손금산입방식을 선택한 사업연도에는 세액공제 대상과 공제한도는 없다고 보는 것이 합리적이므로 전기 이월된 외국납부세액이 있다하더라도 손금산입 이외에 세액공제방법을 추가 적용하기는 어려워 보이는 점, 손금산입방법을 선택하여 공제기간 내에 공제되지 않은 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료 다음 과세연도에 손금산입할 수 있으므로 국제적 이중과세 문제가 있다고도 보기 어려운 점 등에 비추어 손금산입한 사업연도에 전기이월된 외국납부세액을 공제되지 아니한 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 구 법인세법 제57조 제1항 은 외국납부법인세액에 관한 공제방법을 세액공제방식과 손금산입방식 중 선택할 수 있도록 규정하고 있었고, 국세청은 외국납부세액을 손금에 산입한 경우 동 외국납부세액을 세액공제방식으로 변경하여 경정 등을 청구할 수 있다고 유권해석하였으므로(법인46012-3065, 1997.11.28.), 구 법인세법 제57조 제1항 에 따른 세액공제방식에서 손금산입방식으로 변경하여 경정 등을 청구할 수 있다.
(2) 구 법인세법 제57조 제2항 은 외국납부세액이 공제한도를 초과하는 경우 초과금액을 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 이월하여 공제받을 수 있다고 규정하고 있는바, 그 이후 사업연도에 손금산입방식을 선택하였다고 하여 위 이월세액 공제를 부인할 근거는 없다. (가) 처분청은 전기에서 이월된 외국납부세액은 그 이월된 사업연도의 “공제한도” 범위 내에서만 공제받을 수 있으므로 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 이월된 사업연도의 외국납부세액 공제방법을 세액공제방식으로 선택하여야 공제한도 계산을 통한 세액공제를 적용받을 수 있다는 의견이나, 구 법인세법 제57조 제2항 에서 말하는 공제한도는 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 의미하는 것일 뿐이고, 당해 사업연도에 손금산입 방식을 택하였더라도 공제한도 금액 내에서 전기 이월액을 공제받을 수 있는 것이다. (나) 처분청은 국세청 유권해석(국제세원-189, 2010.4.15.)에 근거하여 손금산입방법을 선택한 경우 당해 사업연도에는 이월공제가 되지 않는다는 의견이나, 구 법인세법 제57조 제2항 에 따르면 2016 사업연도에 청구법인이 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우, 그 초과금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내인 2021사업연도 말까지 청구법인의 선택에 따라 이월하여 공제받을 수 있는 것이고, 그 이후의 사업연도에 손금산입방식을 선택하였다고 하여 달리 볼 근거는 없다.
(3) 외국납부세액 공제는 내국법인에 대한 이중과세 문제를 해결하기 위하여 공제한도 범위 내에서 내국법인이 외국에 납부한 법인세액을 공제해 주는 제도이므로 경정거부처분은 위법하다. (가) 외국법인은 각 사업연도의 국내원천소득과 구 법인세법 제95조의2 에 따른 토지 등 양도소득에 대해서만 법인세 납세의무를 부담하는 반면, 내국법인은 국내외에서 발생한 모든 소득에 대하여 납세의무를 부담하고, 해외사업장에서 생긴 소득 또는 국외원천소득에 대하여 그 나라 법에 따라 법인세 등을 납부하게 되는바, 해당 소득은 내국법인의 소득에 합산되어 내국법인은 다시 국내에서 동일한 소득에 대하여 법인세를 납부하는 결과 이중과세 문제가 발생하고 이러한 이중과세 문제를 해결하기 위해여 구 법인세법 제57조 는 내국법인의 외국납부세액에 대하여 세액공제방식과 손금산입방식 중 어느 하나를 선택하도록 규정하여 원천지국의 과세권을 존중하는 한편 이로 인하여 발생하는 이중과세 문제를 조정하고 있다(대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결, 대법원 2015.5.28. 선고 2013두7704 판결 등 참조). (나) 청구법인은 2017사업연도 이전 국외원천소득에 대해 발생한 외국납부세액에 대해 세액공제를 적용받지 못하게 되어 국제적인 이중과세 문제가 해소되지 않게 되었는바, 이건 경정거부 처분은 외국납부세액공제 제도의 입법취지에도 반하여 부당하다. (다) 처분청은 2020.12.22. 법인세법 개정으로 외국납부세액 이월공제기간이 5년에서 10년으로 확대되었고, 공제기간 내 공제받지 못한 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료 후 다음 과세기간에 손금산입할 수 있게 되었으므로 청구법인의 2017사업연도 발생분 외국납부세액 미공제액은 개정된 법에 따라 이월공제기간 10년을 적용받을 수 있고, 공제기간 종료 후 다음 과세기간에 손금산입까지 가능하다는 의견이나, 개정법에서 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다고 규정한 것은 손금산입이 가능한 기간을 한정한 것이고, 법인세법 개정 이전에는 납세자의 선택에 따라 매년 자유롭게 세액공제방식과 손금산입방식 중에서 선택할 수 있었다고 보는 것이 합리적이다.
(1) 내국법인은 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대한 외국납부세액은 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 공제한도 내에서 세액공제를 받거나 제2호에 따라 법인의 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있는바, 구 법인세법 제57조 제2항 은 외국납부세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 다음 사업연도 개시일 부터 5년 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위 안에서 공제 받을 수 있도록 규정하고 있다. (가) 전기에서 이월된 외국납부세액은 그 이월된 사업연도의 “공제한도” 범위 내에서만 공제받을 수 있으므로 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 납세자는 이월된 사업연도의 외국납부세액 공제방법을 “세액공제방법”으로 선택하여야 “공제한도” 계산을 통한 세액공제를 적용받을 수 있는 것이다. 또한, 법인세 신고 시 제출하는 법인세법 시행규칙 [별지 제8호 서식 부표5]공제감면세액계산서(5)에도 외국납부세액 전기 이월액은 “세액공제”를 선택하였을 때 기재하도록 명기되어 있다. (나) 국세청 예규(국제세원-189, 2010.4.15.)에서 “외국납부세액 공제방법을 세액공제방법에서 손금산입방법으로 변경 시 전년도 이월세액은 손금산입하는 방법을 선택한 당해 사업연도에 이월공제가 되지 않는다”고 해석하였고, 조세심판원(OOO)은 당초 2003∼2008사업연도 외국납부세액 손금산입방법을 선택했던 납세자가 세액공제방법으로 변경하는 수정신고 또는 경정청구를 통하여 2008사업연도 공제한도 범위 안에서 이월공제를 적용받는 것이 타당하다고 결정한 바, 납세자가 당해 사업연도 외국납부세액 이월공제를 적용받기 위해서는 세액공제방법의 선택이 선행되어야 한다.
(2) 국제적 이중과세 해소를 위해 2020.12.22. 개정된 법인세법은 외국납부세액 이월공제기간을 5년에서 10년으로 확대하고, 공제기간 내 공제받지 못한 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료 후 다음 과세기간에 손금산입할 수 있도록 하였는바, 청구법인의 2017사업연도 발생분 외국납부세액 미공제액은 이월공제기간 10년을 적용받을 수 있고, 공제기간 종료 후 다음 과세기간에 손금산입까지 가능하다.
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 조세특례제한법 제5조제1항 에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70을 말한다)으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조 에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제56조(기업의 미환류소득에 대한 법인세) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항제1호가목부터 라목까지의 규정에 따른 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따라 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 10을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.
1. 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업은 제외한다)
독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제14조제1항 에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인
② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나의 방법을 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 “미환류소득”이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 “초과환류액”이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 해당 사업연도(2017년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 “기업소득”이라 한다)에 100분의 60에서 100분의 80 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법
1. 해당 사업연도 상시근로자 수가 직전 사업연도의 상시근로자 수보다 증가한 경우에는 해당 사업연도의 상시근로자에 대한 임금증가금액에 100분의 50을 곱한 금액
2. 해당 사업연도에 대통령령으로 정하는 청년 상시 근로자(이하 이 조에서 “청년상시근로자”라 한다) 수가 직전 사업연도의 청년상시근로자 수보다 증가한 경우에는 해당 사업연도의 청년상시근로자에 대한 임금증가금액에 100분의 50을 곱한 금액
2. 기업소득에 100분의 20에서 100분의 40 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 제1호 각 목(가목에 따른 자산에 대한 투자 합계액은 제외한다)의 합계액을 공제하는 방법
③ 제1항 각 호에 따른 내국법인이 제2항 각 호의 방법 중 어느 하나의 방법을 선택하여 신고한 경우 해당 사업연도의 개시일부터 대통령령으로 정하는 기간까지는 그 선택한 방법을 계속 적용하여야 한다.
④ 제1항 각 호에 따른 내국법인이 제2항에 따라 신고를 하지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제2항 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 신고한 것으로 보고 제3항을 적용한다.
⑤ 제1항 각 호에 따른 내국법인(제4항이 적용되는 법인은 제외한다)은 제2항에 따른 해당 사업연도 미환류소득의 전부 또는 일부를 다음 사업연도의 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하기 위한 금액(이하 이 조에서 “차기환류적립금”이라 한다)으로 적립하여 해당 사업연도의 미환류소득에서 차기환류적립금을 공제할 수 있다.
⑥ 직전 사업연도에 제5항에 따라 차기환류적립금을 적립한 경우 다음 계산식에 따라 계산한 금액(음수인 경우 영으로 본다)을 해당 사업연도의 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. (차기환류적립금 - 제2항에 따라 계산한 해당 사업연도의 초과환류액) × 100분의 10
⑦ 해당 사업연도에 제2항에 따른 초과환류액(제6항에 따라 초과환류액으로 차기환류적립금을 공제한 경우에는 그 공제 후 남은 초과환류액을 말한다)이 있는 경우에는 그 초과환류액을 다음 사업연도(해당 사업연도 종료 이후 최초로 개시하는 사업연도로 한정한다)로 이월하여 다음 사업연도의 미환류소득(조세특례제한법 제100조의32제2항 에 따른 미환류소득을 포함한다)에서 공제할 수 있다.
⑧ 제1항에 따른 내국법인이 제2항제1호가목에 따른 자산을 처분한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제2항제1호에 따라 그 자산에 대한 투자금액의 공제로 인하여 납부하지 아니한 세액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당액을 가산하여 납부하여야 한다.
⑨ 제1항부터 제8항까지를 적용할 때에 투자 합계액, 임금증가금액, 상시근로자 수 또는 청년상시근로자 수의 계산방법 등과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 “외국자회사”란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(조세특례제한법 제22조 에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 (2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ①내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조 및 제73조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이하 이 조에서 “이월공제기간”이라 한다)로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 다만, 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국법인세액은 제21조제1호에도 불구하고 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 “외국자회사”란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10(조세특례제한법 제22조 에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제18조의4에 따른 익금불산입의 적용대상이 되는 수입배당금액에 대해서는 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용하지 아니한다.
⑧ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 법인세법시행령 (2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
(4) 법인세법시행령 (2021.2.17. 대통령령 제31443호로 개정된 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
10. 제세공과금(법 제18조의4에 따른 익금불산입과 법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 모두 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 청구이유서 및 답변서 등 심리자료에 의하여 다음의 사실이 확인된다. (가) 청구법인의 2017사업연도 국외원천소득에 대한 외국납부세액은 아래 <표3>과 같이 대부분 이월되었으나, 이후 해외 자회사 경영악화로 인해 국외원천소득이 대폭 감소하여 2017사업연도에 발생하여 이월된 외국납부세액 대부분이 공제 적용을 받지 못하게 되었다. <표3> OOO법인, OOO법인의 외국납부세액 발생 및 공제 추이 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인은 2017사업연도에 발생한 국외원천소득에 관한 외국납부세액의 공제방법을 세액공제방식에서 손금산입방식으로 변경하여 2017사업연도의 법인세 과세표준 및 산출세액을 재산정하고, 구 법인세법 제57조 제2항 에 따라 당해 법인세 산출세액에서 2017사업연도 이전에 발생한 외국납부세액을 2017사업연도 공제한도 내에서 이월공제하는 것으로 2023.3.28. 처분청에 경정청구를 하였는바, 2017사업연도 법인세 결정세액이 발생하지 않는 것은 동일하나, <표4>․<표5>와 같이 법인세 과세표준이 감소되어 이를 기초로 산정한 미환류소득에 대한 법인세가 감소되어 환급세액이 발생한다는 주장이다. <표4> 외국납부세액 공제방식 변경에 따른 과세표준 감소 ㅇㅇㅇ <표5> 외국납부세액 공제방식 변경에 따른 미환류 법인세 환급세액 ㅇㅇㅇ (다) 처분청은 2023.5.23. 외국납부세액 공제방법을 “세액공제방법”에서 “손금산입방법”으로 변경할 수 있으나, 전기 이월된 외국납부세액을 손금산입방법을 선택한 당해 사업연도에는 공제할 수 없다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
(2) 구법인세법제57조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(공제한도)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하거나 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법 중 선택할 수 있도록 규정하고 있었고, 동법 동조 제2항은 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다고 규정하고 있었다.
(3) 2022.12.22. 개정된 법인세법제57조 및 2021.2.17. 개정된 같은 법 시행령 제19조에 따르면, 국제적 이중과세 해소를 강화하기 위하여 외국납부세액공제 한도초과액 이월공제기간을 5년에서 10년으로 확대하였고, 공제기간 내에 공제되지 않은 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료하는 다음 과세연도에 손금산입할 수 있도록 하였으며, 외국납부세액공제를 적용하지 않는 경우는 외국납부세액이 제세공과금에 포함됨을 명확히 하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴보면, 청구법인은 구 법인세법 제57조 제2항 에서 외국납부세액이 공제한도를 초과하는 경우 초과금액을 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 이월하여 공제받을 수 있다고 규정하고 있고, 그 이후 사업연도에 손금산입방식을 선택하였다고 하여 이월세액 공제를 부인할 이유가 없으며, 외국납부세액 공제는 내국법인에 대한 이중과세 문제를 해결하기 위하여 공제한도 범위 내에서 내국법인이 외국에 납부한 법인세액을 공제해 주는 제도이므로 경정거부처분은 위법하다고 주장하나, 구 법인세법 제57조 제1항 은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 공제한도로 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법과 손금산입하는 방법 중 선택하여 적용받을 수 있다고 규정하고 있는바, 2017사업연도에 손금산입방식을 선택한 경우는 당해 사업연도의 세액공제 대상이 없고 공제한도도 없다고 보는 것이 합리적이므로 2016년 사업연도 이전에 발생한 이월공제금액이 있다하더라도 손금산입 이외에 세액공제방법 추가 적용은 어려워 보이는 점, 우리원 선결정(OOO 합동회의)는 수정신고를 통하여 외국납부세액 공제방법을 손금산입방법에서 세액공제방법으로 적법하게 변경한 경우 세액공제 및 이월공제를 모두 적용받을 수 있다는 것으로, 세액공제방식에서 손금산입방식으로 변경한 경우는 세액공제 및 이월공제를 모두 배제하는 것이 합리적으로 보이는 점, 손금산입방법을 선택하여 공제기간 내에 공제되지 않은 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료 다음 과세연도에 손금산입할 수 있으므로 국제적 이중과세 문제가 있다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 2017사업연도 이전에 발생하여 이월된 외국납부세액 공제 대상에 해당되지 않는 것으로 보아 이 건 경정청구를 거분한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 구 법인세법 제57조 제1항 은 외국납부법인세액에 관한 공제방법을 세액공제방식과 손금산입방식 중 선택할 수 있도록 규정하고 있었고, 국세청은 외국납부세액을 손금에 산입한 경우 동 외국납부세액을 세액공제방식으로 변경하여 경정 등을 청구할 수 있다고 유권해석하였으므로(법인46012-3065, 1997.11.28.), 구 법인세법 제57조 제1항 에 따른 세액공제방식에서 손금산입방식으로 변경하여 경정 등을 청구할 수 있다.
(2) 구 법인세법 제57조 제2항 은 외국납부세액이 공제한도를 초과하는 경우 초과금액을 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 이월하여 공제받을 수 있다고 규정하고 있는바, 그 이후 사업연도에 손금산입방식을 선택하였다고 하여 위 이월세액 공제를 부인할 근거는 없다. (가) 처분청은 전기에서 이월된 외국납부세액은 그 이월된 사업연도의 “공제한도” 범위 내에서만 공제받을 수 있으므로 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 이월된 사업연도의 외국납부세액 공제방법을 세액공제방식으로 선택하여야 공제한도 계산을 통한 세액공제를 적용받을 수 있다는 의견이나, 구 법인세법 제57조 제2항 에서 말하는 공제한도는 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 의미하는 것일 뿐이고, 당해 사업연도에 손금산입 방식을 택하였더라도 공제한도 금액 내에서 전기 이월액을 공제받을 수 있는 것이다. (나) 처분청은 국세청 유권해석(국제세원-189, 2010.4.15.)에 근거하여 손금산입방법을 선택한 경우 당해 사업연도에는 이월공제가 되지 않는다는 의견이나, 구 법인세법 제57조 제2항 에 따르면 2016 사업연도에 청구법인이 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우, 그 초과금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내인 2021사업연도 말까지 청구법인의 선택에 따라 이월하여 공제받을 수 있는 것이고, 그 이후의 사업연도에 손금산입방식을 선택하였다고 하여 달리 볼 근거는 없다.
(3) 외국납부세액 공제는 내국법인에 대한 이중과세 문제를 해결하기 위하여 공제한도 범위 내에서 내국법인이 외국에 납부한 법인세액을 공제해 주는 제도이므로 경정거부처분은 위법하다. (가) 외국법인은 각 사업연도의 국내원천소득과 구 법인세법 제95조의2 에 따른 토지 등 양도소득에 대해서만 법인세 납세의무를 부담하는 반면, 내국법인은 국내외에서 발생한 모든 소득에 대하여 납세의무를 부담하고, 해외사업장에서 생긴 소득 또는 국외원천소득에 대하여 그 나라 법에 따라 법인세 등을 납부하게 되는바, 해당 소득은 내국법인의 소득에 합산되어 내국법인은 다시 국내에서 동일한 소득에 대하여 법인세를 납부하는 결과 이중과세 문제가 발생하고 이러한 이중과세 문제를 해결하기 위해여 구 법인세법 제57조 는 내국법인의 외국납부세액에 대하여 세액공제방식과 손금산입방식 중 어느 하나를 선택하도록 규정하여 원천지국의 과세권을 존중하는 한편 이로 인하여 발생하는 이중과세 문제를 조정하고 있다(대법원 2011.2.24. 선고 2007두21587 판결, 대법원 2015.5.28. 선고 2013두7704 판결 등 참조). (나) 청구법인은 2017사업연도 이전 국외원천소득에 대해 발생한 외국납부세액에 대해 세액공제를 적용받지 못하게 되어 국제적인 이중과세 문제가 해소되지 않게 되었는바, 이건 경정거부 처분은 외국납부세액공제 제도의 입법취지에도 반하여 부당하다. (다) 처분청은 2020.12.22. 법인세법 개정으로 외국납부세액 이월공제기간이 5년에서 10년으로 확대되었고, 공제기간 내 공제받지 못한 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료 후 다음 과세기간에 손금산입할 수 있게 되었으므로 청구법인의 2017사업연도 발생분 외국납부세액 미공제액은 개정된 법에 따라 이월공제기간 10년을 적용받을 수 있고, 공제기간 종료 후 다음 과세기간에 손금산입까지 가능하다는 의견이나, 개정법에서 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다고 규정한 것은 손금산입이 가능한 기간을 한정한 것이고, 법인세법 개정 이전에는 납세자의 선택에 따라 매년 자유롭게 세액공제방식과 손금산입방식 중에서 선택할 수 있었다고 보는 것이 합리적이다.
(1) 내국법인은 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대한 외국납부세액은 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 공제한도 내에서 세액공제를 받거나 제2호에 따라 법인의 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있는바, 구 법인세법 제57조 제2항 은 외국납부세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 다음 사업연도 개시일 부터 5년 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위 안에서 공제 받을 수 있도록 규정하고 있다. (가) 전기에서 이월된 외국납부세액은 그 이월된 사업연도의 “공제한도” 범위 내에서만 공제받을 수 있으므로 구 법인세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 납세자는 이월된 사업연도의 외국납부세액 공제방법을 “세액공제방법”으로 선택하여야 “공제한도” 계산을 통한 세액공제를 적용받을 수 있는 것이다. 또한, 법인세 신고 시 제출하는 법인세법 시행규칙 [별지 제8호 서식 부표5]공제감면세액계산서(5)에도 외국납부세액 전기 이월액은 “세액공제”를 선택하였을 때 기재하도록 명기되어 있다. (나) 국세청 예규(국제세원-189, 2010.4.15.)에서 “외국납부세액 공제방법을 세액공제방법에서 손금산입방법으로 변경 시 전년도 이월세액은 손금산입하는 방법을 선택한 당해 사업연도에 이월공제가 되지 않는다”고 해석하였고, 조세심판원(OOO)은 당초 2003∼2008사업연도 외국납부세액 손금산입방법을 선택했던 납세자가 세액공제방법으로 변경하는 수정신고 또는 경정청구를 통하여 2008사업연도 공제한도 범위 안에서 이월공제를 적용받는 것이 타당하다고 결정한 바, 납세자가 당해 사업연도 외국납부세액 이월공제를 적용받기 위해서는 세액공제방법의 선택이 선행되어야 한다.
(2) 국제적 이중과세 해소를 위해 2020.12.22. 개정된 법인세법은 외국납부세액 이월공제기간을 5년에서 10년으로 확대하고, 공제기간 내 공제받지 못한 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료 후 다음 과세기간에 손금산입할 수 있도록 하였는바, 청구법인의 2017사업연도 발생분 외국납부세액 미공제액은 이월공제기간 10년을 적용받을 수 있고, 공제기간 종료 후 다음 과세기간에 손금산입까지 가능하다.
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 조세특례제한법 제5조제1항 에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70을 말한다)으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 국세기본법 제45조 에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.
2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액 제56조(기업의 미환류소득에 대한 법인세) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항제1호가목부터 라목까지의 규정에 따른 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따라 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 10을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.
1. 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업은 제외한다)
독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제14조제1항 에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인
② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나의 방법을 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 “미환류소득”이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 “초과환류액”이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 해당 사업연도(2017년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 “기업소득”이라 한다)에 100분의 60에서 100분의 80 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법
1. 해당 사업연도 상시근로자 수가 직전 사업연도의 상시근로자 수보다 증가한 경우에는 해당 사업연도의 상시근로자에 대한 임금증가금액에 100분의 50을 곱한 금액
2. 해당 사업연도에 대통령령으로 정하는 청년 상시 근로자(이하 이 조에서 “청년상시근로자”라 한다) 수가 직전 사업연도의 청년상시근로자 수보다 증가한 경우에는 해당 사업연도의 청년상시근로자에 대한 임금증가금액에 100분의 50을 곱한 금액
2. 기업소득에 100분의 20에서 100분의 40 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 제1호 각 목(가목에 따른 자산에 대한 투자 합계액은 제외한다)의 합계액을 공제하는 방법
③ 제1항 각 호에 따른 내국법인이 제2항 각 호의 방법 중 어느 하나의 방법을 선택하여 신고한 경우 해당 사업연도의 개시일부터 대통령령으로 정하는 기간까지는 그 선택한 방법을 계속 적용하여야 한다.
④ 제1항 각 호에 따른 내국법인이 제2항에 따라 신고를 하지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제2항 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 신고한 것으로 보고 제3항을 적용한다.
⑤ 제1항 각 호에 따른 내국법인(제4항이 적용되는 법인은 제외한다)은 제2항에 따른 해당 사업연도 미환류소득의 전부 또는 일부를 다음 사업연도의 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하기 위한 금액(이하 이 조에서 “차기환류적립금”이라 한다)으로 적립하여 해당 사업연도의 미환류소득에서 차기환류적립금을 공제할 수 있다.
⑥ 직전 사업연도에 제5항에 따라 차기환류적립금을 적립한 경우 다음 계산식에 따라 계산한 금액(음수인 경우 영으로 본다)을 해당 사업연도의 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. (차기환류적립금 - 제2항에 따라 계산한 해당 사업연도의 초과환류액) × 100분의 10
⑦ 해당 사업연도에 제2항에 따른 초과환류액(제6항에 따라 초과환류액으로 차기환류적립금을 공제한 경우에는 그 공제 후 남은 초과환류액을 말한다)이 있는 경우에는 그 초과환류액을 다음 사업연도(해당 사업연도 종료 이후 최초로 개시하는 사업연도로 한정한다)로 이월하여 다음 사업연도의 미환류소득(조세특례제한법 제100조의32제2항 에 따른 미환류소득을 포함한다)에서 공제할 수 있다.
⑧ 제1항에 따른 내국법인이 제2항제1호가목에 따른 자산을 처분한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제2항제1호에 따라 그 자산에 대한 투자금액의 공제로 인하여 납부하지 아니한 세액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당액을 가산하여 납부하여야 한다.
⑨ 제1항부터 제8항까지를 적용할 때에 투자 합계액, 임금증가금액, 상시근로자 수 또는 청년상시근로자 수의 계산방법 등과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 “외국자회사”란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25(조세특례제한법 제22조 에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 (2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ①내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조 및 제73조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 “공제한도금액”이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이하 이 조에서 “이월공제기간”이라 한다)로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 다만, 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국법인세액은 제21조제1호에도 불구하고 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제되는 외국법인세액으로 본다.
⑤ 제4항에서 “외국자회사”란 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10(조세특례제한법 제22조 에 따른 해외자원개발사업을 하는 외국법인의 경우에는 100분의 5를 말한다) 이상을 출자하고 있는 외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 법인을 말한다.
⑥ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국법인으로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 내국법인이 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 내국법인에게 부과된 외국법인세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
⑦ 제18조의4에 따른 익금불산입의 적용대상이 되는 수입배당금액에 대해서는 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용하지 아니한다.
⑧ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 법인세법시행령 (2018.2.13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
(4) 법인세법시행령 (2021.2.17. 대통령령 제31443호로 개정된 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
10. 제세공과금(법 제18조의4에 따른 익금불산입과 법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 모두 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 청구이유서 및 답변서 등 심리자료에 의하여 다음의 사실이 확인된다. (가) 청구법인의 2017사업연도 국외원천소득에 대한 외국납부세액은 아래 <표3>과 같이 대부분 이월되었으나, 이후 해외 자회사 경영악화로 인해 국외원천소득이 대폭 감소하여 2017사업연도에 발생하여 이월된 외국납부세액 대부분이 공제 적용을 받지 못하게 되었다. <표3> OOO법인, OOO법인의 외국납부세액 발생 및 공제 추이 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인은 2017사업연도에 발생한 국외원천소득에 관한 외국납부세액의 공제방법을 세액공제방식에서 손금산입방식으로 변경하여 2017사업연도의 법인세 과세표준 및 산출세액을 재산정하고, 구 법인세법 제57조 제2항 에 따라 당해 법인세 산출세액에서 2017사업연도 이전에 발생한 외국납부세액을 2017사업연도 공제한도 내에서 이월공제하는 것으로 2023.3.28. 처분청에 경정청구를 하였는바, 2017사업연도 법인세 결정세액이 발생하지 않는 것은 동일하나, <표4>․<표5>와 같이 법인세 과세표준이 감소되어 이를 기초로 산정한 미환류소득에 대한 법인세가 감소되어 환급세액이 발생한다는 주장이다. <표4> 외국납부세액 공제방식 변경에 따른 과세표준 감소 ㅇㅇㅇ <표5> 외국납부세액 공제방식 변경에 따른 미환류 법인세 환급세액 ㅇㅇㅇ (다) 처분청은 2023.5.23. 외국납부세액 공제방법을 “세액공제방법”에서 “손금산입방법”으로 변경할 수 있으나, 전기 이월된 외국납부세액을 손금산입방법을 선택한 당해 사업연도에는 공제할 수 없다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
(2) 구법인세법제57조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(공제한도)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하거나 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법 중 선택할 수 있도록 규정하고 있었고, 동법 동조 제2항은 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다고 규정하고 있었다.
(3) 2022.12.22. 개정된 법인세법제57조 및 2021.2.17. 개정된 같은 법 시행령 제19조에 따르면, 국제적 이중과세 해소를 강화하기 위하여 외국납부세액공제 한도초과액 이월공제기간을 5년에서 10년으로 확대하였고, 공제기간 내에 공제되지 않은 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료하는 다음 과세연도에 손금산입할 수 있도록 하였으며, 외국납부세액공제를 적용하지 않는 경우는 외국납부세액이 제세공과금에 포함됨을 명확히 하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴보면, 청구법인은 구 법인세법 제57조 제2항 에서 외국납부세액이 공제한도를 초과하는 경우 초과금액을 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 이월하여 공제받을 수 있다고 규정하고 있고, 그 이후 사업연도에 손금산입방식을 선택하였다고 하여 이월세액 공제를 부인할 이유가 없으며, 외국납부세액 공제는 내국법인에 대한 이중과세 문제를 해결하기 위하여 공제한도 범위 내에서 내국법인이 외국에 납부한 법인세액을 공제해 주는 제도이므로 경정거부처분은 위법하다고 주장하나, 구 법인세법 제57조 제1항 은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 공제한도로 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법과 손금산입하는 방법 중 선택하여 적용받을 수 있다고 규정하고 있는바, 2017사업연도에 손금산입방식을 선택한 경우는 당해 사업연도의 세액공제 대상이 없고 공제한도도 없다고 보는 것이 합리적이므로 2016년 사업연도 이전에 발생한 이월공제금액이 있다하더라도 손금산입 이외에 세액공제방법 추가 적용은 어려워 보이는 점, 우리원 선결정(OOO 합동회의)는 수정신고를 통하여 외국납부세액 공제방법을 손금산입방법에서 세액공제방법으로 적법하게 변경한 경우 세액공제 및 이월공제를 모두 적용받을 수 있다는 것으로, 세액공제방식에서 손금산입방식으로 변경한 경우는 세액공제 및 이월공제를 모두 배제하는 것이 합리적으로 보이는 점, 손금산입방법을 선택하여 공제기간 내에 공제되지 않은 외국납부세액 이월액은 공제기간 종료 다음 과세연도에 손금산입할 수 있으므로 국제적 이중과세 문제가 있다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 2017사업연도 이전에 발생하여 이월된 외국납부세액 공제 대상에 해당되지 않는 것으로 보아 이 건 경정청구를 거분한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.