[요지] 이 건 상속세 결정통지는 처분청으로 하여금 쟁점비교아파트의 매매계약일과 쟁점주택의 상속개시일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단됨
[요지] 이 건 상속세 결정통지는 처분청으로 하여금 쟁점비교아파트의 매매계약일과 쟁점주택의 상속개시일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단됨
[참조결정] 조심2023부1054
[주 문] 진주세무서장이 2023.8.3. 청구인에게 한 상속세 결정통지는 서울특별시 송파구 삼전동 OOO의 2019.12.6. 매매계약된 거래가액(OOO원)이 같은 건물 OOO의 2021.5.29. 현재 시가에 해당하는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점감정가액은 상속개시일 당시의 시가에 해당한다. (가) 상증세법 제60조는 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있고, 그에 따라 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시하고 있다. (나) 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 감정기간을 정하고 있는 것은 예시에 불과하므로 이 기간 전후의 감정가격이라도 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이라면 시가로 인정할 수 있고, 이 때 그 감정가액이 소급감정에 의한 것이라 하더라도 달리 볼 것은 아니며(대법원 2008.2.1. 선고 2004두1834 판결), 단지 위 감정이 적정하게 이루어져 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었으면 족하다. (다) 쟁점감정가액은 상속세 법정결정기한을 근소하게 경과하여 감정된 것이나, 이는 가족회의를 통해 쟁점주택이 청구인에게 상속되는 과정에서 상당히 지체되었고, 상속재산의 협의분할에 따른 상속등기도 상속세 신고기한 이후에 이루어 짐에 따라 지연된 것일 뿐, 공신력 있는 감정기관에 의해 평가된 것이이므로 쟁점주택의 실질가치를 반영하고 있다고 볼 수 있다.
(2) 2022.6.10. 계약한 임대보증금은 시가에 해당한다. (가) 피상속인은 쟁점주택을 보증금 OOO원에 임대하고 있던 중 2019.2.25. 임대차 기간이 만료되었음에도 건강상의 이유로 보증금을 증액하지 못한 상태에서 임대차계약을 묵시적으로 갱신하였고, 이후 2021.5.29. 사망하였다. (나) 청구인은 2021.11.16. 임차인에게 보증금을 반환하고 상속세 결정기한 이내인 2022.6.10. 다른 임차인에게 보증금 OOO원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)에 임대차계약을 체결하였다. (다) 상증세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조는 임대재산의 임대보증금이 상증세법 제60조에 따라 평가한 가액보다 큰 경우에는 임대보증금을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 이는 제60조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지로, 상속세 법정결정기한 이내에 새로 체결된 쟁점임대보증금은 시가의 정의에 부합한다고 볼 수 있다.
(3) 2019.12.6. 유사재산이 OOO원에 매매된 사례가 확인되므로 그 매매가액을 시가로 인정할 수 있다. (가) 쟁점주택의 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중인 2019.12.6. 쟁점주택과 동, 라인, 면적, 용도가 같은 OOO호가 OOO원(이하 “쟁점매매사례가액”이라 하고, 해당 주택을 “쟁점비교대상주택”이라 한다)에 매매된 사실이 있는바, 쟁점매매사례가액을 시가로 볼 수 있다. (나) 쟁점주택과 쟁점비교대상주택은 상증세법 시행령 제49조 제4항에서 정하고 있는 유사재산에 해당하고, 통상 과세관청은 납세자가 유사재산의 매매사례가액보다 낮게 신고하였을 때에는 적극적으로 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받아 상속세를 추가과세하는바, 쟁점매매사례가액도 쟁점주택의 상속개시일 당시의 시가로 인정하여 처분을 변경함이 타당하다.
(1) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 의하면 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 상증세법 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 해당 재산의 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.
(2) 청구인은 쟁점감정가액, 쟁점매매사례가액이 시가에 해당한다고 주장하나, 이들은 평가기간 밖의 기간 중에 감정 및 매매된 경우이고, 평가심의위원회의 심의를 거치지 아니하였으므로 시가로 인정할 수 없다.
(3) 상증세법 제66조의 임대차계약이 체결된 재산의 평가특례규정을 적용하기 위해서는 상속개시일 현재 사실상 임대차계약이 체결되어 있거나 임차권이 등기된 재산이어야 하나, 쟁점임대보증금은 상속개시일로부터 수개월이 지나 체결된 것이므로 시가로 인정하기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
4. 주택 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
2. 양도담보재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)
4. 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 재산
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가.․나. (각 목 생략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정
⑤ 납세자는 제1항의 심의가 필요한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 하고, 제1항 제1호 및 제2호의 심의가 필요한 경우 법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 만료 4개월 전(증여의 경우에는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 만료 70일 전)까지 신청해야 한다. 다만, 제1항 제1호의 경우 중에서 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에는 해당 매매등이 있는 날부터 6개월 이내에 다음 각 호의 구분에 따른 자료를 첨부하여 평가심의위원회에 신청해야 한다. 1.～3. (생 략) 제63조(저당권등이 설정된 재산의 평가) ① 법 제66조에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)
6. 법 제66조 제4호에 따른 신탁계약을 체결한 재산의 가액은 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
2. 증여세 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.
2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산
(1) 청구인은 이 건 상속세를 무신고하였고, 처분청은 공동주택가격인 OOO원을 쟁점주택의 상속재산가액으로 하여 상속세를 결정하였다(신고기한은 2021.11.30.이고, 결정기한은 2022.8.31.이다).
(2) 청구인은 상속세 결정기한 이후인 2022.10.19. 아래 <표1>과 같이 쟁점주택에 대한 상속개시일 당시의 시가를 소급감정 받은 후, 2023.1.31. 처분청에 쟁점감정가액(OOO원)을 쟁점주택의 상속재산가액으로 적용하여 기한 후 신고(과세미달)하였다. ＜표1＞ 쟁점주택에 대한 감정평가표(주식회사 A) (단위: 원) 기준시점 조사기간 작성일 감정평가액 2021.5.29. 2022.10.18. 2022.10.19. OOO
(3) 처분청은 2023.8.3. 청구인에게 ‘상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지’를 송부하였는바, 상속개시일 당시 쟁점주택의 임대차계약상 임대보증금인 OOO원을 상속재산가액으로 적용하였다.
(4) 청구인은 상속개시일 이후인 2022.6.10. 쟁점주택을 OOO원에 임대하는 계약(계약기간 2022.7.27.～2024.7.26.)을 체결한 것으로 나타난다.
(5) 국토교통부의 ‘부동산 실거래가 공개시스템’에 의하면, 쟁점주택과 같은 단지의 주택 중 아래 ＜표2＞와 같이 전용면적이 같은 OOO호가 2019.12.6. OOO원(쟁점매매사례가액)에 거래된 것으로 나타난다. 쟁점매매사례가액은 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매된 경우로, 평가심의위원회에서 심의한 사실은 없는 것으로 확인된다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점감정가액 또는 쟁점임대보증금을 쟁점주택의 상속재산가액으로 결정하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항에 의하면, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 법정결정기한까지의 기간 중에 ‘매매등’, 즉 감정의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있으나, 쟁점감정가액의 경우 법정결정기한(2022.8.31.)을 경과하여 감정평가서가 작성된 점, 상증세법 제60조에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있는바, 상증세법 제66조의 특례규정에 따라 임대보증금을 상속재산의 가액으로 산정하는 경우에도 평가기준일 현재의 임대차계약에 따른 임대보증금에 한정되는 것으로 보이는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다만, 처분청은 쟁점매매사례가액의 경우 평가기간에 해당하지 않는 기간에 매매된 것으로, 평가심의위원회의 심의를 거치지 아니한 것이어서 이를 쟁점주택의 시가로 인정할 수 없다는 의견이나, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 의하면 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년의 이내의 기간 중에 해당 재산에 대한 매매 등이 있는 경우에는 ‘가격변동의 특별한 사정이 없음’을 전제로 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 정하고 있고, 같은 조 제4항에서 유사재산의 매매 등이 있는 경우에는 해당 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는 점, 쟁점비교대상주택의 경우 쟁점주택과는 단지, 면적, 공동주택가격이 같아 상증세법 시행령 제49조 제4항 및 같은 법 시행규칙 제15조에서 정하고 있는 유사재산에 해당하는 것으로 보이는 점, 청구인은 상증세법 시행령 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) 제5항에 따른 신청기한까지 쟁점매매사례가액의 재산평가를 신청하지 아니하였으나, 상속세 과세미달로 인해 신청할 수 없었던 사정이 있었던 것으로 보이고, 과세관청의 경우 상증세법령에서 신청기한을 달리 정하고 있지 아니하므로 평가심의위원회의 심의를 신청할 수 있는 것으로 보이는 점, 쟁점주택경정가액의 적용에 앞서 청구인이 유사매매사례가액을 제시하고 있는바, 쟁점비교대상주택의 매매계약일과 쟁점주택의 상속개시일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는지에 대한 확인이 필요해 보이는 점 등에 비추어 이 건 상속세 결정통지는 처분청으로 하여금 쟁점비교대상주택의 매매계약일과 쟁점주택의 상속개시일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.