과세연도를 달리하여 동일인에게 매매한 거래에 대하여 실질과세 원칙을 적용하여 하나의 거래로 보아 양도세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 1990.5.18. OOO 전 3,990㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 매매를 원인으로 취득하여 보유하다가 ① 2017.9.21. 쟁점토지 중 일부인 2,195㎡(이하 “쟁점토지a”라 한다)를 AAA(이하 “매수인”이라 한다)에게 OOO원에 양도하기로 하는 매매계약(잔금지급일: 2017.12.22.)을 체결하였고, ② 2017.11.8. 쟁점토지a를 제외한 나머지 면적 1,795㎡(이하 “쟁점토지b”라 한다)과 쟁점토지a를 각 분할․등기하였으며 ③ 2018.1.26. 동일한 매수인에게 쟁점토지b를 OOO원에 양도하기로 하는 매매계약(잔금지급일: 2018.2.26.)을 체결하여 쟁점토지a와 쟁점토지b를 각 양도하고 조세특례제한법 제133조 제1항 제1호 에 따라 귀속 연도별로 자경농지에 대한 공제한도 OOO원(2018년의 경우는 OOO원)을 각각 적용하여 2017년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하고 2018년 귀속 양도소득세는 세액없음으로 신고하였다.
• 나. 처분청은 쟁점토지의 양도에 대해 세무조사를 실시한 결과 쟁점토지a와 쟁점토지b의 각 양도거래를 하나의 거래로 보아 2022.9.14. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.10.19. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점토지a와 쟁점토지b에 대하여 각각 별도의 계약체결 및 잔금지급을 통하여 양도하였으므로 귀속 연도별로 자경농지에 대한 공제한도를 각각 적용하여야 한다. 청구인과 매수인은 2017.9.21. 쟁점토지 전체를 OOO원에 매매하기로 구두 약속하였으나 매수인이 전체 매매대금 중 OOO원만 지급할 수 있다고 하였고 매수인 자신이 소유하고 있던 OOO토지가 맹지여서 동 토지와 연접한 쟁점토지a만 우선 매수하겠다고 요구함에 따라 쟁점토지를 분할ㆍ등기하여 양도하게 되었다. 한편 쟁점토지a의 매매계약일인 2017.9.21. 청구인의 OOO 계좌(903014-52-0*)에는 쟁점토지a에 대한 계약금 OOO원 외에 OOO원이 추가로 입금되었는데 동 금액은 매수인이 추후 자금 여력이 되면 쟁점토지b도 자신에게 양도해 줄 것을 조건으로 제시하면서 청구인에게 대여해 준 금액이다. 또한 청구인이 매수인으로부터 OOO원을 빌린 이유는 청구인이 쟁점토지를 양도하고 나서 대토할 토지인 OOO 전 833㎡(이하 “대토농지a”라 한다)를 취득하기 위한 자금이 부족하였기 때문이다. 청구인은 쟁점토지를 일괄 양도하여도 문제가 없었지만 대토농지a를 취득하지 못할 경우 농업으로 생계를 유지하기 어렵기 때문에 쟁점토지를 분할하여 쟁점토지a를 매각하여도 남아 있는 쟁점토지b를 경작할 수 있었기 때문에 쟁점토지를 분할ㆍ매각한 것이다. 청구인은 대토농지a 외에도 OOO 전 2,291㎡(이하 “대토농지b”라 한다)를 취득하기로 하고 토지 매수대금을 마련하기 위하여 AAA에게 쟁점토지b를 매수하여 줄 것을 요청하였고 AAA는 2018.2.21. OOO으로부터 OOO원을 대출받아 청구인으로부터 쟁점토지b를 취득하였다. 이와 같이 청구인이 쟁점토지를 분할ㆍ양도한 것은 매수인의 자금 사정에 따른 것이며 청구인이 세법의 혜택을 부당하게 받기 위해 매수인과 담합을 한 것이 아니다. 납세의무자는 경제활동 시 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하고 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐만 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로 그 여러 단계를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니된다 할 것이다. 쟁점토지a의 양도대금으로 대토농지a를 취득하여 농사를 지었고 쟁점토지b의 양도대금으로 대토농지b를 취득하여 현재까지 농업에 종사하는 것을 보더라도 청구인은 대토를 위한 합리적인 선택을 하였을 뿐 조세회피 목적으로 쟁점토지를 분할ㆍ양도한 것이 아님을 알 수 있다. 따라서 청구인은 쟁점토지a 및 쟁점토지b를 각각 달리 양도하였음에도 불구하고 처분청이 쟁점토지a 및 쟁점토지b의 각 거래를 하나의 거래로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 서로 알고 지내던 매수인과 중개인없이 직접 매매계약을 체결하면서 양도소득세 감면을 중복 적용받기 위하여 하나의 농지를 쪼개기 수법으로 실제와 달리 2개의 매매계약서를 작성하였을 뿐 쟁점토지a 및 쟁점토지b의 양도거래는 사실상은 일괄 계약된 하나의 거래로 보아야 한다. 청구인은 쟁점토지a의 매매계약일인 2017.9.21. 쟁점토지a 양도거래에 대한 계약금 OOO원 외에 추가 입금받은 OOO원을 매수자가 청구인에게 대여한 금액이라고 주장하나 매수인이 제출한 사실 확인서를 보면 “쟁점토지a에 대한 양도대금은 OOO원이며 추후 자금이 확보되면 나머지 부분의 토지도 매수가 가능할 수 있도록 대여금 형식으로 OOO원을 선 지급한 것이다”라고 진술하고 있는 사실에 비추어 청구인이 2017.9.21. 추가로 영수한 OOO원은 쟁점토지b 매매거래의 계약금인 동시에 보증금에 해당하는 금액임을 알 수 있다. 즉 쟁점토지a 및 쟁점토지b는 하나의 토지로 동일한 거래 상대방과 매매계약을 체결하면서 지번을 분할하여 과세연도를 달리하여 양도할 특별한 사유가 없음에도 청구인은 조세특례제한법 제133조 의 감면한도 규정을 회피하고자 형식상 두 개의 매매계약서를 작성하여 잔금청산일을 조정하는 방법으로 양도소득세 감면을 이중으로 신고하였다. 따라서 처분청이 쟁점토지a 및 쟁점토지b의 각 거래를 하나의 거래로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 과세연도를 달리하여 동일인에게 매매한 거래에 대하여 실질과세원칙을 적용하여 하나의 거래로 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

(3) 조세특례제한법(2021.3.16. 법률 제17759호로 개정되기 전의 것) 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아 래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 1990.5.18. 쟁점토지를 매매를 원인으로 취득하여 보유하다가 2017.9.21. 매수인과 쟁점토지a에 대한 매매계약 체결을 하고 2017.11.8. 쟁점토지를 쟁점토지a와 쟁점토지b로 각 분할등기한 후 2018.1.26. 쟁점토지b에 대한 매매계약을 체결하였다. (나) 청구인은 아래 <표>와 같이 청구인의 OOO 계좌를 통해 쟁점토지에 대한 매매대금을 입금받았는데 매매계약 내용과 달리 쟁점토지a 매매계약일(2017.9.21.)에 OOO원을 추가 입금받는 한편, 쟁점토지b 매매계약일(2018.1.26.)에는 관련 계약금을 지급받은 사실이 나타나지 않는다. <표> 계약서 기재 내용 및 청구인 계좌 입금내역 비교 ㅇㅇㅇ (다) 2017.9.21. 쟁점토지a에 대한 계약금 OOO원 외에 추가로 OOO원을 입금받은 사유에 대하여 청구인은 대토농지를 취득하기 위해 매수인으로부터 OOO원을 빌렸다고 주장하나 관련 금전소비대차계약서나 이자지급 내역은 제출되지 않았다. (라) 이에 대해 처분청은 추가 입금된 OOO원을 쟁점토지b에 대한 계약금으로 보아 실제 2017.9.21. 쟁점토지 전체에 대하여 매매계약을 체결하면서 형식적으로 두 필지로 분할한 후 2018.1.26. 쟁점토지b에 대한 매매계약서를 작성하였다는 의견이다. (마) 처분청은 매수인에게 쟁점토지를 분할하여 매수하게 된 경위 등을 질문하였으나 매수인은 당시 거래에 대하여 기억이 나지 않는다고 회신한 것으로 나타난다. (바) 청구인은 대체농지a에 대하여 2017.11.27. 매매를 원인으로 2017.12.29. 소유권이전등기를 경료하였고, 대체농지b에 대하여 2018.2.7. 매매를 원인으로 2018.3.9. 소유권이전등기를 경료하였다. (사) 토지이용계획확인서에 의하면 쟁점토지a 및 쟁점토지b 모두 매수인 소유의 OOO 토지와 연접한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지a와 쟁점토지b의 매매거래는 별도의 거래이므로 귀속 연도별로 자경농지에 대한 공제한도를 각각 적용하여야 한다고 주장하나, 사법상 사적자치의 원리를 존중하여 청구인 및 매수인의 쟁점토지에 대한 분할․매각 계약사실을 인정하더라도 국세기본법상 실질과세의 원칙을 적용함에 있어 거래 당시의 정황이나 사회통념, 계약체결의 경위와 목적 및 당사자의 의사 등을 종합적으로 고려하여야 할 것인바, 이 건의 경우 쟁점토지는 당초 분필되지 않은 1필지의 토지로서 쟁점토지a에 대한 매매계약을 체결한 후에 쟁점토지를 분할ㆍ등기하였고, 쟁점토지a와 쟁점토지b의 매수인이 모두 동일하며, 쟁점토지a의 매매계약일에 쟁점토지a의 계약금 외 OOO원이 추가로 청구인에게 입금된 반면 쟁점토지b에 대한 계약일에는 당해 계약금이 수수되지 않은 사실 등에 비추어 청구인과 매수인은 쟁점토지a 계약일에 쟁점토지 전체를 매매하기로 합의한 것으로 보는 것이 사회통념과 거래의 실질에 부합해 보인다 할 것이다. 한편 청구인은 쟁점토지a 매매계약일에 추가 지급받은 OOO원에 대하여 매수인으로부터 빌린 돈이라고 주장하나 동 주장과 관련한 금전소비대차계약서, 이자지급 사실이 나타나지 아니하여 이를 대여금으로 인정하기 어렵다 할 것이며 그 밖에 청구주장만으로는 동일한 필지와 지목의 쟁점토지에 대하여 과세기간을 달리하여 매매를 결정하게 된 특별한 사정이 있었음을 알기 어렵다. 따 라서, 처분청이 쟁점토지a와 쟁점토지b의 각 양도거래를 하나의 거래로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.