청구인이 쟁점부동산의 수탁자이므로 위탁자별로 과세표준을 계산하여 합산하여야 한다는 청구주장의 당부 등

가. 청구인은 부산광역시 부산진구 OOO 토지 외 251 필지 (이하 “ 쟁점부동산 ” 이라 한다) 에서 주택건설사업을 시행하기 위하여 2016 년 9 월에 조합설립인가를 받은 지역주택조합 (법인으로 보는 단체) 으로, 부산광역시 부산진구청장 (이하 “ 부산진구청장 ” 이라 한다) 은 위 주택건설사업에 대하여 2019 년 6 월 사업계획을 승인하였다. 나. 부산진구청장은 쟁점부동산과 관련하여 청구인에게 2019 ∼ 2020 년 귀속 재산세를 부과 (종합합산과세대상) 하였고, 처분청은 이를 근거로 2019.11.18. 청구인에게 2019 년 귀속 종합부동산세 OOO 원 및 농어촌특별세 OOO 원, 2020 년 귀속 종합부동산세 OOO 원 및 농어촌특별세 OOO 원을 결정·고지하였다. 다. 이후 청구인은 2023.6.26. 쟁점부동산이 청구인에게 위탁된 재산이므로 위탁자별로 계산된 과세표준을 합산하여 종합부동산세를 경정하여야 한다는 취지로 처분청에 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2023.8.28. 까지 처리결과를 통지하지 아니하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.9.27. 심판청구를 제기하였다.

가. 청구인 주장 (1) 이 건 종합부동산세는 처분청이 쟁점부동산을 청구인의 고유재산으로 보아 과세한 것이나, 청구인이 보유하고 있는 쟁점부동산은 청구인이 조합원들로부터 신탁받은 재산인바, 종합부동산세 등의 납세의무자인 청구인이 납부할 종합부동산세 등은 위탁자인 조합원별로 산정한 각각의 종합부동산세 등을 합산한 금액이 되어야 한다. (가) 먼저, 쟁점부동산은 조합원들이 납부한 분담금 및 대출금으로 청구인이 취득한 쟁점부동산으로 아래와 같은 사유로 청구인의 고유재산이 아닌 조합원들로부터 신탁받은 신탁재산이다. 1) 청구인은 조합원과의 조합가입계약 및 조합규약에 따라 조합원들이 납부한 분담금 및 대출금으로 쟁점부동산을 취득하여 청구인 명의로 소유권이전등기 하였는바, 조합가입계약과 조합규약의 주요 내용은 아래 < 표 1> 과 같고, 여기에 따르면,

① 청구인은 사업을 추진함에 있어 조합원들의 대표성을 가지며 규약에 따라 조합원들의 권한 및 사업추진에 관한 사항을 위임받은 것으로 되어 있어 신탁 목적의 범위내에서 관리 및 처분 등의 권리를 가지고,

② 청구인은 조합원이 납부한 분담금을주택법제11조의 6 에 따라 예치기관에 예치해야 하며, 사업목적으로만 사용할 수 있도록 규정하며,

③ 조합원은 조합원의 권한 중 토지매입, 조합 자금의 차입·관리·집행, 시공사와의 공사도급계약 체결 등 사업추진에 필요한 주요 업무를 조합에 위임하도록 하고 있고,

④ 조합원은 사업의 원활한 추진을 위하여 청구인 명의로 소유권 이전한 사업부지를 조합에 신탁등기 해야 하며, 청구인은 수탁 받은 재산권을 목적에 적합하게 행사하고 사업이 종료되면 즉시 신탁등기를 해제하여 조합원에게 재산권을 반환해야 한다는 것을 알 수 있고,

⑤ 청구인이 청산 종결 후 조합의 채무 및 잔여재산이 있을 때에는 조합원의 권리에 비례하여 배분해야 함을 알 수 있다. < 표 1> 조합가입계약 및 조합규약

① 조합가입계약 (갑: 청구인, 을: 조합원) 제4조 [ 사업에 대한 권한 위임 ] 을은 갑의 주택조합의 대표성을 인정하며, 본건 사업의 추진에 관한 을의 권한 중 다음 각 호의 사항을 갑에게 위임한다.

(조합원 모집, 조합설립인가 및 변경, 조합원 관리, 조합자금 차입·관리·집행, 조합의 청산 및 해산, 동·호수 추첨, 기타 사업추진에 따른 업무 일체)

(변경 포함) 결정에 관한 사항 (세대수, 평형, 연면적, 층수, 단지배치, 부대복리시설 등)

, 기부채납 토지, 잔여 토지 매각업무 및 PF 대출 등에 관한 업무 일체

4. 사업추진을 위한 관련업체의 선정, 계약체결 및 이에 따른 자금집행 업무 일체

, 공사도급 (변경) 계약 체결 및 시공에 따른 협의 및 감독 업무 일체

6. 사업부지 내 지장물 철거 및 사업관련 민원처리 업무 일체

7. 단지 내∙외 추가공사 계약과 관련된 업무 일체

8. 잔여세대 일반분양 및 부대복리시설 (상가) 의 분양금액 책정 및 분양업무 일체

, 준공 후 보존등기 및 소유권이전등기, 조합 청산 및 해산 업무 일체

·허가 업무 일체

11. 기타 사업 추진에 따른 업무 일체 제8조 [ 신탁회사 ] 사업진행상의 자금관리를 투명하게 하기 위하여 아시아신탁주식회사를 갑의 신탁회사로 지정하여 자금을 관리하게 한다. 자금관리자는 갑과 체결한 자금관리대리사무계약 상의 계약기간 동안 본건 사업에 필요한 분담금 및 제반 수입금의 수납업무 및 사업비 지급업무만을 담당하며, 시공, 준공, 조합원 가입계약 등 기타 사항에 대한 책임은 없다. 또한 자금관리대리사무계약의 체결은 갑이 신탁회사와 직접 체결하고, 을은 이의 없이 동의한다.

② 조합규약 제34조 [ 자금의 운영 및 관리 ]

① 조합원의 부담금은 본 조합주택의 사업목적 이외에는 사용할 수 없다.

② 조합의 사업비는 조합이 지정한 금융기관에 예치하되, 시공사와의 공사계약에 따라 시공사와 공동명의의 계좌를 사용할 수도 있다. 제42조 [ 부동산의 신탁 ]

① 조합원이 납부하는 분담금과 분담금을 통하여 취득하는 모든재산 (사업부지 포함) 은 조합원의 고유재산이다. 단, 사업의 원활한 추진을 위하여 이를 신탁재산으로 위탁하여 관리하며 이 중 사업부지는 신탁등기 하여야 한다.

② 조합은 수탁받은 재산권을 사업시행 목적에 적합하게 행사하여야 하며, 사업이 종료되면 즉시 신탁을 해제하여 당해 조합원에게 재산권을 반환하여야 한다.

③ 다음 각 호의 등기를 하는 경우에는 민법 제276조 제1항과 부동산등기법 시행규칙 제56조 제3호에 의한 조합원 총회의 의결은 별도로 받지 아니한다.

(공매, 경매 포함) 하는 경우 및 신탁을 원인으로 하는 등기

2. 사업종료 또는 조합원 자격상실에 따른 신탁해지 등을 원인으로 하는 소유권 이전등기, 신탁원부 변경등기

3. 사업지구 변경 또는 기타 토지의 매입 등 사업지구 승인면적 외의 부동산 매입에 따른 소유권 이전등기

, 합병, 분할, 공유물 분할, 기부채납 등에 의하여 발생되는 각종 등기

, 유치원매각, 학교부지매각 등에 따른 처분등기 제50조 [ 채무변제 및 잔여재산의 처분 ] 청산 종결 후 조합의 채무 및 잔여재산이 있을 때에는 해산 당시의 조합원에게 조합원의 권리 (납입 분담금의 액수) 에 비례하여 공정하게 배분하여야 한다. 세부내역은 조합원 가업계약서에 따른다. 2) 신탁법제27조에서는 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다고 규정하면서 신탁재산의 범위를 규정하고 있고, 이러한 신탁재산의 물상 대위성으로 인하여 신탁재산이 신탁의 목적에 따라 관리·처분되어 다른 재산권으로 변형된다고 하더라도 그 재산은 다시 신탁재산이 된다 할 것이므로, 수탁자가 신탁을 받은 금전으로 제 3 자로부터 부동산을 매수하여 소유권이전등기를 마친 경우 그 부동산도 신탁재산에 해당된다고 보아야 하며, 따라서 청구인이 조합원이 신탁한 분담금으로 매수한 쟁점부동산은 재산권 형태가 금전에서 부동산으로 변형된 것에 불과하고 신탁목적의 범위 내에서 청구인이 관리·처분의 권한을 가지므로 신탁재산에 해당된다. 3) 취득세의 관점에서 살펴보면, 지역주택조합 사업으로 완성된 주택은 사용검사 후 소유권보존등기, 즉 원시 취득자를 정하게 되는데, 조합원은 완성된 주택에 대하여 조합원 명의로 소유권보존등기를 하고, 일반분양분은 지역주택조합명의로 소유권보존등기 후 수분양자에게 소유권이전등기를 하는 과정을 거치게 되며, 또한지방세법상 조합원의 경우 완성된 주택에 대하여 토지를 제외한 건물에 대해서만 원시취득으로 보아 과세하고 있고, 일반분양자의 경우 토지 및 건물에 대한 승계취득으로 보아 과세하고 있다. 만약 쟁점부동산이 청구인의 고유재산이라면, 원시취득자는 조합원과 일반분양자를 구분할 이유 없이 지역주택조합인 청구인이 되어야 할 것이고, 청구인은 자기의 고유재산을 조합원과 일반분양자에게 공급한 것이 되므로, 조합원과 일반분양자는 신규주택을 청구인으로부터 승계·취득한 것이 되어야 한다. 조합원과 일반분양자는 동일한 신축주택을 취득함에도 불구하고 등기대상이나 등기방법 및 취득세 부과방식이 다르고, 과세대상뿐만 아니라 취득세율도 다르게 적용하며, 이렇게 조합원의 취득과 일반분양자의 취득을 다르게 적용하는 이유는 취득세 및 제반 법률에서 쟁점부동산을 조합원의 신탁재산으로 판단하고 있기 때문인바, 따라서 종합부동산세만 이를 지역주택조합의 고유재산으로 보아 과세표준을 계산하여 적용하는 것은 앞뒤가 맞지 않는 것이다. 4) 쟁점부동산이 신탁재산이 아니라 청구인의 고유재산이라면 조합원이 납부한 분담금은 신탁재산이 아닌 조합에 대한 유가증권, 즉 지분증권이나 채권으로 볼 수 있는데, 이 경우소득세법제94조에서는 유가증권의 양도차익에 대한 소득세 과세를 규정하고 있으므로 조합원이 준공 후 신규주택을 취득하는 경우, 신규주택을 취득하는 대가로 분담금을 지급한 것이 되므로 유가증권을 처분하여 신규주택을 취득한 것이 되고, 이때 신규주택의 가격과 분담금과의 차액에 대해서는 유가증권을 처분한 양도차익이 발생하므로소득세법에 따른 양도소득세를 부담하여야 한다. 조합원이 납부한 분담금이 유가증권 (채권 또는 지분증권) 이라면, 지역주택조합이 해당 자금으로 사업을 진행하여 완성한 주택을 조합원들에게 공급하는 것은 조합원이 보유한 유가증권을 지역주택조합이 취득하는 대가로 주택을 공급하는 것이 되고, 신규주택의 가격은 일반분양 물량에서 시가가 확인되는 것이므로, 조합원은 신규주택의 시가와 유가증권 (분담금) 의 취득가액의 차이에 대하여 양도소득세를 부담하여야 하는 것인바, 그럼에도소득세법은 이를 유가증권의 처분으로 규정하고 있지 아니하는데, 이는 지역주택조합에 대한 유가증권만을 특별하게 우대하여 과세하지 않는 것이 아니라, 조합원의 분담금을 개별 조합원과 지역주택조합 간의 신탁계약에 의한 신탁재산으로 보기 때문이다. (나) 종합부동산세 등의 납세의무자가 청구인인 사실은 인정하나, 청구인이 납부할 종합부동산세 등은 신탁재산인 쟁점부동산에 대하여 위탁자인 조합원별로 산정한 각각의 종합부동산세 등을 합산한 금액이 되어야 한다. 1) 종합부동산세법 (이하 “ 종부세법 ” 이라 한다) 제7조 제1항 및 제12조 제1항에 따르면 재산세 납세의무자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 지방세법제107조 제1항에서는 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자를 재산세 납세의무자로 규정하고 있으며, 제3호에서는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우에 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자가 납세의무자이고, 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다고 규정하고 있다. 2) 쟁점부동산은 청구인이 조합원으로부터 신탁받은 재산이나신탁법에 따라 수탁자 명의로 신탁등기 되지 않은 재산인데,

(대법원 2014.11.27. 선고 2012 두 26852 판결) 에 따르면신탁법상 신탁계약이 이루어져 수탁자 앞으로 부동산의 소유권이전등기가 마쳐지고신탁법에 따른 신탁등기가 마쳐지지 아니한 경우 신탁재산인 부동산에 관한 사실상의 소유자는 수탁자로 보아야 한다고 판시하고 있는 바, 청구인의 명의로 소유권이전등기가 된 쟁점부동산의 사실상 소유자는 청구인이므로 종합부동산세 등의 납세의무자는 청구인이다. 3) 다만, 앞에서 설명한 바와 같이 쟁점부동산은 청구인의 고유재산이 아닌 조합원들로부터 신탁받은 재산인데, 신탁법상 신탁재산은 강제집행이 원칙적으로 금지되고, 파산재단에서 제외되며, 수탁자의 고유재산과도 구별하여 관리되어야 하는 바, 신탁법상 신탁재산은 수탁자의 고유재산으로부터 독립되어 있을 뿐만 아니라 위탁자별로도 각각 독립되어 있으므로 수탁자가 신탁재산인 부동산을 대내외적으로 보유하면서 신탁의 목적에 따라 관리·처분할 수 있는 권능을 가진다고 하더라도 이는 개별 신탁관계에 기초하여 각각의 부동산을 보유하는 것으로 보아야 한다 (대법원 2014.11.27. 선고 2012 두 26852 판결 참조). 이에 더하여 종부세법의 입법 목적은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고 부동산의 가격안정을 도모하고자 함에 있는바, 만약 어느 한 수탁자가 다수의 위탁자로부터 부동산을 신탁받았다고 하여 그 재산세 과세표준을 합산하는 방법으로 종합부동산세의 과세표준을 산정한다면 종합부동산세를 도입한 취지와 어긋날 뿐만 아니라, 세제상의 불이익으로 인하여 신탁법상 신탁관계의 이용을 꺼리게 하는 결과를 초래하게 된다. 4) 청구인의 주택건설사업은주택법을 준수하여 진행되었고, 청구인과 청구인의 조합원은 양자 간의 신탁계약을 신뢰하여 진행되었으나, 처분청은주택법상 지역주택조합의 주택건설사업 방법, 청구인과 조합원 간의 신탁계약, 쟁점부동산에 대한 기타 세목에서의 과세방법 등을 무시한 채, 신탁계약에 의해 수탁자의 고유재산과 독립적으로 판단되어야 하고 위탁자별로도 각각 독립되어 관리되어야 하는 신탁재산 (쟁점부동산) 의 본질을 이해하지 못하고 수탁자인 청구인의 고유재산으로 보아 과세하는 오류를 범하였다. 그 결과 청구인의 조합원들은 신탁계약을 하지 않았을 경우 부담하지 않아야 할 세금을 부담하게 되어 부당하게 조합원의 재산권이 침해되는 결과가 초래되었다. 또한, 쟁점부동산은 청구인의 고유재산이 아닌 신탁재산임에도 처분청에서 쟁점부동산을 청구인의 고유재산으로 보아 종합부동산세를 부과하였으므로 이는 쟁점부동산의 경제적 실질 및 사실관계를 잘못 판단한 것이다. 청구인은 쟁점부동산에 대하여 원 취득자인 조합원별로 산정한 각각의 종합부동산세 등을 합산한 금액을 납부할 의무가 있는 것이다. (다) 처분청은 쟁점부동산과 관련하여 청구인이 재산세 납세의무자가 아니라면 이 건 부과처분의 원인이 된 선행세목인 재산세 부과처분에 대하여 이미 다투었어야 함에도 이를 다툰 사실이 없고, 선행세목인 재산세 과세표준 및 세액의 변동이 없음에도 후행세목인 종합부동산세 부과처분의 당부를 다투고 있으므로 이는 타당하지 아니하다는 의견이나, 세법에 따라 이의신청 기한을 놓쳐 재산세 조세불복을 진행하지 못하는 사유가 존재하였고, 설령 가능하다고 하더라도 청구인이 처한 상황과 요건에 따라 선택할 수 있는 것임을 고려하였을 때, 재산세가 불복절차 없이 확정되었다는 사실이 청구인의 종합부동산세 불복청구에 영향을 미쳐서는 안될 것이므로 처분청의 이부분 의견은 잘못이 있다. (2) 쟁점부동산은 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에 따른 분리과세대상 토지이므로 종합부동산세 과세대상이 아닌 토지에 대하여 부과된 이 건 종합부동산세 등은 취소되어야 한다. 쟁점부동산은 청구인이 주택건설사업을 진행하기 위하여 조합원들이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는신탁법에 따른 신탁재산이다. 관할 지방자치단체에서는 쟁점부동산을 종합합산과세대상 토지로 판단하여 재산세를 부과하였고, 이에 따라 처분청도 종합부동산세 등을 부과하였다. 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에서 주택조합이 주택을 건설하기 위하여주택법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설에 제공되고 있는 토지는 분리과세대상 토지로 규정하고 있고, 특히 지역주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는신탁법에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지를 포함한다고 규정하고 있다. 또한 종부세법 제12조에서 종합합산과세대상 토지와 별도합산과세대상 토지에 대하여 납세의무가 있다고 규정하고 있는바, 분리과세대상 토지는 종합부동산세 납세의무가 없다. 신탁법제2조에서 신탁이란 위탁자가 수탁자 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하여 수탁자로 하여금 수익자의 특정한 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하는 법률관계라고 규정하고 있고, 제3조에서 신탁의 설정은 위탁자와 수탁자 간의 계약으로 설정할 수 있다고 규정하고 있으므로 쟁점부동산은 신탁재산에 해당한다. 즉, 쟁점부동산은 청구인이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는신탁법에 따른 신탁재산이므로지방세법제102조 제7항 제7호에 따른 분리과세대상 토지이다. 따라서 분리과세대상 토지에 부과된 이 건 종합부동산세 등은 부당하다. 재산세의 경우 당시 세법에 대한 이해부족 등으로 이의신청을 제기하지 못하여 구제받을 수 있는 방법이 없어졌다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점부동산에 관하여신탁법상 수탁자로서 쟁점부동산에 대한 종합부동산세는 그 과세표준을 위탁자별로 합산하여 과세여부를 판단하여야 한다는 주장이나, 다음과 같은 이유로 청구인의 주장은 이유 없다. (가) 이 건 심판청구는 선행세목인 재산세 과세표준 및 세액에 변동이 없음에도 후행 세목인 종합부동산세의 처분에 대하여 당부를 다투고 있으므로 이는 받아들이기 어렵다. 지방세법제107조 제1항에 의하면 재산세 납세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정하면서신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우 수탁자를 납세의무자로 규정하고 있고, 위 규정에 따라 부산진구청장은 청구인에게 재산세를 부과하였다. 종부세법 제12조 제1항에서 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 종합합산과세대상인 토지의 공시가격을 합산한 금액이 5억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는데, 청구인은 재산세와 종합부동산세의 납세의무자로서 부과된 재산세 등을 모두 납부하였다. 그럼에도 청구인은 종합부동산세를 위탁자별로 합산하여 과세하여야 하고, 과세표준에 있어 위탁자가 각 개인별로 종합합산 되는 토지의 공시가격합계가 5억원을 초과하는지를 따져서 계산을 해야 한다고 주장하고 있으나, 청구주장대로라면 종부세법에 규정된 납세의무자 자체가 바뀌는 것이고, 이는 그 자체로 재산세와 종합부동산세의 납세의무자를 규정하고 있는 관련 법령에 정면으로 반하는 주장으로서 받아들이기 어렵다. (나) 또한, 종부세법 제17조 및 제21조, 같은 법 시행령 제9조에 의하면, 종합부동산세는 행정안전부장관이 국세청장에게 통보한 과세자료에 의해 결정되는 것으로 규정하고 있는데, 즉 종합부동산세는 지방세인 재산세의 후행세목으로 지방자치단체장이 부과하는 재산세에 분류된 것과 동일하게 과세·결정이 되고 있다. 또한, 같은 법 제17조 제4항 및 같은 법 시행령 제9조 제3항에 따르면, 종합부동산세의 경정 및 재경정 사유가지방세법제115조 제2항에 따른 재산세의 세액변경 또는 수시부과의 사유에 해당하는 경우 종합부동산세의 과세표준과 세액의 경정·재경정 또는 추징은 관할 시장·군수가 관할 세무서장 또는 지방국세청장에게 회신한 자료에 의한다고 규정하고 있다. 따라서 쟁점부동산과 관련하여 청구인이 재산세 납세의무자가 아니라면 이 건 부과처분의 원인이 된 선행세목인 재산세 부과처분에 대하여 이미 다투었어야 함에도 이를 다툰 사실이 없고, 선행세목인 재산세 과세표준 및 세액의 변동이 없음에도 후행세목인 종합부동산세 부과처분의 당부를 다투고 있으므로 이는 타당하지 아니하다. (다) 청구인은 항변서에서 2019 년∼ 2020 년 귀속 재산세와 종합부동산세를 과다납부 하였다는 사실을 인지하였으나, 이의신청 기한이 경과하여 청구인이 납부한 세금을 구제받을 수 있는 방법이 없었고, 2022 년 세법 개정으로 인하여 종합부동산세는 2023 년 1 월 1 일부터 경정청구기한이 경과하지 않은 과거 납부세금에 대하여 경정청구가 가능해짐에 따라 불복절차를 진행할 수 없는 재산세를 제외하고 종합부동산세에 대해서만 경정청구를 하였다고 주장하나, 권리의 구제방법이 이의신청 등 불복절차만 존재하는 것이 아니므로 청구인에게 부과한 재산세가 위법 또는 부당한 사실이 명백하다면 재산세를 과세한 부산진구청장이행정기본법제18조 (위법 또는 부당한 처분의 취소) 규정을 적용하여 처분의 전부 또는 일부를 직권으로 소급하여 취소할 수 있었을 것이고 (청구주장대로 이의신청 기간이 경과하였다고 하여 재산세를 경정 또는 재경정하지 않는다면 매년 다수의 과년도분 재산세 수시세액 조정자료 통수보로 인한 종합부동산세 경정자료는 발생하지 않을 것이다), 그 처분 사실을 관할 세무서장에게 통보하면 관할 세무서장이 종합부동산세를 경정하게 됨에도 선행세목인 재산세의 위법 또는 부당을 다투지 아니하고 후행세목인 종합부동산세의 처분에 대하여 적법 여부를 다투고 있는 것이므로 이 부분 주장도 이유 없다. (라) 또한, 청구인은 항변서에서 대법원 판례 (대법원 2014.11.27. 선고 2012 두 26852 판결) 를 원용하여 종합부동산세는 위탁자별로 합산하여 과세를 해야 한다고 주장하고 있으나, 이 판결은 신탁재산 관련지방세법규정이 개정되기 전의 사안 (과세기준일 2005.6.1.) 에 관한 것으로, 당시에 시행되고 있었던지방세법상 신탁재산에 대한 납세의무자는 위탁자로 규정하고 있었고, 원심이신탁법에 따른 신탁등기가 마쳐지지 아니한 신탁재산은 조합원들이 그 사실상의 소유자로서 종합부동산세 납세의무자로 본데 대하여 수탁자로 바로잡은 판결이다. (2) 청구인은 쟁점부동산이 “ 주택건설사업에 사용되는 토지 ” 로서 재산세 분리과세대상에 해당하므로 종합부동산세 과세대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 청구인의 주장은 이유 없다. (가) 종부세법 제12조 제1항에 따르면, 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 토지의 공시가격을 합산한 금액이 5억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있는바, 청구인의 경우 재산세 과세대상 토지 금액의 합산액이 5억원을 초과하므로 당연히 종합부동산세를 납부할 의무가 납세의무자이다. (나) 쟁점부동산을 종합합산과세대상으로 보아 재산세를 부과한 사실에 대하여 관할 지방자치단체의 장이 과세유형을 달리하여 변경하지 않는 이상 종합부동산세 과세대상에서 제외할 수 없는 것이고, 종부세법은 재산세 자료를 근거로 이를 경정할 수 있는 것이지, 종합부동산세의 경정을 근거로 재산세를 경정할 수 있는 법률적 근거도 없다. 따라서 청구인이 쟁점부동산이 재산세 종합합산과세대상에 해당하지 않는다고 한다면 선행세목인 재산세 부과처분에 대하여 다투었어야 함에도 이를 선결하지 아니하고 후행세목인 종합부동산세 부과처분에 대해서만 다투고 있으므로 이는 받아들이기 어렵다.

가.

① 청구인이 쟁점부동산의 수탁자이므로 위탁자별로 과세표준을 계산하여 합산하여야 한다는 청구주장의 당부

② 쟁점부동산이 주택건설사업에 사용되는 토지이므로 재산세 분리과세대상에 해당한다는 청구주장의 당부 나.

(1) 종합부동산세법 (2020.12.29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것) 제3조【과세기준일】종합부동산세의 과세기준일은지방세법제114조에 따른 재산세의 과세기준일로 한다. 제6조【비과세등】① 지방세특례제한법 또는 조세특례제한법에 의한 재산세의 비과세·과세면제 또는 경감에 관한 규정 (이하 " 재산세의 감면규정 " 이라 한다) 은 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용한다.

② 지방세특례제한법 제4조에 따른 시·군의 감면조례에 의한 재산세의 감면규정은 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 재산세의 감면규정을 준용함에 있어서 그 감면대상인 주택 또는 토지의 공시가격에서 그 공시가격에 재산세 감면비율 (비과세 또는 과세면제의 경우에는 이를 100 분의 100 으로 본다) 을 곱한 금액을 공제한 금액을 공시가격으로 본다.

④ 제1항 및 제2항의 재산세의 감면규정 또는 분리과세규정에 따라 종합부동산세를 경감하는 것이 종합부동산세를 부과하는 취지에 비추어 적합하지 않은 것으로 인정되는 경우 등 대통령령이 정하는 경우에는 종합부동산세를 부과함에 있어서 제1항 및 제2항 또는 그 분리과세규정을 적용하지 아니한다. 제7조【납세의무자】① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제11조【과세방법】토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여지방세법제106조 제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상 (이하 " 종합합산과세대상 " 이라 한다) 과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상 (이하 " 별도합산과세대상 " 이라 한다) 으로 구분하여 과세한다. 제12조【납세의무자】① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자

2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자 제13조【과세표준】① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100 분의 60 부터 100 분의 100 까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.

② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100 분의 60 부터 100 분의 100 까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. (2) 지방세법 제106조【과세대상의 구분 등】① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지 나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험·연구·검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태 (空地狀態) 나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지 다. 철거·멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지

: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호·지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지 마. 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

③ 신탁법에 따른 신탁재산에 속하는 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지의 합산 방법은 다음 각 호에 따른다.

1. 신탁재산에 속하는 토지는 수탁자의 고유재산에 속하는 토지와 서로 합산하지 아니한다.

2. 위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지의 경우 위탁자별로 각각 합산하여야 한다. 제107조【납세의무자】① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.

3. 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다. 제109조【비과세】③ 다음 각 호에 따른 재산 (제13조 제5항에 따른 과세대상은 제외한다) 에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다.(단서 생략)

5. 행정기관으로부터 철거명령을 받은 건축물 등 재산세를 부과하는 것이 적절하지 아니한 건축물 또는 주택 (건축법제2조 제1항 제2호에 따른 건축물 부분으로 한정한다) 으로서 대통령령으로 정하는 것 제114조【과세기준일】재산세의 과세기준일은 매년 6 월 1 일로 한다. (2) 지방세법 시행령 제102조【분리과세대상 토지의 범위】⑦ 법 제106조 제1항 제3호 사목에서 “ 대통령령으로 정하는 토지 ” 란 다음 각 호에서 정하는 토지 (법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다) 를 말한다. 다만 제9호 및 제11호에 따른 토지 중 취득일로부터 5 년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외한다.

7. 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자 (같은 법 제11조에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체와 도시 및 주거환경정비법 제24조부터 제28조까지 또는 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제17조부터 제19조까지의 규정에 따른 사업시행자를 포함한다) 가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지 (주택법 제2조 제11호에 따른 지역주택조합ㆍ직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는신탁법에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지를 포함한다) (3) 조세특례제한법 제104조의 19 【주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자 (이하 이 조에서 " 주택건설사업자 " 라 한다) 가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지 (토지를 취득한 후 해당 연도 종합부동산세 과세기준일 전까지 주택건설사업자의 지위를 얻은 자의 토지를 포함한다) 중 취득일부터 5 년 이내에주택법에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는종합부동산세법제13조 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.

2. 주택법 제11조에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체

② 제1항을 적용받으려는 자는 해당 연도 9 월 16 일부터 9 월 30 일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 토지의 보유현황을 신고하여야 한다. (4) 조세특례제한법 시행령 제104조의 18 【주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례】① 법 제104조의 19 를 적용받으려는 자는 기획재정부령으로 정하는 신고서에 따라 신고하여야 한다. 다만, 최초로 신고한 연도의 다음 연도부터는 그 신고한 내용 중 변동이 없는 경우에는 신고하지 아니할 수 있다. (5) 신탁법 제2조【신탁의 정의】이 법에서 " 신탁 " 이란 신탁을 설정하는 자 (이하 " 위탁자 " 라 한다) 와 신탁을 인수하는 자 (이하 " 수탁자 " 라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산 (영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다) 을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자 (이하 " 수익자 " 라 한다) 의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다. 제3조【신탁의 설정】① 신탁은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 설정할 수 있다. 다만, 수익자가 없는 특정의 목적을 위한 신탁 (이하 “ 목적신탁 ” 이라 한다) 은공익신탁법에 따른 공익신탁을 제외하고는 제3호의 방법으로 설정할 수 없다.

, 신탁재산, 수익자 (공익신탁법에 따른 공익신탁의 경우에는 제67조제1항의 신탁관리인을 말한다) 등을 특정하고 자신을 수탁자로 정한 위탁자의 선언 제4조【신탁의 공시와 대항】① 등기 또는 등록할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제 3 자에게 대항할 수 있다.

② 등기 또는 등록할 수 없는 재산권에 관하여는 다른 재산과 분별하여 관리하는 등의 방법으로 신탁재산임을 표시함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제 3 자에게 대항할 수 있다. 제27조【신탁재산의 범위】신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 사건 처분 경위 등 주요 사실관계 내용은 다음과 같다. (가) 처분청 검토담당자가 2023 년 8 월 작성한 이 건 종합부동산세 경정청구 검토서의 주요내용과 2023.8.22. 자 경정청구 처리결과 통지 공문 등에 의하면, 종부세법 제7조 제1항 및 제12조 제1항에서 재산세 납세의무자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 지방세법제107조 제1항에서 “ 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자 ” 라 함은 공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 말한다고 하고 있으며 (울산지방법원 2022.6.16. 선고, 2021 구합 5455 판결 및 대법원 2010.10.14. 선고 2010 두 10501 판결 등 참조), 위탁자가 신탁한 금전으로 매수하여 수탁자 명의로 등기를 마친 토지는 신탁법에 의한 신탁재산에 속한다고 하고 있으므로 (대법원 2011.10.27. 선고 2009 다 969 판결 참조) 관련 규정에 따라 쟁점부동산의 납세의무자는 청구인이고, 이에 따라 아래 < 표 2> 의 경정청구 내역에 대하여 경정할 이유가 없다고 판단하여 거부통지한 것으로 나타난다. 귀속 구분 기 납부 심판청구 2019 년 종합부동산세 OOO

• 농어촌특별세 OOO

• 환급청구 세액

• OOO 2020 년 종합부동산세 OOO

• 농어촌특별세 OOO

• 환급청구 세액

• OOO 총 환급청구 세액

• OOO < 표 2> 경정청구 내역 (단위: 원) (나) 청구인의 2019 년〜 2020 년 귀속 종합부동산세 결정·결의서에 의해 확인되는 쟁점부동산 현황은 아래 < 표 3> 과 같다. < 표 3> 종합부동산세 과세대상 물건

① 2019 년 귀속 구분 물건 소재지 감면 후 공시가격 (원) 주택 해당없음

• 종합합산토지 부산광역시 부산진구 OOO 외 251 건 OOO 별도합산토지 해당없음

• ② 2020 년 귀속 구분 물건 소재지 감면 후 공시가격 (원) 주택 해당없음

• 종합합산토지 부산광역시 부산진구 OOO 외 4 건 OOO 별도합산토지 해당없음

• (2) 청구인이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 청구인의 설립 경위 및 지역주택조합사업의 시행절차 등 주요 내용은 다음과 같다. (가) 청구인은 다수의 조합원이 사업계획의 승인을 받아 주택을 마련하기 위하여 결성한주택법제2조 제11호에 따른 지역주택조합인바, 2016 년 9 월 관할 지방자치단체 (부산진구청) 로부터 설립인가를 받았고, 사업부지는 쟁점부동산이 위치한 부산광역시 부산진구 OOO 일원이며, 조합장은 aaa 이고, 지역주택조합으로 설립된 이후 주택을 건설하기 위하여 관련법에 따른 절차를 진행하고 있으며, 주요 연혁은 아래 < 표 4> 와 같다. < 표 4> 사업 주요 연혁 연월 연혁 비고 2016 년 7 월 창립총회 2016 년 9 월 OOO 지역주택조합 설립인가 2018 년 12 월 건축교통통합 심의 완료 2019 년 6 월 사업계획승인 완료 2019 년 12 월 1 차 사업계획 변경승인 완료 2020 년 3 월 2 차 사업계획 변경승인 완료 2020 년 4 월 전문위원회 심의 완료 2020 년 7 월 착공신고 2020 년 9 월 3 차 사업계획 변경승인 완료 2020 년 10 월 4 차 사업계획 변경승인 완료 2021 년 5 월 5 차 사업계획 변경승인 완료 (나) 지역주택조합사업은 무주택자 또는 전용면적 85 ㎡이하의 1 주택 이하 소유자로 구성된 조합이 시행자가 되어 주택건설사업을 진행하는데, 지역주택조합사업은 주택마련을 목적으로 조합설립인가 이전에 임의단체인 가칭 지역주택조합추진위원회부터 구성한 후 시작하여야 하고, 공동주택을 건설하여 준공 후 조합원들의 조합해산을 끝으로 사업을 마무리하는 과정을 거치는바, 단계별 시행절차는 아래 < 표 5> 와 같다. 지역주택조합추진위원회 (가칭) → 조합규약작성 → 토지 사용권원 확보 → 조합원 모집신고 및 공고 → 조합원 모집 → 지구단위계획수립 → 조합창립총회 → 조합설립인가 → 추가조합원 모집 → 등록사업자와 협약체결 → 사업계획승인 → 조합원 동호수 배정 → 등록사업자와 공사계약 → 착공신고 → 일반분양 → 사용검사 및 입주 → 청산 및 조합해산 < 표 5> 지역주택조합사업의 시행절차 ※ 지역주택조합제도 해설서 (국토교통부, 2022 년 5 월) 18 페이지 참고 (다) 위의 사업절차를 진행하기 위해서 지역주택조합은 각 단계별로주택법등 규정에서 요구하는 조건에 맞추어 부동산을 확보하여야 하는데, 주택법에서 정한 각 단계별 부동산에 대한 조건은 아래 < 표 6> 와 같고, 청구인은 지역주택조합 사업진행을 위해 < 표 6> 의 조건을 충족시키기 위한 주택건설대지의 소유권 확보가 필요하였는데, 이에 조합원들이 납부하는 분담금 및 대출금으로 쟁점부동산을 취득하게 된 것이다. < 표 6> 주택법에 따른 사업단계별 부동산 확보조건 및 규정 단계 조건 규정 조합원 모집신고 및 공고 신청 주택건설대지의 사용권원 50% 이상 확보 제11조의 3 제1항 지역주택조합 설립인가 신청 주택건설대지의 사용권원 80% 이상 확보 및 15% 이상의 소유권 확보 제11조 제2항 사업계획승인 신청 주택건설대지의 소유권 95% 이상 확보 제21조 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 자신 명의로 보유하고 있는 쟁점부동산이 조합원들로부터 받은 신탁재산이므로 종합부동산세 등의 납세의무자인 청구인이 납부할 종합부동산세 등은 위탁자인 조합원별로 각각 산정한 과세표준 및 세액을 합산하여 계산하여야 한다고 주장하나, 지방세법제106조 제3항에서신탁법에 따른 신탁재산에 속하는 종합합산과세대상 토지 등의 합산방법에 대하여 수탁자의 고유재산에 속하는 토지와 서로 합산하지 아니하고, 위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지의 경우 위탁자별로 각각 합산하여야 한다고 하고 있으며, 같은 법 제107조 제1항 제3호는신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기·등록되고 위탁자별로 구분된 신탁재산에 대해서는 그 수탁자가 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정 (이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다) 하고 있는바, 쟁점부동산은 종합부동산세 (재산세) 과세기준일 현재신탁법에 따라 청구인 명의로 신탁등기된 사실이 없고, 위탁자별로 각각 구분되어 있지 아니한 점, 종부세법 제12조에서 제1항 제1호에서 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는데, 부산진구청장은 청구인이 쟁점부동산의 소유자로서 토지분 재산세 납세의무자에 해당하는 것으로 보아 재산세를 부과하였고, 이에 따라 처분청이 청구인에게 이 건 종합부동산세를 부과한 사실이 확인되는 점, 부산진구청장의 재산세 부과처분이 취소 또는 경정되지 않는 한 후행조세인 이 건 종합부동산세 부과처분 또한 원칙적으로 유효하다고 할 것인 점 등에서 처분청의 쟁점부동산의 종합부동산세 납세의무자를 청구인으로 보고, 그 과세표준을 단순 합산하여 이 건 종합부동산세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (4) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산이 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에 따른 분리과세대상 토지이므로 종합부동산세 과세대상이 아닌 토지에 대하여 부과된 이 건 종합부동산세 등은 취소되어야 한다고 주장하나, 종부세법에서는 지방자치단체로부터 과세자료를 제공받아 종합부동산세를 과세하도록 규정하고 있는데, 쟁점부동산은 관할 지방자치단체인 부산진구청장이 종합합산과세대상으로 보아 재산세를 부과하였고, 부산진구청장이 과세유형을 달리하여 과세표준과 세액을 변경한 사실이 없는 점, 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에서는 분리과세대상 토지에 대하여주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택조합 등 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지를 규정하면서 괄호에서주택법제2조 제11호에 따른 지역주택조합ㆍ직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는신탁법에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지 등을 포함한다고 하고 있는데, 쟁점부동산의 경우 2019.6.1. 후 사업계획승인을 받은 토지로 종합부동산세 (재산세) 과세기준일 (2019.6.1.) 현재신탁법에 따라 청구인 명의로 신탁등기 된 사실이 없고, 위탁자별로 구분되어 있지 않아 신탁재산으로 보기 어려운 점 등에서 이 부분 청구주장은 타당하지 아니하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의 2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.