과점주주에게 지워지는 제2차 납세의무는 주된 납세의무가 성립된 시점에는 징수부족액이 생길지 여부가 불명확한 상태이므로 그 때를 성립시기로 볼 수 없고 주된 납세의무가 성립한 후 그 납부기한까지 조세채무가 이행되지 않았을 때 비로소 성립하는 것이므로 청구법인의 체납법인 체납액에 대한 출자자의 제2차 납세의무 성립시기는 주된 납세의무자의 납부기한이 경과한 이후로 청구법인의 회생절차개시 또는 회생절차종결 이후로 보이는 점, 처분청이 청구법인의 회생절차상 회생채권으로 신고할 수 없어 보이는 점 등에 비추어, 쟁점체납액은 청구법인의 회상절차에 있어 회생채권이 아닌 공익채권에 해당하는 것으로 판단되므로 처분청이 청구법인에게 쟁점체납액을 납부할 것을 고지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 체납법인의 2019사업연도 법인세 당초 신고액은 OOO원이고, 2023년 4월의 재경정처분의 산출세액은 OOO원이므로 재경정처분은 추가세액을 고지한 경우가 아니라 오히려 감액된 처분에 해당한다.
(2) 체납법인의 당초 2019사업연도 법인세인 OOO원에 한해서는 법정기일이 정해진 것이고, 동시에 체납이 발생하였기에 이미 제2차 납세의무도 성립·발생한 것이다. 이 외 납부기한의 여부를 다툴 추가로 고지된 세액은 존재하지 않는다.
(3) 더구나 처분청의 재경정처분은 새롭게 추가되거나 밝혀진 과세물건에 기인한 처분이 아니고, 당초 신고된 동일한 사안에 대해서 경정청구를 인용하여 스스로 감액처분을 결정하였다가 내부 감사절차의 지적에 의해서 다시 그대로 재경정한 것이다. 이는 이미 성립한 납세의무에 대해 스스로 번복하여 자기 시정하여 고지한 처분에 불과하고 별개의 사실관계에 의해 추가세액을 고지한 경우에 해당하지 않는다.
(4) 만약 처분청 주장대로 이 건에 대해서 2023년 4월에 새롭게 제2차 납세의무가 성립된다고 한다면 과세관청은 아무런 사실관계의 변동이 없음에도 고의로 감액처분을 했다가 회생개시결정이 지난 후 다시 종전의 세액을 경정하여 과세처분하는 방식으로 임의로 회생채권을 공익채권으로 만드는 불합리한 경우가 발생할 수도 있다.
(5) 회생절차 개시 전 회사의 모든 채무는 회생절차 종결 후 회사에 대해 청구할 수 없는 것이 대원칙인데, 이 건처럼 회생절차의 종결 후에도 자유롭게 회생절차 중의 권리를 행사할 수 있다고 해석하게 되면채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 “회생법”이라 한다)의 입법목적을 저버리는 것이고, 회생법의 모든 규정을 형해화시킬 수 있는 것이다.
(6) 따라서 처분청의 주장과 같이 경정·결정을 하여 추가세액을 고지한 경우에는 지정납부기한이 납부기한이 되는 것이라고 일견 주장할 수 있다 하더라도, 이 건은 본래 성립된 처분의 자기시정 처분에 불과하여 추가로 증액된 세액이 존재하지 않으므로 청구법인에 대한 제2차 납세의무자의 성립일 및 납부기한은 법원칙으로 돌아가법인세법소정의 주된 납세의무자의 법정기한이 도과하고 체납이 발생한 2020년 4월이 되는 것이고, 곧 회생채권에 해당하는 것이다.
(7) 청구법인의 항변내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 해당 조세채권이 분납에 의한 것이므로 각각의 고지납부기한인 2020.7.21., 2020.8.1.에 체납이 발생한 것으로 주장하나, 그렇다 하더라도 청구법인의 회생절차개시일인 2021.6.24. 전에 해당 조세채권이 성립하였음에는 아무런 영향이 없다. (나) 처분청은 청구법인의 회생절차개시일인 2021.6.24. 현재 주된 납세의무자의 징수부족액이 없어 요건을 충족하지 못한다고 주장하고 있으나, 제2차 납세의무는 주된 납세의무자의 납부기한이 도과하고 징수부족액이 발생하면 성립하는 것으로서 회생절차개시일 이전에 일단 성립했으면 회생채권에 해당하는 것이지, 회생절차개시일 현재의 징수부족액과는 아무런 관련이 없다. (다) 구 국세기본법 시행령제12조의3은 제2차 납세의무에 대해서는 그 기산일인 ‘부과할 수 있는 날’에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하나, 일반적으로 국세를 부과할 수 있는 날이라고 함은 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한이 규정되어 있는 경우를 제외하고는 원칙적으로 그 납세의무의 성립시기라 할 것이고(대법원 1999.4.9. 선고 98두11250 판결 참조), 신고납부세목에 관하여 주된 납세의무자가 납부기한 내 납세의무를 이행하지 못하는 경우 출자자 등에게 제2차 납세의무가 성립하는데, 이때 말하는 ‘납부기한’은 법정납부기한을 의미하며(대법원 2012.3.22. 선고 2010두27523 전원합의체 판결 참조), 당초 신고한 세액에 대해서는 당초의 신고일이 법정기일이 되므로, 지정납부기한을 정해서 고지한 경우라 하더라도 이 건과 같이 이미 신고한 세액에 대해서는 법정납부기한을 도과하고 징수부족액이 발생하여 국세를 부과할 수 있는 2020년 4월에 청구법인의 제2차 납세의무가 성립하는 것이므로 쟁점체납액은 이미 소멸하여 회생채권에 해당되는 것이다.
(1) 회생법 제118조에 따르면 회생채권을 채무자에 대하여 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권 등으로 규정하고 있고, 청구법인의 서울회생법원 2021회합100047 사건의 개시일은 2021.6.24.로 확인된다. (2)국세기본법제21조에 따르면 법인세의 납세의무는 과세기간이 끝나는 때 성립하므로 체납법인의 2019사업연도 법인세 납세의무는 2019.12.31.에 성립한다. 또한 같은 법 제39조 따라 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비에 충당하여도 부족한 경우에 과점주주가 제2차 납세의무를 지게 되므로 제2차 납세의무의 성립시기는 적어도 주된 납세의무의 납부기한이 경과한 이후이고 제2차 납세의무가 성립하기 위하여는 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것을 요건으로 한다(대법원 2012.5.9. 선고 2010두13234 판결 등 참조).
(3) 회생채권 및 2차 납세의무의 성립에 관한 법 조항을 참조하면, 조세채권이 회생채권이 되기 위해서는 아래 <표1>의 2가지 요건을 모두 충족하여야 할 것이다.
① 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권일 것(회생법)
② 회생절차의 개시결정일 현재 주된 납세의무자의 납부기한이 경과하고 그 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것(국세기본법) <표1> 회생채권이 되기 위한 요건
(4) 2차 납세의무자로서의 체납액이 위 요건을 충족하여 회생채권에 해당하는지 살펴보면, 2021.1.20. 체납법인이 관련 법인세를 납부함으로써 청구법인에 대한 회생사건의 개시일인 2021.6.24. 현재 해당 법인세와 관련한 징수부족액은 존재하지 아니하였다. 따라서 체납법인의 2차 납세의무 체납액은 회생절차의 개시일 현재 또는 회생채권 신고기간에 주된 납세의무자의 납부기한이 경과하고 그 주된 납세의무에 징수부족액이 있을 것의 요건을 충족한 것으로 보기 어렵다.
(5) 또한 경정청구에 따른 환급을 시정하여 재결정한 경우에도국세기본법의 규정에 따라 주된 납세의무자의 납부기한이 경과하고 그 주된 납세의무에 징수부족이 발생한 2023.5.3.이 경과한 때 2차 납세의무가 성립한 것으로 보아야 할 것이고, 따라서 회생법에 정한 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권 요건 또한 충족한 것으로 보기 어렵다.
(6) 처분청은 체납법인의 법인세 경정청구를 인용하여 관련 법인세를 감액 결정한 바 있으나, 감사처분 지시에 의하여 2023.4.30.을 납부기한으로 2019사업연도 법인세 OOO원을 고지하였고, 체납법인이 이를 납부기한까지 납부하지 아니하자, 법인의 재산으로 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비에 충당하여도 부족한 경우로 보아 2023.7.31. 청구법인을 체납법인 체납액의 제2차 납세의무자로 지정한 것으로, 청구법인의 제2차 납세의무는 적어도 주된 납세자인 체납법인의 징수부족액이 발생한 2023.5.3.이 경과한 때에 성립하였고, 이는 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비에 충당하여도 부족한 경우에 과점주주가 제2차 납세의무가 성립하는국세기본법의 규정에 따른 것으로서 청구법인에 대한 2차 납세의무 지정은 적법하다.
(7) 청구법인의 항변에 대한 처분청의 답변내용은 다음과 같다. (가) 국세에 관한 제2차 납세의무는 주된 납세의무에 부종하는 것인데 제2차 납세의무는 주된 납세의무의 존재를 전제로 하여 성립하고, 주된 납세의무에 관하여 생긴 사유는 제2차 납세의무에도 그 효력을 갖는다. 따라서 주된 납세의무가 무효이거나 취소되면 제2차 납세의무도 무효로 되고 주된 납세의무의 내용에 변동이 있다면 제2차 납세의무도 변경이 된다. 따라서 주된 납세의무의 중단 및 소멸은 제2차 납세의무자에 대하여도 그 효력이 있다. (나) 당초 법인세 부과 처분은 주된 납세의무자의 경정청구 인용에 의하여 경정감이 되었다. 감액경정처분이 이루어진 경우, 당초 처분의 일부가 취소되는 효력을 갖게 된다. 따라서 당초 2020.7.21.과 2020.8.1.에 제2차 납세의무가 성립하였다 할지라도 주된 납세의무가 소멸되었음에도 불구하고 2차 납세의무가 현재까지 존속하는 것이 아니다. 주된 납세의무자가 법인세를 전액 납부한 2021.1.20.에 부종성에 따라 2차 납세의무가 소멸하였으므로 회생채권으로 신고할 수 있는 조세채권이 아니다(대법원 2012.5.9. 선고 2010두13234 판결 등 참조). (다) 또한 과세관청이 법인세를 경정감한 것은 주된 납세의무자가 2020.11.17. 쟁점토지의 매매대금을 OOO원에서 OOO원으로 변경하는 계약을 체결하고, 쟁점토지가 사업용 토지로서 토지 등 양도소득에 대한 법인세의 과세대상이 아님을 이유로 약 OOO원을 감액하는 체납법인의 경정청구에 의한 것이다. 과세관청이 청구법인에 대한 회생절차개시가 있음을 사전에 인지하여, 경정청구를 인용 및 환급하고 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하지 아니하였다가 회생절차가 종결된 이후 다시 재경정한 것이 아니다. 따라서 과세관청의 의사에 따라 임의적으로 공익채권의 해당여부를 조절하기 위하여 경정감 후 재경정으로 재량권을 일탈 및 남용하였다고 볼 수 없다.
(1) 국세기본법 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.
② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 소득세·법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때를 말한다. 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)
(2) 국세징수법 제12조(제2차 납세의무자에 대한 납부 고지) 세무서장은 납세자의 체납액을 제2차 납세의무자(납세보증인을 포함한다. 이하 같다)로부터 징수하려면 제2차 납세의무자에게 징수하려는 체납액의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한, 납부장소와 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출 근거와 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부통지서로 고지하여야 한다. 이 경우 납세자에게 그 사실을 통지하여야 한다.
(3) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제40조(감독행정청에의 통지 등) ① 주식회사인 채무자에 대하여 회생절차개시의 신청이 있는 때에는 법원은 다음 각호의 자에게 그 뜻을 통지하여야 한다.
1. 채무자의 업무를 감독하는 행정청
3. 채무자의 주된 사무소 또는 영업소(외국에 주된 사무소 또는 영업소가 있는 때에는 대한민국에 있는 주된 사무소 또는 영업소를 말한다)의 소재지를 관할하는 세무서장 제118조(회생채권) 다음 각 호의 청구권은 회생채권으로 한다.
1. 채무자에 대하여 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권
3. 회생절차개시 후의 불이행으로 인한 손해배상금 및 위약금
제140조(벌금·조세 등의 감면) ① 회생절차개시 전의 벌금·과료·형사소송비용·추징금 및 과태료의 청구권에 관하여는 회생계획에서 감면 그 밖의 권리에 영향을 미치는 내용을 정하지 못한다. 제148조(회생채권의 신고) ① 회생절차에 참가하고자 하는 회생채권자는 신고기간 안에 다음 각 호의 사항을 법원에 신고하고 증거서류 또는 그 등본이나 초본을 제출하여야 한다.
4. 일반의 우선권 있는 채권인 때에는 그 뜻 제179조(공익채권이 되는 청구권) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 청구권은 공익채권으로 한다.
9. 다음 각목의 조세로서 회생절차개시 당시 아직 납부기한이 도래하지 아니한 것
② 공익채권은 회생채권과 회생담보권에 우선하여 변제한다. 제251조(회생채권 등의 면책 등) 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생계획이나 이 법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고는 채무자는 모든 회생채권과 회생담보권에 관하여 그 책임을 면하며, 주주·지분권자의 권리와 채무자의 재산상에 있던 모든 담보권은 소멸한다. 다만, 제140조 제1항의 청구권은 그러하지 아니하다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의해 나타나는 사실관계 등은 다음과 같다. (가) 체납법인은 2019.8.27. 쟁점토지를 ㈜bbb에 OOO원에 양도하고 아래 <표2>와 같이 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 포함하여 2019사업년도 법인세 OOO원을 신고하였으나 납부하지 아니하였다. <표2> 체납법인의 2019사업연도 법인세 신고내역 (단위: 원) (나) 처분청은 2020.5.4., 2020.7.1. 체납법인에게 아래 <표3>과 같이 2019사업연도 법인세 OOO원을 부과하였으나 체납법인은 납부하지 아니하였다. <표3> 2019사업연도 법인세 신고·무납부에 따른 부과내역 (단위: 원) (다) 체납법인은 2020.11.17. 쟁점토지의 매매대금을 OOO원에서 OOO억으로 변경(OOO원은 권리금)하는 계약을 체결하여 2021.1.4. 양도가액의 감액에 따른 유형자산 처분이익 감소와 쟁점토지가 사업용 토지로서 토지 등 양도소득에 대한 법인세 과세대상이 아님을 이유로 법인세 OOO원을 감액하는 취지의 경정청구서를 처분청에 제출하였는데, 처분청이 2021.1.13. 이를 인용하여 OOO원을 감액결정하고, 이를 2021.1.14. 체납법인의 체납액에 충당하였으며, 나머지 체납액인 OOO원은 체납법인이 2021.1.20. 전액 납부하였다. (라) 청구법인의 회생절차와 관련한 결정서 등을 보면, 청구법인은 2021.6.24. 서울회생법원으로부터 회생절차 개시결정을 받았고, 회생채권의 신고기한은 2021.7.9.부터 2021.7.22.까지이며, 회생계획안이 2021.12.1. 인가된 후, 절차가 진행되어 2022.9.30. 회생절차가 종결 결정된 것으로 나타나며, 결정의 주요 내용은 아래 <표4>와 같다.
(분할존속회사) 청구법인에 대한 이 사건 회생절차를 종결한다.
기록에 의하면, 채무자는 2021.12.1. 회생계획 인가 이후, 회생담보권 전부와 회생 채권 중 일부에 대한 변제의무를 조기에 이행하여 회생계획에 따른 변제를 시작 하였고, 한편 채무자에게 회생계획의 수행에 지장이 있다고 인정할 자료가 없다. 그러므로 회생법 제283조 제1항에 따라 이 사건 회생절차를 종결하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 2022.9.30. <표4> 서울회생법원 2022.9.30. 선고 2021회합100047 회생 결정 (마) 처분청은 감사청의 2022.10.1.∼2022.11.3. 기간 동안의 종합감사 결과, 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하므로 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 부과하라는 감사지적을 받고 2023.4.3. 체납법인에게 2019사업연도 법인세 OOO원을 2023.4.30.을 납부기한(공휴일 등으로 인한 실제 납부기한은 2023.5.2.)으로 경정·고지하였으나, 체납법인은 이를 납부하지 아니하였다. (바) 처분청은 2023.7.31. 아래 <표5>와 같이 청구법인을 체납법인의 체납액에 대한 출자자의 제2차 납세의무자로 지정하고 체납액 중 청구법인의 소유지분에 따른 체납액인 쟁점체납액에 대하여 납부하도록 고지하였다. <표5> 제2차 납세의무자 지정 (단위: 원)
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 체납법인에 대한 제2차 납세의무가 청구법인의 회생절차개시결정 이전에 이미 성립하였으므로 쟁점체납액은 회생채권에 해당하여 소멸되었다고 주장하나, 과점주주에게 지워지는 제2차 납세의무는 주된 납세의무가 성립된 시점에는 징수부족액이 생길지 여부가 불명확한 상태이므로 그 때를 성립시기로 볼 수 없고 주된 납세의무가 성립한 후 그 납부기한까지 조세채무가 이행되지 않았을 때 비로소 성립하는 것이므로(대법원 2005.4.15. 선고 2003두13083 판결, 같은 뜻임), 이 사건 쟁점체납액은 주된 납세의무자인 체납법인에게 고지된 세액(납부기한 2023.5.2.)을 체납법인이 납부하지 못함에 따라 비로소 제2차 납세의무자인 청구법인에게 지정·고지된 점, 처분청은 제2차 납세의무인 쟁점체납액에 대하여 체납법인과는 별도의 절차에 따라 2023.7.31. 청구법인에게 납부할 것을 고지하였으므로 쟁점체납액의 납부기한도 청구법인의 회생절차개시 또는 회생절차종결 이후인 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인에게 쟁점체납액을 납부할 것을 고지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.