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점주식의 증여와 동시에 주식소각(감자)이 이루어졌고, 자본금 감소 및 감자대금 지급에 관한 주주총회 개최 등 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 대표이사의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 배우자가 수령한 감자대금이 최대주주인 aaa의 법인 가지급금 변제에 전액 사용된 사실에서 쟁점주식 증여거래 뿐만 아니라 배우자와 aaa 간의 현금증여계약 및 금전소비대차 계약 또한 aaa의 법인 가지급금 감소나 의제배당에 따른 배당소득세 회피를 도모할 목적에서 이루어진 것으로 보이는 점 등에서 처분청이 쟁점주식 증여거래의 법적 형식을 부인하고 청구법인이 최대주주인 aaa 소유의 쟁점주식을 매입하여 소각(감자)한 것으로 보아 의제배당소득 산정시 쟁점주식의 당초 취득가액을 소득세법제17조 제2항 제1호에 따른 금액으로 하여 이 건 법인원천분 배당소득세를 부과한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본 법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
결정 내용은 붙임과 같습니다.