[요지] 쟁점조항상의 불우한 자에 해당하여 쟁점상속재산을 비과세해야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 쟁점조항상의 불우한 자에 해당하여 쟁점상속재산을 비과세해야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인 b 및 청구인 c는 다른 사람의 도움이 없으면 정상적인 생활을 할 수 없는 자들로, 쟁점조항에 규정된 “불우한 자”에 해당한다. (가) 청구인 b는 1954년에 태어나 정상적으로 성장하다가 고등학교에 입학하면서부터 조현병(정신분열증)이 발병해 고등학교를 겨우 졸업하였고, 청구인 c는 태어나면서부터 청구인 b와 동일한 질환이 발병하였고, 성장하면서 그 증상이 더 심해져 고등학교를 중퇴하였다. 청구인 b 및 청구인 c에 대한 서울특별시 강남구청장의 장애정도결정서를 보아도 두 사람의 정신장애정도가 심한 상태임을 알 수 있다. (나) a은 사망할 때까지 청구인 b 및 청구인 c를 일반병원과 특수병원(정신병원)에 입ㆍ퇴원시키면서 조현병을 치료하기 위하여 노력하였으나, 한 사람도 치료되지 않았고 둘 다 하루도 약을 복용하지 않으면 통제가 불가능한 폭력적인 상태(청구인 c는 정신병원에 입원할 당시 다른 환자와 다툼으로 치아를 모두 잃어 죽이나 미음으로 식사를 하고 있다)가 된다. 치료비ㆍ입원비ㆍ매일 복용하는 약값 등으로 한 달에 들어가는 OOO원에서 OOO원은 의사인 청구인 d 및 약사인 청구인 e가 도와주었고, 병증이 조금 호전되거나 입원실 부족 등으로 a 집에 머물 때에는 a이 두 사람을 간병하였다. 청구인 b 및 청구인 c는 심한 정신장애로 현재까지 단 한번도 직장을 갖거나 경제활동을 한 사실이 없어 소득이 전무하고 앞으로도 이 상태가 계속될 것이다. (다) a은 청구인 b 및 청구인 c를 장애인으로 등록해 치료비, 생활비 등을 지원받을 수도 있었지만 자식의 장애를 다른 사람에게 인정하고 싶지 않았고, 정부로부터 장애인 취급받는 것이 싫어서 사망할 때까지 이들을 장애인으로 등록하지 않아 정부로부터 아무런 지원을 받지 못하였다. 상속이 개시된 이후인 2021.3.22.에야 청구인 b 및 청구인 c를 장애인으로 등록하였으나 쟁점상속재산으로 인하여 지원을 받지 못한다. (라) 청구인 b는 현재 69세로 약사인 청구인 e가 같이 살면서 병원치료와 생계를 같이하고 있고, 청구인 c는 의사인 청구인 d가 같이 살면서 감금상태로 병원치료와 생계를 같이하고 있다. 두 사람은 24시간 통제상태에 있어야 하기 때문에 a 생전에 가족여행을 한 번도 가본 적이 없고 장남인 청구인 d는 두 사람의 치료비와 약값을 벌기 위해 의대를 졸업하고 군의관으로 군복무를 마친 후 바로 시골인 경북 구룡포에 개업했고, a도 두 사람을 직접 돌보다가 사망했으며 임종 시에도 두 사람에 대한 걱정으로 편히 눈을 감지 못했다. 현재 두 사람을 돌보고 있는 청구인 d와 청구인 e도 가족단위 외출이나 여행을 할 수 없는 상황이다. 오죽하면 청구인 d는 국가가 두 사람을 돌보아 준다면 쟁점상속재산을 포함하여 모든 상속재산을 국가에 주는 것이 더 낫다고까지 생각한다. (마) 청구인 b 및 청구인 c는 죽는 날까지 생활비, 병원비, 간병비 등 다른 사람의 경제적 도움이 반드시 필요하므로 쟁점상속재산은 도움 재산이라고 할 것이다. 현재 정상적인 사람이 요양병원에 입원해도 매월 OOO원 이상 들고 정신장애인이 입원하면 이보다 2배 이상의 비용이 들어가는바, 한국인의 평균 기대수명을 고려하면 청구인 b 및 청구인 c의 사망 시까지 생활비 및 병원비 등으로 필요한 금액은 합계 OOO원에 이르므로 비과세 상속재산으로 신고한 쟁점상속재산은 사회통념상 인정되는 금액이라고 할 것이다.
(2) 비과세되는 상속재산을 규정한 쟁점조항은 유추ㆍ확정해석 없이 문언대로 해석ㆍ적용하여야 한다. (가) 조세 법규의 해석에 있어서는 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 법의 흠결을 유추해석으로 메우거나 행정편의적인 확장해석을 하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 참조). (나) 쟁점조항은 불우한 자를 돕기 위하여 유증한 재산을 비과세되는 상속재산이라고 규정하고 있고, 유증이란 아무런 대가 없이 유언에 의하여 재산의 전부 또는 일부를 주는 단독행위로, 법문에 별도의 제한이 없는 경우 그 재산을 받는 수증자의 범위는 유언자의 상속인을 포함한 자연인, 법인 및 태아도 포함된다고 해석해야 한다. (다) 처분청은 상속인 중 장애인이 있는 경우 상속세 및 증여세법제20조 제1항 제4호 및 제52조의2에 따른 혜택이 있으므로 이를 적용해야 한다고 주장하나, 위 조항에서의 “장애인”이란 ‘몸이나 마음에 장애나 결함이 있어 일상생활이나 사회생활에 제약을 받는 사람’을 말하고, 쟁점조항에서의 “불우한 자”란 ‘처지나 형편이 딱하고 어려운 사람’을 뜻하므로 해당되는 사람의 범위가 서로 다름에도 불구하고 처분청은 이를 동일한 것으로 보아 법조항을 잘못 해석하는 오류를 범하고 있다. 즉, 쟁점조항이 적용되기 위해서는 “불우한 자”와 “유증한 재산”이라는 두 가지 요건을 모두 충족해야 하지만, 상속세 및 증여세법제20조 제1항 제4호 및 제52조의2의 경우 장애인이면서 경제적으로 “불우한 자”가 아닌 경우이거나 경제적으로 불우한 자이지만 피상속인이 “유증한 재산”이 아닌 재산을 상속받은 상속인의 경우 모두 적용되는 것이므로 그 적용 요건이 다르다. 그럼에도 불구하고 처분청은 “불우한 자”와 “장애인”을 동일하게 보고 과세에 유리하게 법을 확장해석하고 있는데, 이는 대법원 판례의 입장에도 어긋난다. (라) 상속이나 증여 모두 재산이 무상으로 이전되는 것으로 피상속인이 생전에 장애인에게 증여한 재산은 상속세 과세가액에 불산입하여 과세하지 아니하고 사후에 사전증여와 같은 효력을 갖는 유증한 재산은 비과세가 적용되지 않는다는 것은 논리가 모순된다 할 것이다.
(1) 상속세 및 증여세법은 전체 법 체계가 제7장 및 제86조로 구성되어 있으며, 제2장 제2절 ‘비과세’와 제5절 ‘상속공제’로 구분되어 있다. 제2절 비과세 규정에 대해 살펴보면, 상속세 및 증여세법제11조는 전사자 등에 대한 상속세 비과세로서 상속인의 사망원인에 따른 비과세이고, 쟁점조항은 국가ㆍ지방자치단체 등에 유증한 재산, 사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비 및 불우한 자를 돕기 위하여 유증한 재산으로 국가정책적 목적이나 공익목적 등을 달성하기 위하여 상속세를 비과세한다는 조항이다. 즉, 쟁점조항이 비과세 상속재산에 관하여 규정하고 있는 이유는 피상속인의 재산이 국가정책이나 공익목적에 사용되는 경우에 비과세를 적용하겠다는 취지이지, 피상속인과 사적 관계에 있는 장애 상속인에게 유증한 재산에 대하여 비과세를 적용하겠다는 것은 아니다.
(2) 참고로 상속세 및 증여세법상 상속공제는 피상속인의 사망으로 인한 경제적 충격을 고려하여 상속세의 부담을 완화함으로써 상속인의 생활안정 및 최소한의 기초생활을 유지하기 위한 제도인데, 같은 법 제20조 제1항 제4호는 상속인 중 장애인에 대해 별도의 상속공제 규정을 두고 있으므로 장애 상속인에 대해서는 동 규정을 적용하여야 한다. 또한 같은 법 제52조의2도 장애인이 증여받는 재산을 과세가액에 불산입한다고 규정하고 있다. 즉, 상속세 및 증여세법 전체 법체계상 장애인인 상속인이 유증받은 재산에 대해서는 같은 법 제20조 제1항 제4호 및 제52조의2를 적용하는 것이지 쟁점조항을 적용할 수는 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제12조(비과세되는 상속재산) 다음 각 호에 규정된 재산에 대해서는 상속세를 부과하지 아니한다.
1. 국가, 지방자치단체 또는 대통령령으로 정하는 공공단체(이하 “공공단체”라 한다)에 유증(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 포함하며, 이하 “유증등”이라 한다)한 재산
2. 문화재보호법에 따른 국가지정문화재 및 시ㆍ도지정문화재와 같은 법에 따른 보호구역에 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
3. 민법 제1008조의3에 규정된 재산 중 대통령령으로 정하는 범위의 재산
4. 정당법에 따른 정당에 유증등을 한 재산
5. 근로복지기본법에 따른 사내근로복지기금이나 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 단체에 유증등을 한 재산
6. 사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비 및 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 재산
7. 상속재산 중 상속인이 제67조에 따른 신고기한 이내에 국가, 지방자치단체 또는 공공단체에 증여한 재산 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제20조(그 밖의 인적공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제1호에 해당하는 사람이 제2호에 해당하는 경우 또는 제4호에 해당하는 사람이 제1호부터 제3호까지 또는 제19조에 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.
1. 자녀 1명에 대해서는 5천만원
2. 상속인(배우자는 제외한다) 및 동거가족 중 미성년자에 대해서는 1천만원에 19세가 될 때까지의 연수(年數)를 곱하여 계산한 금액
3. 상속인(배우자는 제외한다) 및 동거가족 중 65세 이상인 사람에 대해서는 5천만원
4. 상속인 및 동거가족 중 장애인에 대해서는 1천만원에 상속개시일 현재 통계법 제18조에 따라 통계청장이 승인하여 고시하는 통계표에 따른 성별ㆍ연령별 기대여명(期待餘命)의 연수를 곱하여 계산한 금액
② 제1항 제2호부터 제4호까지에 규정된 동거가족과 같은 항 제4호에 규정된 장애인의 범위는 대통령령으로 정한다.
③ 제1항 제2호 및 제4호를 적용할 때 1년 미만의 기간은 1년으로 한다. 제46조(비과세되는 증여재산) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다.
1. 국가나 지방자치단체로부터 증여받은 재산의 가액
2. 내국법인의 종업원으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 종업원단체(이하 “우리사주조합”이라 한다)에 가입한 자가 해당 법인의 주식을 우리사주조합을 통하여 취득한 경우로서 그 조합원이 대통령령으로 정하는 소액주주의 기준에 해당하는 경우 그 주식의 취득가액과 시가의 차액으로 인하여 받은 이익에 상당하는 가액
3. 정당법에 따른 정당이 증여받은 재산의 가액
4. 근로복지기본법에 따른 사내근로복지기금이나 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 단체가 증여받은 재산의 가액
5. 사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비, 피부양자의 생활비, 교육비, 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것
6. 신용보증기금법에 따라 설립된 신용보증기금이나 그 밖에 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 단체가 증여받은 재산의 가액
7. 국가, 지방자치단체 또는 공공단체가 증여받은 재산의 가액
8. 장애인을 보험금 수령인으로 하는 보험으로서 대통령령으로 정하는 보험의 보험금
9. 국가유공자 등 예우 및 지원에 관한 법률에 따른 국가유공자의 유족이나 의사상자 등 예우 및 지원에 관한 법률에 따른 의사자(義死者)의 유족이 증여받은 성금 및 물품 등 재산의 가액
10. 비영리법인의 설립근거가 되는 법령의 변경으로 비영리법인이 해산되거나 업무가 변경됨에 따라 해당 비영리법인의 재산과 권리ㆍ의무를 다른 비영리법인이 승계받은 경우 승계받은 해당 재산의 가액 제52조의2(장애인이 증여받은 재산의 과세가액 불산입) ① 대통령령으로 정하는 장애인(이하 이 조에서 “장애인”이라 한다)이 재산(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁업자에게 신탁할 수 있는 재산으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 증여받고 그 재산을 본인을 수익자로 하여 신탁한 경우로서 해당 신탁(이하 이 조에서 “자익신탁”이라 한다)이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 그 증여받은 재산가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁업자(이하 이 조에서 “신탁업자”라 한다)에게 신탁되었을 것
2. 그 장애인이 신탁의 이익 전부를 받는 수익자일 것
3. 신탁기간이 그 장애인이 사망할 때까지로 되어 있을 것. 다만, 장애인이 사망하기 전에 신탁기간이 끝나는 경우에는 신탁기간을 장애인이 사망할 때까지 계속 연장하여야 한다.
② 타인이 장애인을 수익자로 하여 재산을 신탁한 경우로서 해당 신탁(이하 이 조에서 “타익신탁”이라 한다)이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 장애인이 증여받은 그 신탁의 수익(제4항 단서에 따른 신탁원본의 인출이 있는 경우에는 해당 인출금액을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다.
1. 신탁업자에게 신탁되었을 것
2. 그 장애인이 신탁의 이익 전부를 받는 수익자일 것. 다만, 장애인이 사망한 후의 잔여재산에 대해서는 그러하지 아니하다
3. 다음 각 목의 내용이 신탁계약에 포함되어 있을 것
⑤ 제1항 또는 제2항을 적용받으려는 사람은 제68조에 따른 신고기한(타익신탁의 경우에는 최초로 증여받은 신탁의 수익에 대한 신고기한을 말한다)까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신청하여야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제8조(비과세되는 상속재산) ⑤ 법 제12조 제6호에서 “대통령령으로 정하는 재산”이란 불우한 자를 돕기 위하여 유증한 재산을 말한다. 제35조(비과세되는 증여재산의 범위등) ④ 법 제46조 제5호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 해당 용도에 직접 지출한 것을 말한다.
7. 불우한 자를 돕기 위하여 언론기관을 통하여 증여한 금품
(1) 청구인 b 및 청구인 c에 대한 장애도결정서, 청구인들이 제출한 청구인 b 및 청구인 c에 대한 의료비 등의 지출내역 등의 자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인들은 f(2013.11.7. 사망)과 피상속인의 자녀들로 출생연도 및 현재 직업 등은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구인들의 출생연도 및 직업 등 청구인들 성별 출생연도 직업 d 남성 1952년 의사 b 여성 1954년 무직 c 남성 1957년 무직 e 여성 1960년 약사 g 남성 1967년 근로소득자 (나) 피상속인의 상속재산은 경상북도 고령군 OOO 토지 3,921㎡ 등으로 상속세 및 증여세법상 평가액이 OOO원에 이르고, 청구인들은 2021.3.22. 서울특별시 강남구청장으로부터 ‘청구인 b 및 청구인 c가 정신장애로 장애의 정도가 심한 장애인에 해당한다’는 결정을 받아 상속세 및 증여세법제20조 제1항 제4호의 장애인공제(OOO원)를 적용하고, 쟁점상속재산을 상속세 과세가액에서 제외하는 등 하여 2021.5.31. 상속세를 신고ㆍ납부하였다. ＜표2＞ 청구인 bㆍc에 대한 장애도결정서 (다) 처분청은 이 사건 조사 결과 쟁점상속재산의 경우 비과세되는 상속재산으로 볼 수 없다고 보아 이를 상속세 과세가액에 포함하여 이 사건 처분을 하였다. (라) 청구인들은 청구인 b 및 청구인 c의 잔여 기대수명은 각각 20.5년 및 17.5년이고, 최근 26∼27개월간(2021년 8월부터 2023년 9월까지) 청구인 b 및 청구인 c를 간병하기 위하여 아래 ＜표3＞의 금액을 지출하였다고 주장하면서, 그 근거로 간병비 이체내역 전표 등의 자료를 제출하였다. ＜표3＞ 청구인 b 및 청구인 c의 의료비 등 지출내역 (단위: 천원)
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보건대, 청구인들은 청구인 b 및 청구인 c가 다른 사람의 도움이 없으면 정상적인 생활을 할 수 없는 자들로 쟁점조항에 규정된 “불우한 자”에 해당하므로 쟁점상속재산을 비과세해야 한다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결, 같은 뜻임)고 할 것인바, 쟁점조항이 속해 있는 상속세 및 증여세법제12조의 열거된 비과세 규정을 보면 주로 국가정책적 또는 공익적 목적을 고려한 것으로 보이고, 특히 제6호는 ‘사회통념상 인정되는 이재구호금품, … 그 밖에 이와 유사한 것’이라고 법문언상 규정되어 있는 점 등을 감안할 때 쟁점조항의 ‘불우한 자 등을 돕기 위하여 유증한 재산’과 관련하여 단지 피상속인의 장애 상속인과 같이 사적(私的) 관계에 있는 사람의 병ㆍ질환을 앓은 사람을 위 쟁점조항에서 규정하는 ‘불우한 자’에 해당하는 것으로 보기는 어려워 보이고, 상속세 및 증여세법제20조 제1항 제4호는 상속인 중 장애인에 대해서 성별ㆍ연령별 기대여명에 비례하여 인적공제를 허용하고 있고, 같은 법 제52조의2는 장애인이 증여받은 재산에 대하여 일정한 절차를 거칠 경우 증여세 과세가액에 불산입되는 것으로 규정하고 있는 점 등 장애인 자녀의 생활비 및 병원비 등에 사용될 금원에 대한 별도의 세제혜택규정이 존재하고 있는 점 등에 비추어 위와 같이 청구인 b 및 청구인 c가 쟁점조항상의 불우한 자에 해당하여 이에 따라 쟁점상속재산을 비과세해야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인들 상세 명세