청구인이 특수관계인으로부터 쟁점토지의 소유권을 매매를 원인으로 이전 받은 것에 대하여 이를 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부

[

] 심판청구를 기각한다. [

]

가. OO 지방국세청장 (이하 “ 조사청 ” 이라 한다) 은 2020.8.24. 부터 2020.9.22. 까지 청구인에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, 청구인이 2014.2.18. A 로부터 매매로 경상북도 OO 시 OO 동 OOO 대 OO ㎡ (이하 “ 쟁점토지 ” 라 한다) 의 소유권을 이전받았으나, 그에 따른 매수대금을 지급한 사실이 없다고 보아 청구인이 쟁점토지를 A 로부터 증여받은 것으로 보고 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 증여재산가액을 쟁점토지의 매매가액인 OOO 원으로 하여 2020.11.16. 청구인에게 2014.2.18. 증여분 증여세 OOO 원을 결정․고지하였다. 나. 청구인은 쟁점토지의 양수대금으로 OO 도자기 25 점 (이하 “ 쟁점도자기 ” 라 한다) 을 양도하였다고 주장하며, 이에 불복하여 2021.1.29. 심판청구를 제기한 결과, 우리 원은 재조사 결정 (조심 2021 구 1553, 2022.3.29.) 을 하였다. 다. 이후 조사청은 2022.4.26. 부터 2023.4.17. 까지 (조사 중지기간: 2022.5.24. ∼ 2023.4.16.) 청구인에 대한 재조사를 실시하였고, 2023.4.20. 당초 처분을 유지하는 내용의 결과를 청구인에게 통지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.7.7. 심판청구를 제기하였다.

가. 청구인 주장 쟁점① 이 건 처분이 재조사 결정의 기속력에 반하는지 여부 (1) 조사청이 공개한 일일 보고서는 공문서로서 위작되어 그 내용과 진실이 부합할 수 없어 신뢰할 수 없으며, 그 결과에 따라 작성된 조사종결보고서상 조사 내용 역시 사실과 달라 신뢰할 수 없다. (가) 형법제227조의 허위공문서작성죄에 있어서의 직무에 관한 문서라 함은 공무원이 그 직무권한 내에서 작성하는 문서를 말하며, 그 문서는 대외적인 것이거나 내부적인 것을 구별하지 아니하며, 그 직무권한이 반드시 법률상 근거가 있음을 필요로 하는 것은 아니고 널리 명령, 내규, 또는 관례에 의한 직무집행의 권한으로써 작성하는 경우를 포함한다 할 것이므로, 공문서는 반드시 대외적인 문서임을 요한다는 논지는 독단적인 견해에 불과하고, 본 건 예산품의서 기안용지가 당해 공무소 내에서의 대내적인 기안문서라 할지라도 공무원이 그 직무권한 내에서 직무집행을 위하여 작성하는 서류인 이상 공문서에 해당함은 의문의 여지가 없다고 판시한바 (대법원 1981.12.8. 선고 81 도 943 판결 등 참조), 이 건 일일 보고서는 공문서에 해당함이 명백하다. (나) 처분청이 제공한 2022 년 5 월 일일 보고서 내용을 살펴보면, 당시 조사청의 조사자로서 근무하지 않은 7 급 B, 8 급 C 및 과장 D, 국장 E 이 날인한 것으로 되어 있어 재조사를 수행할 수도 없는 B 등이 재조사 한 것으로 위장하였다. 또한, 현장에 출장을 나가서 그 재조사 현황을 파악한 공무원이 누구인지 여부에 관한 정보는 일일 출장 복명서인 당초 공개된 일일 보고서의 내용의 신뢰도에 직접 영향을 미치며, 관련 업무를 처리함에 있어서 중요한 정보가 된다고 할 것이므로 이에 관하여 허위의 조사자를 기재하는 것 등은 재조사 사무 처리를 그르치게 할 목적으로 작성한 것으로서, 이는 형법상 허위공문서 작성죄 (제227조) 또는 조사청 전자기록 (NTIS) 에 저장되었다면 공전자기록위작ㆍ변작죄 (제227조의 2) 에 해당 (대법원 2007.7.27. 선고 2007 도 3798 판결 참조) 하는 위법한 행위에 해당한다. (다) 당초 공개한 일일 보고서에 대해 이러한 심각한 범죄로 볼 수 있는 행위를 한 것임을 조사청에 청구인이 제기하자 그제야 마지못해 다시 재공개 일일 보고서를 공개한 행위 역시 이러한 범죄행위에 대한 심증을 굳게 하는 것이고, 재공개 일일 보고서 역시 당시 실제로 근무하였다고 하는 조사자 7 급 F 과 과장 G 및 국장 H 이 날인한 것으로 되어 있으나, 이 역시 당초 공개 일일 보고서를 조작한 B 등이 대신 날인하였다는 의심을 하지 아니할 수 없다. (라) 만일 이와 같은 일일 보고서 및 조사종결보고서상 재조사 내용을 신뢰할 경우, 국세행정 과정과 결과에 대한 공공의 신용을 위태롭게 할 뿐만 아니라 공무집행의 공정성과 이에 대한 국민의 신뢰가 저해될 구체적인 위험이 발생해 청구인뿐만이 아니라 모든 납세자들의 공공복리에 중대한 영향을 초래할 우려가 있으므로, 절대로 허용되어서는 안 될 것이다. (2) 조사청은 조세심판원의 결정에 따른 재조사를 실시하였다고 볼 수 없다. (가) 조세심판원의 재조사 결정에 대해 대법원은 심판청구 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사 결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하므로, 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있다. 따라서 처분청이 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다 (대법원 2017.5.11. 선고 2015 두 37549 판결 참조) 라고 판시한바, 조사청은 조세심판원의 재조사 결정에 따라 양도인 A 에 대한 조사, 청구인이 도자기를 실제 취득하였는지 여부 등을 조사한 사실이 없다. (나) 조사청은 쟁점도자기의 취득단계에 대한 조사와 관련하여, 쟁점도자기 취득자금 원천에 대한 입증 자료만을 요구하였다. 통상 부동산 취득과정에 대한 조사는 그 자금출처를 조사하는 것뿐만이 아니라 그 결과 확인된 자금이 쟁점 거래에 소요되었는지의 여부도 불분명한 경우도 있을 수 있으므로, 그 전단계인 종전 소유자로부터의 조사도 병행하여 그로부터 확인된 자금흐름내용 등을 종합하여 실제 취득여부를 판단하는 것이 일반적이므로 조사청은 자금원천 조사에 덧붙여 당연히 쟁점도자기의 종전 소유자인 I 또는 이와 관련된 자들에 대하여 조사를 실시하고 그에 따른 확인서 또는 진술서를 받는 등 충실한 세무조사를 실시하여 청구인이 이를 실제 취득하였는지 여부도 조사하여야 하는 것이며, 이는 결정서 주문상 조사 대상이다. 그럼에도 조사청은 이와 같은 주문상 I 에 대한 재조사를 이행하지도 아니하고 취득자금 원천과 관련하여 청구인이 이미 제출한 입증자료도 전부 부인하면서 자의적으로 청구인의 주장을 배척하였다. (다) 또한, 양도자 A 와의 거래내용 및 관련인들에 대한 재조사 역시 실시하지 않았다. 조사청이 재조사 기간 중 제주도를 방문하여 쟁점 도자기의 보관을 확인하였다는 내용은, 그 방문사실 여부도 알 수 없을 뿐만 아니라 설사 그렇다고 하여도 이는 오히려 쟁점도자기를 청구인이 쟁점토지의 양수 대가로 매도하였다는 점이 입증될 뿐이다. 나아가 쟁점도자기의 보관상태가 매우 좋지 아니하다고 주장하면서 이러한 이유로 거래 자체를 부인하는 듯하나, 설사 불량한 상태가 확인된다고 하여도 이러한 보관 상태로 그 거래 사실의 진위 여부를 판단할 수 있는 것은 아니다. (라) 공개된 일일보고서상 내용은 너무 간단하고 형식적이어서 실제 재조사를 하였는지 여부를 알 수 없으며, 재조사를 실시하지 아니하였다는 사실만을 입증하고 있다. 2022.5.3. 자 일일보고서의 조사 및 진행 상황 란에는 ‘22.5.2. 자 재조사 착수 ’ 라고 기재되어 있으나 그 여부가 불분명할 뿐더러, 만일 재조사 착수하였다면 재조사를 실시하게 된 배경, 결정서 주문상 재조사 항목, 구체적인 (출장) 조사내용 등이 구체적으로 기재되어 있어야 하나 이를 확인할 수 없으며, 그 아래 행에 ‘ 도자기 취득 등 관련 서류 요청 ’ 이라고 간단하게 기재되어 있고, 그로부터 약 1 주일 후인 22.5.10. 자 보고서에도 역시 같은 내용으로 기재되어 있다. (마) 즉, 조사청이 착수 다음날 쟁점도자기 취득 관련 서류를 요청하였다면 이에 대한 자료제출요구서의 청구인 수령증, 이에 대한 청구인의 의견 등 이를 입증할 수 있는 서류가 보고서에 첨부되어 있어야 하나 이를 확인할 수가 없으며, 만일 이 같은 내용이 사실이라고 하더라도 1 주일 후에 이를 다시 요청하였다는 것인데, 그렇다면 그 사이 1 주일 동안의 조사 진행 내용도 기재되어 있지 아니하여 그 내용을 알 수가 없으며, 자료 요청만을 하고 기다릴 것이 아니라 이에 덧붙여 이 사건 전 소유주인 I 등에 대한 조사를 실시하는 등 자료 요청 이외에 실시 가능한 조사를 진행하는 것이 일반적임에도 불구하고 단지 자료 요청을 재차 요구하였다는 사실만으로 처분청이 실제 재조사를 하였는지 의구심이 든다. 그 후의 보고서들 역시 같은 내용으로 기재하여, 같은 내용으로의 보고가 지속되고 있는 것으로 보아 조사청은 쟁점도자기 감정평가 이외에는 조사기간 (대략 1 년) 동안 ‘ 도자기 취득 등 관련 서류를 요청 ’ 만하고 재조사를 종결하였다는 것인데, 이러한 사실들에 비추어 보면 조사청이 결정서 주문에 따른 I 및 A 에 대한 재조사를 실시하지 아니하였다는 점만이 입증될 뿐이다. 나아가, 일일보고서 내용을 근거로 종합하여 조사종결보고서를 작성하여야 하는데, “ 도자기 취득 등 관련 서류를 요청하였다 ” 는 단순하고 형식적인 사실만으로는 재조사 종결보고서를 작성할 수가 없다는 것이 당연하다는 점들에 비추어 보면, 공개된 조사종결보고서 역시 재조사를 실시하고 그 결과를 보고한 내용으로 보기가 어렵다. 쟁점② 쟁점토지를 증여받은 것이 아니라 쟁점도자기를 대금으로 지급한 양수도 거래라는 청구주장의 당부

(1) A 가 동산인 쟁점도자기의 점유 의사표시를 하였다는 사실이 당초 심판과정에서 확인된 만큼 이를 민법상 동산물권양도의 효력 (점유권) 규정에 비추어 볼 때 이는 청구인이 쟁점토지 양수대금으로 쟁점도자기를 A 에게 양도하였다는 것이 명백하게 입증되고 있다. (가) 민법제188조에서는 동산물권양도의 효력과 관련하여 제1항에서, 부동산과는 달리 “ 동산에 관한 물권의 양도는 그 동산을 인도하여야 효력이 생긴다.” 라고 하고 있고, 제2항에서 “ 양수인이 이미 그 동산을 점유한 때에는 당사자의 의사표시만으로 그 효력 (양도 효력) 이 생긴다.” 라고 규정하고 있고, 조세심판원은 결정서에서 “ 청구인이 제주도에 거주하는 A 를 찾아가 쟁점도자기에 대한 감정을 하였다고 주장하면서 제출한 J 의 감정평가서에 의하면 쟁점도자기가 실제 존재하였고 A 가 쟁점도자기를 청구인으로부터 양수하였다는 청구인의 주장에도 신빙성이 있어 보이는 점 ” 이라고 판단하였는바, 당초 심판진행 과정에서 A 가 이미 쟁점도자기를 쟁점토지의 양도대가로 청구인으로부터 양수받아 보관 (점유) 하고 있는 것으로 의사표시 하였다. (나) 조사청이 감정평가심의회 등의 감정평가를 진행하였다는 것은 청구인이 쟁점토지의 양수대가로 쟁점도자기를 양도하였다는 사실을 스스로 인정한 것이다. 조세심판원은 결정서에서 “ 만일 청구인이 쟁점도자기를 실제 취득하여 A 에게 양도한 것으로 볼 수 있다 ” 면이라는 전제 조건을 제시하면서 이러한 내용이 확인된다면 감정평가심의회를 통하여 쟁점 도자기의 감정가액 등 시가를 재조사하라고 하였으므로 조사청이 감정평가심의회를 통하여 감정평가를 진행한 사실 자체가 쟁점토지의 양수대가로서 쟁점 도자기를 양도하였다는 사실을 조사청 자신도 이미 알고 있었고 이를 스스로 인정한 것이다. (2) 조세심판원은 결정서에서 “ 청구인이 제출한 I 의 감정소견서와 J 의 감정평가서의 가액이 존재하므로 ” 라고 명시하였는바, 청구인이 제출한 당초 감정가액을 감안하여 감정평가를 진행하여야 하며, 그 결과에 따라 청구인이 저가로 쟁점토지를 양수한 것으로 확인된다면 상속세 및 증여세법제35조의 저가 양수에 따른 이익의 증여로 보아야 한다. 나. 처분청 의견 쟁점① 이 건 처분이 재조사 결정의 기속력에 반하는지 여부 (1) 재조사 일일보고서를 소급작성 함에 있어 재조사 당시 근무하지 않은 관리자들의 날인은 단순 실수일 뿐, 공문서 위조에 해당하지 않는다. (가) 청구인에 대한 재조사시 조사청의 7 급 K, 팀장 L 의 주도 아래 조사가 진행되었으며, 조사진행보고는 조사중지기간을 제외한 매주 정상적으로 진행되었다. 조사일일보고서는 조사의 주된 내용인 쟁점도자기의 취득 관련된 서류 요청 등, 감정평가에 대한 내용을 간결하게 정리해서 기록하였으며 매주 보고 후 업데이트 하였다. (나) 청구인에게 공개한 조사일일보고서의 관리자 날인은 단순 실수이며, 이를 가지고 조사종결보고서의 신뢰여부를 제기하는 것은 잘못된 판단이다. 2023.6.2. 청구인의 정보공개청구 당시 서류 건철이 많아 서류를 모두 확인하지 못하여 컴퓨터에 저장된 조사일일보고서를 재조사일자로 소급적용하여 작성하기는 하였으나, 이후 실제 2022 년도 서류 건철에서 조사일일보고서를 찾아서 청구인에게 다시 제공하였으며, 당초 소급작성 한 서류와 그 내용에는 변동이 없다. 관리자의 날인에 실수가 있기는 하나 단순 내부문서일 뿐이며, 2023 년도 조사를 종결함에 있어 영향력을 미치는 내용의 변동은 전혀 없으며 조사일일보고서의 내용이 상세하지 않다는 것을 들어 조작한 것으로 판단하는 것은 잘못된 판단이다. (다) 조사청은 ㈜ M 사무실을 방문하여 진술서 작성, 제주도로 출장하여 쟁점도자기 감정평가를 실시하였으며, ‘ 국세청 서화 골동품등 감정평가심의희 ’ 심의 등 적법 절차에 따라 재조사를 진행하였고, 조사진행 보고서는 단순히 진행사항만 요약해서 보고하는 것으로, 이를 착오 제공한 사실만으로 전체적인 조사 내용을 근거로 최종적으로 작성하는 조사종결보고서 자체를 신뢰할 수 없다는 청구인의 주장은 근거 없는 주장이고, 국세기본법제65조 제5항에 따르면 재조사 결과 “ 청구인의 주장과 재조사 과정에서 확인한 사실관계가 달라 당초의 처분을 유지할 필요가 있는 경우 ” 와 “ 청구인의 주장에 대한 사실관계를 확인할 수 없는 경우 ” 에는 당초의 처분을 취소ㆍ결정하지 아니할 수 있으므로 조사청의 처분은 정당하다. (2) 재조사시 쟁점도자기의 취득 및 양도 여부를 확인하였으며, 쟁점도자기의 감정가액에 대한 재조사 결정도 이행하였으므로 조사청의 재조사 결과 통지는 정당하다. (가) 청구인의 쟁점도자기의 취득 여부를 확인하기 위해 사업이력, 자금 흐름 등 금융 및 전산자료와 청구인이 제출한 소명자료를 검토하였으나 취득 사실을 확인 할 수 없었다. 청구인은 2000 년 초반 관상용 소나무 식재 판매사업 및 근로소득으로 쟁점도자기를 I 의 중개로 OOO ∼ OOO 원에 취득하였다고 주장하나, I 의 도자기 매매관련 사업자등록 내역 및 소득내역이 전혀 확인되지 않았으며 오히려 공인중개사로 사업자 등록이 되어있었다. 또한 청구인은 쟁점도자기 거래 시기에 소나무 판매 관련 금융내역이 전무하며, 청구인은 당시 20 대 초반으로 1993 ∼ 1997 년 N(주), 2001 ∼ 2008 년 O(주) 근무한 것으로 확인되었고, 재조사 과정에서 제출한 소나무 식재일지 및 농약구입 자료 등은 단순 확인서에 불가하여 본인의 책임과 판단으로 소나무 사업을 한 것으로 보기 어렵다. (나) 쟁점토지 양도자 A 는 1987.7.23. N(주) 에 입사하여 2008.2.19. 사장으로 퇴사하였으며, 1999.11.30. 부터 2018.12.3. 까지 ㈜ M 의 등기이사로 재직하였다. 쟁점토지 매매계약당시 ㈜ M 의 대표이사였던 P 과 특수관계인에 해당하고, 청구인과 A 는 1997 년도부터 알고 지냈을 것으로 보아 쟁점토지를 매매할 정도로 개인적인 친분이 있다고 판단된다. (다) 조사청은 재조사 기간 중 현장 확인을 통해 A 에게 쟁점 도자기와 관련한 사실관계를 확인하기 위해 제주도를 방문 하였으며, 방문시 도자기는 창고 내 종이 박스에 보관중이였고, 장기간 방치되어 보관상태가 매우 좋지 않았으며, 고가품 2 점은 미 보관 상태여서 사유를 묻자 ‘ 없다 ’ 고 답변하였고, 쟁점도자기 운반내역 또한 입증하지 못하였다. 이와 같은 사실로 보아 A 는 쟁점도자기의 가치가 저가임을 알고 있었던 것으로 판단되므로 고액의 부동산의 대가로 쟁점 도자기를 양수할 이유가 없다. (라) 청구인의 주장과 달리 국세청의 감정결과 쟁점도자기의 가치는 미비함이 판명되어 고액의 쟁점토지 (OOO) 와 교환 할 이유가 전혀 없다. 청구인이 당초 심판청구시 제시한 쟁점도자기의 평균감정가액은 OOO 원이나, 2023.3.21. 국세청 서화 골동품 등 감정평가심의회의 평균감정가액은 OOO 원인 것으로 보아 청구인 측의 감정가액은 신뢰하기 어려운 것으로 판명되었고, 조사청은 심판결정서 주문에 따라 감정평가심의회를 통해 쟁점도자기에 대한 감정을 실시하여 감정가액을 산정한 것일 뿐, 쟁점토지의 양수대가로 쟁점도자기를 양도하였다는 청구인 주장을 인정한 것이 아니다. 심판결정서 주문에 기재된 범위의 조사를 진행하는 과정에서 실시한 것이고 청구주장은 쟁점도자기 감정과 관련하여 조사청의 의도와 조사 내용을 자의적으로 해석하였으며, 감정평가심의회 평가 결과로 볼 때, 청구인이 제시한 감정가액을 신뢰하기 어렵다는 점과 감정가액이 OOO 원에 불과한 쟁점 도자기를 A 가 쟁점토지의 양도 대가로 수취할 이유가 없다는 점만이 확인되었다. 쟁점② 쟁점토지의 양수대금으로 쟁점도자기를 양도하였다는 청구주장의 당부 조세심판원의 결정서에 따르면 청구인이 제출한 A 의 확인서 등은 쟁점도자기의 양도사실을 객관적으로 입증하기 어려운 자료임이 확인되어, 쟁점도자기를 쟁점토지의 양도대금으로 볼 수 없고, A 가 쟁점토지의 양수대금으로 쟁점도자기를 점유한 것으로 판단하기도 어렵다. 소득세법제88조에서는 “ 양도란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다.” 라고 규정되어 있는바, 단순히 A 가 쟁점도자기를 점유하고 있음의 의사표시로 양도의 효력이 생기는 것이 아니라 쟁점토지의 가치에 상응하는 유상의 대가를 주고 이전되었을 때 양도라고 볼 수 있다. 따라서 청구인이 고가의 쟁점토지를 증여 받기 위한 방법으로 저가의 쟁점도자기를 내세운 것 일 뿐 정상적인 양도거래로 볼 수 없다.

가.

① 이 건 처분이 재조사 결정의 기속력에 반하는지 여부

② 쟁점토지를 증여받은 것이 아니라 쟁점도자기를 대금으로 지급한 양수도 거래라는 청구주장의 당부 나.

(1) 국세기본법 (2021.12.21. 법률 제18586호로 일부 개정된 것) 제2조 (정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

20. “ 특수관계인 ” 이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 가. 혈족·인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계 나. 임원·사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계 다. 주주·출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계 제65조 (결정)

① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.

3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.

⑤ 제1항 제3호 단서에 따른 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60 일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다. 이 경우 처분청은 제81조의 7 및 제81조의 8 에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지할 수 있다. 제80조 (결정의 효력)

① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속 (羈束) 한다.

② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다. 제81조 (심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조 제3항․제4항, 제63조, 제65조 (제1항 제1호 가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의 2 를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 "20 일 이내의 기간 " 은 " 상당한 기간 " 으로 본다. (2) 소득세법 (2014.12.23. 법률 제12852호로 일부개정 전) 제88조 (양도의 정의)

① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “ 양도 ” 란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여 (負擔附贈與)(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다) 에 있어서 증여자의 채무를 수증자 (受贈者) 가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 제101조 (양도소득의 부당행위계산)

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. (3) 소득세법 시행령 (2014.2.21. 대통령령 제25193호로 일부개정 전) 제167조 (양도소득의 부당행위 계산)

③ 법 제101조 제1항에서 “ 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 ” 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100 분의 5 에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조 및 조세특례제한법제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 본문 중 " 평가기준일 전후 6 월 (증여재산의 경우에는 3 월로 한다) 이내의 기간 “ 은 ” 양도일 또는 취득일 전후 각 3 월의 기간 “ 으로 보며, 조세특례제한법제101조 중 ” 상속받거나 증여받는 경우 “ 는 ” 양도하는 경우 " 로 본다. (4) 상속세 및 증여세법 (2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정 전) 제2조 (증여세 과세대상)

① 타인의 증여 (증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다) 로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

[ 이하 “ 수증자 ”(受贈者) 라 한다 ] 가 거주자 (본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다) 인 경우: 거주자가 증여받은 모든 재산

③ 이 법에서 “ 증여 ” 란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전 [ 현저히 저렴한 대가를 받고 이전 (移轉) 하는 경우를 포함한다 ] 하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제62조 (선박 등 그 밖의 유형재산의 평가)

② 상품, 제품, 서화 (書畵), 골동품, 소유권의 대상이 되는 동물, 그 밖의 유형재산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령 (2014.2.21. 대통령령 제25195호로 일부개정 전) 제12조의 2(특수관계인의 범위)

① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 “ 대통령령으로 정하는 특수관계인 ” 이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

1. 국세기본법 시행령 제1조의 2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자 (이하 “ 친족 ” 이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2 촌 이내의 혈족과 그 배우자

(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다) 이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자 가. 본인이 개인인 경우: 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업 [ 해당 기업의 임원 (법인세법 시행령 제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5 년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람으로서 사외이사가 아니었던 사람을 말한다. 이하 같다) 을 포함한다 ] 나. 본인이 법인인 경우: 본인이 속한 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업 (해당 기업의 임원을 포함한다) 과 해당 기업의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자 및 그와 제1호에 해당하는 관계에 있는 자

, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

3 호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인

, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액 (이하 “ 발행주식총수등 ” 이라 한다) 의 100 분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100 분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인

② 제1항 제2호에서 “ 사용인 ” 이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.

③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 “ 출자에 의하여 지배하고 있는 법인 ” 이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

1 항 제6호에 해당하는 법인

1 항 제7호에 해당하는 법인

1 항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100 분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 제52조 (그 밖의 유형재산의 평가)

② 법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.

2. 판매용이 아닌 서화ㆍ골동품 등 예술적 가치가 있는 유형재산의 평가는 다음 각목의 구분에 의한 전문분야별로 2 인 이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액. 다만, 그 가액이 국세청장이 위촉한 3 인 이상의 전문가로 구성된 감정평가심의회에서 감정한 감정가액에 미달하는 경우에는 그 감정가액에 의한다. 가. 서화ㆍ전적 나. 도자기ㆍ토기ㆍ철물 다. 목공예ㆍ민속장신구 라. 선사유물 마. 석공예 바. 기타 골동품 사. 가목부터 바목까지에 해당하지 아니하는 미술품 다. 사실관계 및 판단 (1) 이 건과 관련한 기본적인 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인은 A 로부터 2014.1.2. 쟁점토지를 매매대금 OOO 원에 매수하는 것으로 계약하였다. < 쟁점토지의 등기사항전부증명서 > < 쟁점토지 지상 건물의 등기사항전부증명서 > (나) 청구인은 쟁점토지의 매매대금으로 쟁점도자기를 A 에게 매도하였다고 주장하며, 쟁점도자기 매매계약서를 제출하였다. (다) 청구인은 쟁점도자기를 소나무 판매 수입금액 등으로 취득하였다고 주장하면서, 취득사실을 증명하기 위해 쟁점도자기의 중개인 I 의 거래목격확인서 및 소나무 판매내역, 매매계약서 6 건, 소나무 매매대금 관련 통장사본 등을 제출하였다. < 소나무 판매 내역 > (라) 청구인은 2014.1.1. 자신의 휴대폰으로 촬영하였다고 주장하며 쟁점도자기의 사진을 제출하였다. (마) 쟁점토지의 양도인 A 는 쟁점도자기를 양수하였다며 확인서를 제출하였다. (바) 처분청은 청구인과 매도인 A 는 특수관계인에 해당한다는 의견으로, ㈜ M 의 주식등변동상황명세서 및 (법인) 등기부등본을 제출하였다. < ㈜ M 의 주식등변동상황명세서 (2012 년)> < ㈜ M 의 등기사항전부증명서 > (사) 처분청은 청구인이 쟁점도자기의 취득 당시 (2000 년 초) 20 대의 여성으로 청구인의 소득 수준으로는 청구인이 취득 당시 OOO ∼ OOO 원이라고 주장하는 쟁점도자기를 취득할 여력이 없다고 주장하며, 과세관청에 신고된 소득내역을 제출하였고, 이에 대해 청구인은 소나무 판매 수입금액과 합하면 충분히 구입할 소득이 되었다고 주장한다. < 소득금액증명원상 근로소득 내역 > (단위: 원) (아) 청구인이 2021.1.29. 제기한 심판청구 결과 우리 원은 아래와 같이 재조사 결정 (조심 2021 구 1553, 2022.3.29.) 을 하였다. (가) 먼저 청구인이 쟁점도자기를 취득한 사실 및 A 에게 양도한 사실이 존재하는지 여부에 대하여 살피건대, 청구인이 제출한 I 의 거래목격확인서, 공인중개사 OOO 의 사실확인서, 쟁점토지 양도인 A 의 확인서, 도자기 사진은 쟁점도자기의 존재 또는 양도 사실을 객관적으로 입증하는 자료로 보기 어려운 측면이 있고, 청구인이 쟁점도자기 취득자금 원천을 입증하기 위한 증빙으로 소나무매매계약서, 소나무 판매내역, 소득금액증명원, 통장사본 등을 제출하였으나, 소나무 묘목을 매입, 식재한 내역이나 소나무 판매사업을 영위한 구체적인 자료가 나타나지 아니하며, 통장거래내역만으로는 해당 금원이 소나무 판매대금인지 여부도 불명확한 점 등에 비추어 청구인이 자력으로 쟁점도자기를 취득한 사실 및 A 에게 양도한 사실이 존재하는지 여부에 대하여 의문이 있어 보인다. 그러나, 조사청은 청구인이 쟁점도자기의 양수인 및 중개인이라고 주장하는 A, I 에 대하여 구체적인 조사나 확인을 한 사실이 없고, A 를 통하여 쟁점도자기의 존재나 양수도 사실을 직접 확인한 바도 없어 보이는 점, 청구인이 제출한 I 의 쟁점도자기에 대한 감정소견서, I 의 Z 협회 등록증, I 의 명함, I 에 대한 AA 기사 등에 의하면 I 이 GG 이라는 중국도자기전문점을 운영하였고 쟁점도자기의 거래를 중개하였다는 청구인의 주장에 신빙성이 있어 보이고, 또한 청구인이 제주도에 거주하는 A 를 찾아가 쟁점도자기에 대한 감정을 하였다고 주장하면서 제출한 J 의 감정평가서에 의하면 쟁점도자기가 실제 존재하였고 A 가 쟁점도자기를 청구인으로부터 양수하였다는 청구인의 주장에도 신빙성이 있어 보이는 점, 청구인과 A 가 특수관계인이기는 하나 친인척이 아닌 A 가 쟁점토지를 청구인에게 무상으로 증여할 특별한 이유가 보이지 아니하는 점 등에 비추어 A 에 대한 조사 등을 통하여 청구인이 쟁점도자기를 실제 취득하여 A 에게 양도하였는지 여부에 대하여 사실관계를 좀 더 명확히 규명할 필요가 있어 보인다. (나) 또한, 처분청은 쟁점도자기가 A 에게 인도되었다 하더라도 공신력 있는 감정기관의 공인된 감정가액이 아닌 가액은 인정될 수 없으므로 쟁점도자기의 가치를 인정할 수 없다는 입장이나, 처분청이 쟁점도자기에 대한 감정을 실시한 바도 없이 쟁점도자기의 가치를 “0” 으로 보는 것은 근거가 없어 보이고, 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 제2항 제2호에 의한 “ 전문분야별로 2 인 이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액 ” 으로 보기는 어려우나 청구인이 제출한 I 의 감정소견서와 J 의 감정평가서의 가액이 존재하므로 쟁점도자기의 가치를 확인하기 위해서는 처분청이 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 제2항 제2호 단서에 따라 국세청장이 위촉한 3 인이상의 전문가로 구성된 감정평가심의회를 통하여 감정가액을 제시해야 할 것으로 보인다. (다) 따라서, 처분청이 A 에 대한 조사를 포함하여 청구인이 쟁점도자기를 실제 취득하여 A 에게 양도하였는지 여부를 재조사하고, 만일 청구인이 쟁점도자기를 실제 취득하여 A 에게 양도한 것으로 볼 수 있다면 감정평가심의회를 통하여 쟁점도자기의 감정가액 등 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다. (2) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 조사청은 우리 원의 결정 (재조사) 에 따라 2022.4.26. 부터 2023.4.17. 까지 재조사를 한 후, 2023.4.17. 세무조사 결과 통지를 하였고, (재) 조사 결과 통지 (서) 상 내용을 살펴보면 “ 조사한 내용 ” 란에 “ 당초 부동산의 수증이익에 대한 증여세 OOO 원 결정고지는 정당한 것으로 판단되어 본 건 조사 종결하고자 합니다.” 라고 기재되어 있다. (나) 청구인은 2023.6.2. 구체적인 재조사 내용을 확인하고자 조사일일 보고서 등의 정보공개청구를 하였고, 2023.6.14. 처분청은 이에 따라 재조사 당시 근무하지 않은 7 급 B, 8 급 C 및 과장 D, 국장 E 이 날인한 조사진행 보고서를 제공하였다. (다) 청구인이 위 조사자 7 급 B 등이 재조사 당시 근무하지 않은 것으로 확인하여 (재) 정보공개청구를 하자, 처분청은 재조사당시 근무한 7 급 F, 과장 G, 국장 H 이 날인한 조사진행 보고서를 다시 제공하였다. (라) 처분청의 (재) 조사종결보고서에 따르면 청구인이 주장하는 소나무 식재사실 및 쟁점도자기 취득관련 주장은 신뢰성이 없으며, 취득사실이 확인되지 않으므로 쟁점도자기의 양도사실도 확인할 수 없다고 판단하였고, 보고서의 주요 내용은 아래와 같다. (마) 재조사시 청구인에 대한 문답서의 주요내용은 아래와 같다. (바) 청구인과 처분청이 제출한 쟁점도자기의 감정평가액은 아래와 같다. < 당초 심판청구시 제출한 HH 미술관 J 박사의 감정평가액 (2021.5.19. 자)> (단위: 백만원) < 재조사 과정 중 청구인이 II 문화재단 소속 JJ 박사에게 의뢰한 감정평가액 및 조사청이 한국미술시가감정협회, 한국미술품감정연구센터에 의뢰한 감정평가액 > (단위: 백만원) 감정평가를 위한 방문시 쟁점도자기 25 점 모두가 남아 있지 않아 상기 도자기들만 평가한 것으로 확인됨 < 국세청 서화ㆍ골동품 등 감정평가심의회의 감정평가액 > (단위: 백만원) 감정평가심의회는 서화ㆍ골동품 등 감정평가심의회 설치 및 운영규정 제9조에 따라 2 인 이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액이 OOO 원 이상인 위 도자기 3 점에 대해서만 감정평가 한 것으로 확인됨 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 조사청이 형식적인 조사만 하였을 뿐 우리 원의 결정에 따른 재조사를 실질적으로 수행하지 않았고 이 건 처분이 재조사 결정의 기속력에 반한다고 주장하나, 당초 청구인의 정보공개청구에 따라 처분청이 제공한 조사진행 보고서를 살펴보면 재조사시 근무하지 않은 조사자들이 날인한 사실은 있으나, 처분청은 이를 수정하여 청구인에게 다시 제공하였고 당초 제공한 조사진행보고서와 조사내용도 같은 것으로 확인되는바, 정보공개청구에 대한 처분청의 회신은 공공기관의 정보공개에 관한 법률에 따른 것으로 조사자들의 날인이 잘못되었다는 사정만으로 이 건 처분을 취소할 정도로 위법하다고 보기 어려운 점, 또한, 당초 우리 원의 결정 (조심 2021 구 1553, 2022.3.29.) 은 청구인이 쟁점도자기를 실제 취득하여 A 에게 양도하였는지 여부와 양도한 것으로 볼 수 있다면 감정평가심의회를 통하여 쟁점도자기의 감정가액 등 시가를 재조사하라는 것이 당초 결정의 취지였고, 조사청은 위 결정에 따라 쟁점도자기가 있는 제주도를 현장 확인하여 A 에게 쟁점도자기의 상태 및 사실관계 등을 확인하였고, 청구인이 쟁점도자기를 취득하였다고 주장하며 제출한 증빙서류 등을 검토한 것으로 보이는 점, 처분청은 쟁점도자기의 감정가액을 평가하기 위해 두 개의 미술품 감정평가법인에 평가를 의뢰한 것으로 나타나고, 이후 이를 바탕으로 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 제2항 제2호 단서에 따른 감정평가심의회를 통해 감정평가 한 결과, 청구인이 쟁점도자기를 취득 및 양도하였다는 주장에 신빙성이 없어 당초 처분을 유지한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 양수대금으로 쟁점도자기를 A 에게 양도하였다는 사실이 명백하게 입증되므로 증여거래가 아닌 양수도 거래로 보아야 한다고 주장하나, 청구인은 (재) 조사시 쟁점도자기의 취득사실을 입증하기 위해 소나무 식재관련으로 부동산이 가압류된 사실, DD 거래내역 및 확인서, 소나무식재일지 사본 등을 제출한 것으로 나타나나, 가압류의 원인이 소나무 식재관련인지가 불분명하고, 농약 구입자료 등은 DD 에서 사후에 구입할 수 있는 영수증으로 실제 거래가 있었다고 판단할 객관적 자료가 될 수 없으며, 식재일지는 단순 생육관리의 내용뿐으로 본인의 책임과 판단으로 소나무 사업을 하였는지 여부가 불명확해 보이는 점, 조사청의 (재) 조사 자료에 따르면 A 에 대한 현장 확인시 쟁점도자기는 창고에 보관되어 일부는 금이 가거나 부서진 상태였고, 청구인 측에서 제시한 감정평가에 의하면 억대의 가격인 일부 도자기는 소재 불명인 상태인 것으로 확인되며, 청구인이 제출한 J 및 JJ 의 감정평가액과 조사청이 제출한 상속세 및 증여세법 시행령제52조 제2항 제2호 단서에 따른 감정평가심의회를 통한 감정평가액의 차이가 큰 것으로 나타나, 쟁점토지의 대가로 쟁점도자기를 양도하였다는 청구인의 주장에 신빙성이 없어 보이는 점, 공증된 쟁점토지 매매계약서에는 매매대금으로 OOO 원을 지급하는 것으로 되어 있을 뿐, 쟁점도자기를 양도하기로 하는 내용은 기재되어 있지 아니한바, 공증이 없는 쟁점도자기의 양도에 관한 특약계약서는 대금지급에 대한 형식을 갖추기 위해 사후적으로 작성되었을 가능성이 있어 보이는 점, 청구인이 쟁점토지를 취득 (2014.2.18.) 하기 전 연소득 (2001 년∼ 2014 년) 의 합계액은 대략 OOO 원으로 확인되는바, 쟁점토지를 유상으로 취득할 자력이 존재하였는지 여부가 불분명하여 특수관계인으로부터 쟁점토지를 무상으로 취득하였을 가능성을 배제할 수 없는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 따라서, 처분청이 쟁점토지를 A 로부터 증여받은 것으로 보아 청구인에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의 2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.