과소신고금액에 대하여는 과소신고가산세가 부과되어 제재되고 있으므로, 납부지연가산세는 과세기간 오류 등 신고상의 오류에 따라 실질적으로 과소 납부된 세액이 존재하는 경우 그 과소 납부된 세액을 기준으로 적용함이 합리적인 점, 청구인은 201ㅇ년 및 20ㅇㅇ년 귀속 종합소득세 과세표준을 과소 신고하였고 201ㅇ년 및 201ㅇ년 귀속 종합소득세 과세표준을 과다 신고한 것으로 되어 세금 부과와 환급이 동시에 발생한 점, 국세기본법제47조의4 제6항에서 규정한 과세기간을 잘못 적용하여 신고·납부한 경우에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 201ㅇ년 귀속 납부지연가산세는 환급된 201ㅇ년 및 201ㅇ년 귀속 종합소득세의 신고·납부일을 납부일로 하여 미납일수를 재계산한 후 그 세액을 경정하고, 나머지 국세환급금은 과소 납부된 20ㅇㅇ년 귀속 종합소득세 결정세액에서 기납부세액으로 차감하여 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2022.8.8. 청구인에게 한 2017년 귀속 종합소득세 OOO원(가산세 OOO원 포함) 및 2020년 귀속 종합소득세 OOO원(가산세 OOO원 포함)의 부과처분 중 2017년 귀속 납부지연가산세는 환급된 2018년 및 2019년 귀속 종합소득세의 신고·납부일을 납부일로 하여 미납일수를 재계산한 후 그 세액을 경정하고, 나머지 국세환급금은 2020년 귀속 종합소득세 결정세액에서 기납부세액으로 차감하여 그 세액을 경정하며, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
(1) 처분청이 외화자산평가손익에 대하여 소득세법 제39조 제3항 에 의거 경정ㆍ고지한 처분에 대하여 아래와 같이 부당하다고 주장한다. (가) (차별적인 과세대상 선정의 위법성) 세법의 집행에 있어서 조세법률주의에 따라 국세기본법 제18조 제1항 에 따라 법 내용에 있어서나 그 적용에 있어서 공평(평등)해야 한다. 따라서 그 법적근거나 법적 규율이 있는 경우에 한해서 즉, 법률에 의한 과세원칙이 준수되어야 하나 세무공무원의 자의적인 방법에 의해서, 권리를 남용하여, 국지적이며, 제한적으로 과세를 함은 원칙적으로 무효인 과세처분이 될 것이므로 이 건이 과세대상으로 선정된 이유를 청구인이 확인해본 결과 이는 전국적인 사안이 아니라 오직 OOO청 산하의 사업자에 한해서 외화환산이익은 무시하고, 매 사업연도에 외화환산손실로 계상된 금액이 OOO원 이상인 경우에만 조치한 결과로 세무공무원의 권리남용에 의한 이러한 조치는 합리적인 이유가 없을 뿐 아니라 그 근거가 없는 것으로 당연히 무효인 위법한 처분이다. 이 건 과세처분은 헌법정신이나 조세법률주의에 어긋나며 국가공무원법 제56조 를 위반한 위법한 처분이고, 조세법상 차별과세는 그 범위와 대상에 대하여 법률로서 엄격하게 규정되어야 하는 것인바, 청구인의 경우처럼 법률의 규정이나 합리적인 이유 없는 이 건 과세처분은 위법하므로 취소되어야 한다. (나) (조정명세서의 위법성) 소득세법 시행령 제1조 및 같은 법 시행규칙에 위임명령과 집행명령에 관한 사항을 언급하고 있는바, 소득세법 시행령 제97조 제2항 에 외화자산·부채를 평가하여 장부가액을 증액 또는 감액한 자는 소득세법 시행규칙에 정하는 조정명세서를 첨부하도록 규정하고 있고, 이는 납세의무자뿐 아니라 과세관청도 준수해야 함에도 처분청은 법정 서식인 조정명세서에 의해서 계산된 금액을 대상으로 과세처분을 했어야 함에도 불구하고 자의적인 방법에 따라 계산된 금액으로 대상으로 처분하였는바, 이는 근거없는 처분이므로 취소되어야 한다. 또한 조정명세서는 집행명령 사항임에도 불구하고 동 서식에 따라 과세소득을 계산하도록 규정되어 있는 것은 위임없는 위임명령을 둔 것으로 당연무효에 해당한다. (다) (법령적용의 위법성) 법령은 국가의 의사표시이고 수많은 법령은 수미일관된 통일된 체계로서 질서가 있어야 하며, 상호간에 모순이나 충돌이 있어서는 안된다. 이러한 관계로 법령은 법규범으로서 존재근거에 따라 상호간에 위계체계를 형성하고 있다. 상하관계에 있지 않은 같은 종류의 법령간에 상충이 생긴 경우에는 시간적으로 나중에 만들어진 법령(후법)이 먼저 만들어진 법령에 우선한다는 “후법우선의 원칙”(헌법재판소 2000.4.27. 선고 98헌바95·96, 99헌바2, 2000헌바4(병합) 전원재판부. 대법원 2016.11.25., 선고 2014도14166. 판결, 대법원 2000.9.8. 선고 99두1151 판결, 대법원 1989.9.12. 선고 88누6856 판결외 다수)에 따라 소득세법 제39조 제3항 보다 후법인 같은 조 제5항을 우선 적용하는 것이 법리상 당연한바, 처분청이 적용한 같은 조 제3항은 과세처분의 근거가 될 수 없으므로 위법하다. (라) (법인세법과의 과세형평성 위배) 법인세법의 경우 동일한 과세소득이나, 단지 인격체의 차이에 불과한 법인세법에서는, 금융회사가 아닌 일반법인도 신고에 의하여, 사업연도 종료일 현재 보유하고 있는 화폐성 외화자산·부채에 대하여 평가손익을 계상할 수 있도록 규정하고 있다.(법인세법 시행령 제76조 제2항, 제3항) 이러한 취지는 외화평가손익은 기업의 자의적 계산이나 방법에 의해서 적정과세소득 계산을 회피하거나 지연하기 위한 수단이 아니라는 것이다. 헌법재판소도 외화자산·부채의 평가에 따른 평가이익 내지 평가손실은 미실현손익이 아님을 확인하고 있다(2010.2.25. 선고, 2009헌바92·1399 결정). 확정시점(실현주의, 권리의무확정주의) 혹은 인출시점이나 반제시점(현금주의)이라는 인식시점의 차이에 불과한 것으로 소득세법에서는 외화자산·부채의 평가에 대한 구체적이고, 개별적이며, 직접적인 명문규정이 없으므로 법인세법과 같이 납세의무자의 선택(의사표시)에 의하여 외화평가손익의 인식시점을 선택하여 결산서류에 그 의사표시를 한 사업연도의 과세소득으로 인정되어야 한다. (마) (기업회계기준의 존중) 우리나라의 소득과세제도(법인세, 소득세)는 기업회계기준에 의한 기업이익을 기초로 과세소득을 계산하는 소위 “간접법”에 의하여 계산하는 방식을 채택하고 있고, 국세기본법 제20조 에 “기업회계의 존중”의 원칙을 두고 있으며, 소득세법 제39조 제5항 에 특례규정을 두어 소득세법상의 일반규정(권리의무확정주의 및 자산·부채의 평가에 관한 일반원칙) 보다도 우선 적용하여야 한다. 현행 소득세법이나 조세특례제한법에 외화자산·부채의 평가에 관한 규정이 없음에도 처분청은 이를 간과하고 특례규정인 소득세법 제39조 제5항 을 배제하고 일반규정인 같은 조 제3항을 적용하는 오류를 범하고 있다. 청구인처럼 2013년부터 계속하여 적용하여 온 기업회계기준에 따라 계산한 평가손익을 결산서류에 반영하여 그 의사표시를 한 사업연도의 과세소득으로 인정하여야 한다(헌법재판소 2010.2.25. 결정 2009헌바92·139(병합) 판결) (바) (기업회계기준과 관행의 특례적용) 국세기본법 제20조 (기업회계의 존중)의 구체적인 적용의 발현인 법인세법 제43조 (기업회계기준과 관행의 적용) 및 소득세법 제39조 제5항 의 특례적용은 다음과 같은 조건이 충족되는 경우에 한해서 적용되어야 할 것이다. 첫째, 법인세법(소득세법) 또는 조세특례제한법에 관련 규정이 없어야 한다. 둘째, 기업회계기준 또는 관행에 관련 규정이 있어야 한다. 셋째, 기업회계기준 또는 관행의 계속성 준수의무를 이행하고 있어야 된다. 조세법에서 기업회계기준과 관행의 특례적용을 인용하려는 법규의 의도는 기업회계기준과 관행을 매기 계속적으로 적용하여 온 경우에는 조세법상 권리의무 확정주의나 취득원가주의 등의 객관성 기준에 부합한다는 의미로 판단된다. 이러한 기업회계기준과 관행의 특례적용 조건에 부합하는 청구인의 경우에는 그 과세처분이 취소되어야 한다. (사) (외화자산·부채의 평가를 자의적으로 배제한 위법성) 소득세법 제39조 제5항 에서 “자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 대하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우 외에는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다”고 규정하고 있는바, 소득세법 제39조 제6항 에 따른 위임규정이나 조세특례제한법에 달리 규정된 법규가 없으므로, 당연히 ‘그 기업회계의 기준 또는 관행에 따라야’되는 것이며, 현행 소득세법이나 조세특례제한법상 외화자산·부채의 평가에 따른 구체적이고, 개별적이며, 직접적인 규정이 없으므로 청구인이 기업회계기준에 따라 매 사업연도에 계상한 외화환산손익은 적법하고 정당하다. (아) 외국의 사례를 보면, 일본의 경우 법인세법 제22조 제4항 에, “별단의 규정이 있는 것을 제외하고, 일반적으로 공정 타당하다고 인정되는 회계처리의 기준에 따라서 계산된 것”을 인정하고 있으며, 이는 우리나라 법인세법 제43조 나 소득세법 제39조 제5항 과 같은 취지로 해석되는 한편, ‘별단의 규정이 있는 것’에 대한 학설과 판례는 동 조(제22조, 제22조의2)에서 정하는 것이 아니라, “개별규정”으로 규정된 것을 의미한다고 적시하고 있는바, 우리나라 법인세법 제43조 나 소득세법 제39조 제5항 에서 언급하고 있는 “법인세법(소득세법) 또는 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우”란, 별도의 “개별규정”을 의미하는 것이지, 처분청의 주장처럼 같은 규정(제39조)의 제3항을 의미하지는 않는다. (자) (외화자산·부채에 대한 법령 개정 연혁) 소득세법에 “기업회계기준의 준용”이 도입된 것은 1994년이며, 외환환산손익에 대한 구 소득세법 시행령 제97조 제1항 은 2008.2.22.에 삭제되어 2008.1.1.부터 시행하였고, 소득세법 제39조 제3항 의 “~장부가액을 증액 또는 감액~”이라는 규정은 2009.12.31. 개정되어, 2010.1.1.부터 시행하였는바, 2008.1.1.부터 2009.12.31. 사이에는 소위 “입법공백”이 발생하나, 외화환산손익에 대한 개별규정이 없는 경우에는 계속 적용하여 온 기업회계기준을 준용하는 것으로서 소득세법 시행령 제97조 제1항 은 선언적 규정에 해당하므로 소위 “입법공백”이 발생하지 않는다. 따라서 소득세법이나 조세특례제한법에 “개별규정”으로서 “외화환산손익은 총수입금액 또는 필요경비에 산입하지 않는다”라는 구체적이고, 개별적이며 직접적인 규정이 없는 한, 청구인이 신고한 소득세는 적법하고 정당하다.
(2) 처분청의 가산세 부과는 아래와 같이 위법하다. (가)국세기본법 제48조 제1항 제3호 (납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 대한 정당한 사유가 있는 경우)에 해당하는 경우에는 가산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고 세법 해석상 견해의 대립이 있는 경우, 납세자가 과세관청의 견해와 다른 견해를 취한 결과 가산세의 부과요건에 해당되었으나, 객관적·전문적인 견지에서 보아 이에 대한 기대가능성이 없었던 경우에는 “정당한 사유”에 해당(대법원 2002.8.23. 선고 2002두 66 판결)하는 것인바, 청구인의 경우 2013년부터 외화자산·부채에 대한 평가손익을 계상하여 왔으나, 단 한 번도 이에 대한 지적이나 시정을 요구받은 적이 없었으며, 2018년 소득세 정기조사시에도 이에 대한 언급이 없었고 외화(정기)예금에 대한 평가를 조작하거나 손익의 귀속시기를 임의로 변경하여 조세회피를 시도하거나 그런 사실도 없다. 처분청은 법률의 단순 부지나 오해로 인한 경우에는 가산세 감면사유에 해당하지 않는다고 하였으나, 세법해석상 견해가 대립되는 이 건과 같은 경우에는 청구인에게 귀책사유가 없으므로 가산세는 취소되어야 한다(조심 2021중3228, 2021.11.30. 외 다수). (나) 또한, 가산세 계산과 관련하여 대상금액을 과대계상하거나 기납부한 가산세가 중복으로 고지되었고, 납부불성실가산세의 납부일수를 환급세액이 발생한 기한까지 적용하여야 한다.
1. 2017년 귀속 종합소득세 납부고지서상 고지세액(OOO원)에서 가산세(OOO원)를 차감하면 과소신고납부세액은 OOO원이 되어, 일반과소신고가산세는 OOO원이므로 과대계상된 차액 OOO원은 취소되어야 하고, 보고불성실가산세 OOO원과 증빙불비가산세 OOO원은 이미 2017년 귀속 종합소득세 신고시 반영되어 납부하였으므로 취소되어야 한다.
2. 납부불성실가산세를 계산함에 있어서도 대상금액을 OOO원으로 계산하여야 하고, 2017년 귀속부터 순차적으로 계산하여 2018년 이후 국세환급금과 충당하여야 함에도 불구하고 고지일 현재까지의 일수를 적용함은 잘못이므로 취소되어야 한다(조심 2020광38, 2020.7.21. 외 다수).
3. 2020년 귀속 종합소득세 납부고지서상 고지세액(OOO원)에서 가산세(OOO원)을 차감한 과소납부세액 OOO원으로 계산되었으나, 2018년 및 2019년 귀속 환급세액으로 충당되어야 하고, 증빙불비가산세는 2020년 귀속 종합소득세 신고시 납부된 것이므로 취소되어야 한다.
(1) 외화자산평가손익에 대하여 소득세법 제39조 제3항 에 의거 경정ㆍ고지한 처분이 부당하다는 청구인의 주장에 대하여 아래와 같은 의견을 제시하면서 정당하다는 의견이다. (가) 소득세법 제80조 제2항 에 “납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조, 제70조의2, 제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 한 자(제2호 및 제3호의 경우에는 제73조에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니한 자를 포함한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다”고 법률에 규정하고 있고 그 사유로 같은 항 제1호에서 “신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우”를 규정하고 있으며, 청구인은 과세표준확정신고 시 외화자산·부채에 대하여 평가한 오류가 있으므로 본 건 과세처분은 정당하다. (나) 청구인은 외화평가손익을 조정명세서 등 법령에서 정하는 서식과 그 작성방법에 따라서 적시해야 함에도 불구하고 임의로 계산하여 위법·부당한 처분을 하였다고 주장하나, 이는 사업자가 외화자산·부채를 평가하여 장부가액을 증액 또는 감액하여 과세표준확정신고시에 제출하는 양식으로 본 건과 관련없는 것으로 당초 처분 정당하다. (다) 청구인이 주장하는 소득세법 제39조 제5항 은 “이 법(소득세법) 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우 외”에는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다고 규정하고 있으며, 소득세법 제39조 제3항 에서는 “소득금액을 계산할 때 자산 및 부채의 장부가액을 평가하기 전의 가액으로 한다”고 ‘달리 규정’하고 있으므로 후법 적용의 원칙에 위배될 여지가 없다. (라) 법인세법에서는 일반법인의 경우 사업연도 종료일 현재 보유하고 있는 화폐성 외화자산·부채에 대하여 평가손익을 계상할 수 있도록 규정하고 있으나, 소득세법 제39조 제3항 에서는 “소득금액을 계산할 때 자산 및 부채의 장부가액을 평가하기 전의 가액으로 한다”고 자산 및 부채의 평가를 인정하지 않으며, 외화자산·부채에 대하여 평가한다는 다른 규정이 없으므로 이 건 과세처분은 정당하다. (마) 국세기본법 제20조 규정을 보면 기업회계기준을 존중하여야 하나, “세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니한다” 라고 세법 규정을 우선 적용하도록 하였으며, 소득세법 제39조 제3항 에서는 “소득금액을 계산할 때 자산 및 부채의 장부가액을 평가하기 전의 가액으로 한다”고 달리 규정하고 있으므로 같은 조 제5항의 적용 여지가 없다. (바) 소득세법 제39조 제3항 에 “소득금액을 계산할 때 해당 자산 및 부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다”고 구체적으로 명시하고 있으므로 같은 법 제5항에서 규정한 기업회계기준 또는 관행이 적용되지 아니한다. (사) 청구인이 주장하는 외국 사례는 우리나라 세법 적용과 직접적인 관련성이 떨어지는 개인적인 이론의 주장으로 보여지고, 우리나라 소득세법 제39조 제3항 에는 “소득금액을 계산할 때 자산 및 부채의 장부가액을 평가하기 전의 가액으로 한다”라고 “개별규정”으로 달리 규정하고 있으므로 같은 법 제39조 제5항의 “~ 달리 규정하고 있는 경우”에 해당한다. (아) 청구인이 주장하는 “입법공백” 관련 주장은 이 건과 직접적인 관련성이 떨어지는 주장이며, 소득세법 제39조 제3항 에는 “소득금액을 계산할 때 자산 및 부채의 장부가액을 평가하기 전의 가액으로 한다”고 “개별규정”으로 달리 규정하고 있으므로 이 건 과세처분 정당하다. (2) 소득세법 제39조 제3항 에 “ 소득금액을 계산할 때 해당 자산 및 부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다.”라고 명시되어 있으므로 이는 세법 해석상의 견해가 대립되는 경우에 해당하지 않고 청구인이 규정을 오인한 것이므로 가산세 감면 대상인 “정당한 사유”에 해당하지 않아 이 건 처분은 정당하다.
① 외화자산평가손익에 대하여 소득세법 제39조 제3항 에 의거 총수입금액과 필요경비로 불산입하여 종합소득세를 부과한 처분의 당부
② 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부와 가산세(과소신고가산세 등 대상금액 과대계상, 증빙불비가산세 등 기 납부, 납부불성실가산세의 미납일수 산정 등) 부과 적정여부
(1) 청구인의 외화(정기)예금 평가손익 계상 및 종합소득세 신고 내역 등은 아래와 같다. (가) 청구인은 1994.11.1. OOO에서 AAA라는 상호로 하여 주로 섬유제품을 제조하여 내국신용장에 의해 수출하는 사업자이며, 청구인은 외화(정기)예금에 대하여 외화환산손익으로 평가하여 손익계산서에 계상하고 장부에 반영한 외화자산평가손익에 대하여 세무조정 없이 종합소득세를 신고한 것으로 나타난다. (나) 청구인은 수출대금을 외화로 수령하여 이를 외화예금 또는 외화(정기)예금에 예치하고 원재료 구입대금이나 인건비 등을 지출할 경우에 이를 원화로 환전하여 지급하는 방식을 채택하여 왔으며, 외화(정기)예금 입·출금시에 발생하는 환차손익을 장부상에 반영함과 동시에, 동 외화자산에 대하여 기업회계기준에 따라 사업연도 종료일의 환율로 평가하여 장부가액을 증액 또는 감액하여 동 차액을 2013년부터 외환환산이익 또는 손실로 계상하여 온 것으로 나타난다.
(2) 처분청의 과세예고 및 납세고지 내역 등은 아래와 같다. (가) 처분청은 당초 외화환산손실 중 OOO원 이상에 대하여 필요경비 불산입(유보)하여 경정한다는 과세예고통지하였고, 청구인이 국세청 질의회신을 근거로 과세전적부심사청구를 제기하자 처분청은 청구인이 장부에 계상한 외환환산이익과 손실 전부를 반영하여 납세고지서를 송부한 것으로 나타난다. (나) 과세전적부심사시 확인된 외화(정기)예금의 외화환산평가에 대한 세무조정 및 경정내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 외화(정기)예금의 외화환산평가에 대한 세무조정 및 경정내역 ◯◯◯ (3) 화폐성 외화자산ㆍ부채의 평가차손익을 총수입금액 및 필요경비 불산입하는 것으로 하여 2008.2.22. 소득세법 시행령 제97조 전문을 개정한 것으로 나타난다. 기획재정부는 기 업회계기준에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 환산손익은 미실현이익으로서, 미실현이익에 대해 과세하거나 손실을 인정하는 것은 권리의무 확정주의에 부합하지 않는다고 하여, 2 008.2.22. 소득세법 시행령 제97조 를 아래와 같이 개정하여 화폐성 외화자산ㆍ부채의 평가차손익을 총수입금액 및 필요경비 불산입하는 것으로 하였다. ◯◯◯
(4) 2009.12.31. 소득세법 제39조 전문과 2010.2.18. 같은 법 시행령 제97조 전문을 아래와 같이 개정하였다. (가) 소득세법 제39조 개정 내용 ◯◯◯ (나) 소득세법 시행령 제97조 개정 내용 ◯◯◯
(5) 기업회계기준 적용 및 관행의 범위와 관련하여, 1998.12.28. 소득세법 제39조 제5항 을 개정하여 개정내용을 아래와 같이 설명한 것으로 나타난다. 소득세법 제39조 제5항 은 당초 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 이에 의하여 손익의 귀속 사업연도를 결정하였으나, 1998.12.28. 소득세법 개정으로 이 법(소득세법) 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우에는 우선적으로 세법의 규정에 의한다고 개정하였는바, 이는 “최근 기업회계기준의 개정내용이 국제회계기준의 내용으로 일치해져 가고 있어 세법상 기본법리와 괴리가 발생하게 되었고 기업회계 기준의 제정권이 민간에 이양됨에 따라 과세권의 민간이양이라는 문제가 발생할 수 있어 이를 방지하고자 함에 있는 것”이라고 되어 있다. ◯◯◯
(6) 청구인은 국세청 및 기획재정부에 세법해석에 관한 질의를 하였는바, 이에 대한 답변 내용은 아래와 같다. (가) 청구인은 2021.12.20. 국세청에 서면질의를 하였고, 국세청은 2022.3.30. 아래와 같이 답변(국세청 소득세과-429)한 것으로 나타난다. ◯◯◯ (나) 청구인은 이를 첨부하여 2022.4.28. 다시 기획재정부에 서면질의하였고, 기획재정부는 2023.1.9. 아래와 같이 답변한 것으로 나타난다. ◯◯◯ (다) 기획재정부의 답변에 대하여 청구인은 기존 국세청장의 답변보다 더욱 부실하고, 기획재정부나 국세청의 답변은 왜 그렇게 해야 되는지에 대한 근거 법령을 제시하지 못하고 있다고 주장한다.
(7) 청구인은 처분청의 답변에 대한 항변서를 제출하였으며, 주요 내용은 아래와 같이 나타난다. ◯◯◯
(8) 가산세와 관련하여, 청구인의 종합소득세 신고서와 처분청의 결의서상 가산세 부과내역 및 납부불성실가산세 미납일수 산정 등은 아래와 같이 나타난다. (가) 청구인의 2017년 및 2020년 귀속 종합소득세 신고서 및 처분청의 결의서상 결정 내역 및 가산세 내역은 아래 <표2>, <표3>, <표4>와 같다. <표2> 2017년 귀속 종합소득세 결의서 내용 ◯◯◯ <표3> 2020년 귀속 종합소득세 결의서 내용 ◯◯◯ <표4> 가산세 신고 및 부과 내역 ◯◯◯ (나) 처분청이 부과한 가산세 중 납부불성실가산세 계산내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 2017년∼2020년 귀속연도별 총결정세액 및 납부불성실가산세 납입일수 등 산정내역 ◯◯◯
(9) 처분청은 2017년 및 2020년 경정된 종합소득세에 대하여 2018년 및 2019년 외화자산평가손익을 총수입금액 익금불산입에 따라 발생한 국세환급금은 환급하는 것으로 하고, 고지세액에서 국세환급금을 상계한 것으로 나타난다. (가) 납부불성실가산세는 국세환금금으로 충당한 것과는 별개로 미납일수를 법정신고기한 다음날부터 납부일까지로 하여 계산한 것으로 나타난다. (나) 청구인의 가산세 대상금액 과다계상 및 중복고지와 관련하여, 위 <표2>·<표3>의 결의서 내용을 확인한 결과, 미납세액은 경정된 총결정세액의 증감액으로서 청구인이 주장하는 가산세 대상금액이 과대계상된 것으로 보이지 아니하고, 중복고지되었다는 가산세는 기납부세액으로 하여 차감한 것으로 나타난다. (10) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 소득세법 제39조 제5항 에서 규정한 기업회계기준 등을 우선 준용하지 아니하고 외화자산평가손익을 총수입금액 및 필요경비에 불산입하는 것은 부당하다고 주장하나, 기획재정부는 2008.2.22. 소득세법 시행령 제97조 를 개정하면서 화폐성 외화자산ㆍ부채의 평가차손익을 총수입금액 및 필요경비에서 산입하는 규정을 삭제하였는바, 화폐성 외화자산ㆍ부채의 평가차손익은 미실현이익으로서 권리의무 확정주의에 부합하지 아니하다고 설명하고 있는 점, 2009년 소득세법 제39조 제3항 을 신설하여 자산ㆍ부채를 평가하는 경우 평가하기 전의 가액으로 소득금액을 계산하도록 소득세법에 명시한 점, 소득세법제39조 제5항에서 “이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우 외”에는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다고 규정하고 있으나, 자산ㆍ부채에 대한 평가액에 대한 소득금액 계산에 대하여 소득세법에서 명시하고 있어 소득세법이 기업회계기준 및 관행에 우선하여 적용된다고 보는 것이 타당한 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 이 건 처분이 조세법령의 미비 내지 불명확하거나 과세요건의 충족여부의 불확실로 인한 것이어서 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는바, 쟁점①에서 살펴본 바와 같이 2008.2.22. 외화자산평가손익을 제외하는 것으로 소득세법 시행령을 개정하였고, 그 이후 소득세법을 개정하여 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도를 명시적으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구인에게 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다 할 것이다. 또한, 청구인은 가산세 계산과 관련하여 대상금액을 과대계상하거나 기 납부한 가산세를 중복으로 고지었다고 주장하나, 처분청의 결의서에 의하면, 2017년 귀속 종합소득세 경정 시 총결정세액 OOO원과 당초 수정신고한 총결정세액 OOO원과의 차액 OOO원이 가산세 대상금액으로 확인되고 있는 점, 청구인이 당초 수정신고하면서 납부한 가산세는 경정시 기 납부세액으로 차감한 것으로 나타나는 점, 2018년 귀속 종합소득세 결의서 내용도 동일한 방법으로 가산세 대상금액을 산정하고 수정신고한 가산세액을 차감한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다만, 2017년 귀속 종합소득세 경정시 과소납부세액에 대한 납부지연가산세 미납일수 계산과 관련하여, 처분청은 2018년 및 2019년 외화자산평가손익 익금(손금)불산입에 따라 발생한 국세환급금과는 별개라는 의견이나,국세기본법은 국세의 무납부 또는 과소납부에 대하여 납부지연가산세를 적용함에 있어, 그 세액이 납부되지 아니한 채 경과된 일수에 따라 부과하는 기간 계산방식을 채택하고 있는바, 납부지연가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 세액을 납부하도록 유도하기 위한 것으로서 미납부한 금액에 대하여 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 행정상의 제재인 점(조심 2011중1286, 2011.6.23., 같은 뜻임), 과소신고금액에 대하여는 과소신고가산세가 부과되어 제재되고 있으므로, 납부지연가산세는 과세기간 오류 등 신고상의 오류에 따라 실질적으로 과소 납부된 세액이 존재하는 경우 그 과소 납부된 세액을 기준으로 적용함이 합리적인 점, 청구인은 외화자산평가손익에 대하여 2017년∼2020년 귀속 종합소득세 신고시 총수입금액 및 필요경비로 보아 익금 또는 손금에 산입하여 종합소득세를 납부하였는바, 처분청의 경정결정으로 청구인은 2017년 및 2020년 귀속 종합소득세 과세표준을 과소 신고하였고 2018년 및 2019년 귀속 종합소득세 과세표준을 과다 신고한 것으로 되어 세금 부과와 환급이 동시에 발생한 점, 국세기본법제47조의4 제6항에서 규정한 과세기간을 잘못 적용하여 신고·납부한 경우에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인이 외화자산평가손익을 익금 또는 손금산입으로 잘못 인식함에 따라 과소 납부한 2017년 귀속 종합소득세에 대하여 과다 납부한 2018년 및 2019년 귀속 종합소득세로 순차적으로 납부한 것으로 보아, 2017년 귀속 납부지연가산세는 환급된 2018년 및 2019년 귀속 종합소득세의 신고·납부일을 납부일로 하여 미납일수를 재계산한 후 그 세액을 경정하고, 나머지 국세환급금은 과소 납부된 2020년 귀속 종합소득세 결정세액에서 기납부세액으로 차감하여 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 소득세법(2009.12.13. 법률 제9897호로 개정된 것) 제39조[총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등] ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.
② 거주자가 매입ㆍ제작 등으로 취득한 자산의 취득가액은 그 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 더한 금액으로 한다.
③ 거주자가 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외한다. 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우 그 평가일이 속하는 과세기간 및 그 후의 과세기간의 소득금액을 계산할 때 해당 자산 및 부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 재고자산과 대통령령으로 정하는 유가증권은 각 자산별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 가액을 장부가액으로 한다.
④ 제3항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다.
1. 파손ㆍ부패 등으로 정상가격에 판매할 수 없는 재고자산
2. 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 파손 또는 멸실된 유형자산
⑤ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산할 때 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 대하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우 외에는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.
⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산ㆍ부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정된 것) 제97조[외화자산ㆍ부채의 상환손익 등] ① 법 제39조를 적용할 때 사업자가 상환받거나 상환하는 외화자산ㆍ부채의 취득 또는 차입 당시의 원화기장액과 상환받거나 상환하는 원화금액과의 차익 또는 차손은 상환받거나 상환한 날이 속하는 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비에 산입한다.
② 외화자산ㆍ부채를 평가하여 장부가액을 증액 또는 감액한 사업자는 과세표준확정신고서에 기획재정부령으로 정하는 조정명세서를 첨부하여야 한다. (3) 법인세법 시행령 제76조[외화자산 및 부채의 평가] ① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 통화선도등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.
1. 화폐성외화자산·부채: 사업연도 종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정(裁定)된 매매기준율(이하 ‘매매기준율등"이라 한다)로 평가하는 방법"
2. 통화선도등: 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.
② 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 제73조 제5호에 따라 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등(이하 이 조에서 "환위험회피용통화선도등"이라 한다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다. 다만, 최초로 제2호의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도의 경우에는 제1호의 방법을 적용하여야 한다.
1. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 취득일 또는 발생일(통화선도등의 경우에는 계약체결일을 말한다) 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
2. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법
③ 법인이 제1항 제2호 및 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다. 다만, 제2항에 따라 신고한 평가방법을 적용한 사업연도를 포함하여 5개 사업연도가 지난 후에는 다른 방법으로 신고를 하여 변경된 평가방법을 적용할 수 있다.
④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채, 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.
(4) 국세기본법 제20조[기업회계의 존중] 세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다. 제47조의4 [납부지연가산세] ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세(인지세법 제8조 제1항 에 따른 인지세는 제외한다)의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납부고지일부터 납부고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
⑥ 국세(소득세, 법인세 및 부가가치세만 해당한다)를 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 제1항을 적용할 때 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다. 다만, 해당 국세의 신고가 제47조의2에 따른 신고 중 부정행위로 무신고한 경우 또는 제47조의3에 따른 신고 중 부정행위로 과소신고ㆍ초과신고 한 경우에는 그러하지 아니하다. 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
OOO서장이 2022.8.8. 청구인에게 한 2017년 귀속 종합소득세 OOO원(가산세 OOO원 포함) 및 2020년 귀속 종합소득세 OOO원(가산세 OOO원 포함)의 부과처분 중 2017년 귀속 납부지연가산세는 환급된 2018년 및 2019년 귀속 종합소득세의 신고·납부일을 납부일로 하여 미납일수를 재계산한 후 그 세액을 경정하고, 나머지 국세환급금은 2020년 귀속 종합소득세 결정세액에서 기납부세액으로 차감하여 그 세액을 경정하며, 나머지 청구는 기각한다.