[요지] 청구인에게 쟁점주식을 취득할 자금력이 없었던 것으로 보이는 반면 정상적인 차입거래가 있었다고 인정하기도 어려워 쟁점주식의 실소유자를 청구인으로 보기 어렵고 실소유자의 지분 등에 비추어 조세회피목적이 없었다고 단정하기 어려움
[요지] 청구인에게 쟁점주식을 취득할 자금력이 없었던 것으로 보이는 반면 정상적인 차입거래가 있었다고 인정하기도 어려워 쟁점주식의 실소유자를 청구인으로 보기 어렵고 실소유자의 지분 등에 비추어 조세회피목적이 없었다고 단정하기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점주식의 실소유자는 청구인이며 설령 청구인이 쟁점주식을 명의신탁 받은 것으로 보더라도 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다. (가) 쟁점주식의 실소유자는 청구인이다. 조사청은 쟁점주식의 명의신탁 사유로 첫째, 2013년 AAA 설립 당시 청구인의 주금 납입사실이 없으며, 둘째 청구인이 주주로서의 실질적인 권한을 행사한 사실이 없고, 셋째 청구인은 AAA의 자본금을 납입할 만한 경제적 자력이 없다는 이유로 직접적인 명의신탁 증거 없이 정황만으로 청구인을 실제 주주가 아닌 쟁점주식의 명의수탁자로 보아 이 건 부과처분을 하였다. 그러나 주금 납입 사실은 일반적인 법인에 있어서 실제 주주 여부를 판단하는데 중요한 판단 요소임에 분명하나 AAA은 부동산 시행사로서 일반적인 법인과 달리 주주들이 직접 자본금을 납입하지 않고 투자 유치금을 자본금으로 삼아 투자금 유치 능력과 업무 기여도 등을 감안하여 출자지분을 정하는 시행사의 특성을 간과하고 있으므로 자본금 납입을 중요한 요소로 본 조사청의 판단은 현실을 반영하지 못하는 것으로 명의신탁의 근거가 될 수 없다. AAA은 청구인, CCC, DDD(이하 “CCC 측”이라 한다)과 BBB, EEE, FFF(이하 “BBB 측”이라 한다)이 연대하여 초기 OOO원의 투자금을 유치하고 대구광역시 수성구 OOO 일대 토지를 공매로 매수하는 등 아파트 시행사업을 영위하기 위하여 설립되었다. 이후 AAA은 부동산 시행사업의 특성상 투자금 OOO원을 추가로 유치하여 아파트 시행사업을 영위하였으며 AAA의 공동대표인 CCC와 BBB이 주도적으로 설립을 추진하였고 다른 주주들도 업무에 따라 실질 지분을 부여받았다. AAA이 설립될 당시 청구인 뿐만 아니라 명의신탁자로 지목된 CCC를 포함한 모든 주주들은 실질적으로 주금을 납입하지 않았으며 DDD과 GGG으로부터 조달받은 자본금 OOO원으로 AAA을 설립하였다. AAA 설립을 위해 CCC 측과 BBB 측이 모여 작성한 투자계획 초안을 보면 해당지역 유치권을 약 OOO원에 매수하고 법인의 경영권은 CCC 측이 OOO, BBB 측이 OOO를 가지며 투자금은 CCC 측이 OOO원, BBB 측이 OOO원을 조달하여 자본금 OOO원에 법인을 설립하고 사업종료 후 투자금 OOO원에 대한 투자원리금을 상환하고 남은 배당금을 각자 주식 지분별로 정리하는 것으로 작성되어 있는 것을 보더라도 모든 주주가 자본금을 직접 납입하지 않았음이 사실로 확인된다. 따라서 이 건의 경우에는 주금 납입 여부가 명의신탁의 판단 요소가 아니며 이를 근거로 명의신탁으로 본 조사청의 판단은 잘못된 것이다. (나) 청구인의 실질 주주 여부와 AAA의 업무 기여도를 보면, 청구인은 2002년경 OOO에서 근무할 당시 CCC를 알게 되었고 2013년까지 부동산 중개, 상가분양 대행업무, 재개발현장 토지매입 용역업무에 종사하면서 CCC와 친분을 유지하여 오다가 2013년 8월경 OOO 일대의 토지가 공매에 나온다는 정보를 알게 되어 CCC에게 위 정보를 제공한 뒤, 차후 CCC가 위 토지에 아파트 시행사업(OOO)을 제안함으로써 청구인은 시행사업에 CCC 측으로 참여하였고 토지공매정보 제공 공로와 공매업무에 대한 공로로 쟁점주식(시행사업 지분율 OOO)을 취득할 수 있는 권리를 부여받았다. 청구인이 맡은 토지매입은 부동산 시행사업의 출발점으로 많은 시행사들이 토지매입에 상당한 어려움과 자금과 시간을 투입하고 있는바 시행사업의 현장에서 토지매입은 가장 어려운 업무이다. 아파트 시행사들은 토지매입을 위해 OOO을 투입하고 OOO의 부동산 중개인을 동원하며 지주들과 어려운 줄다리기를 통해 부지를 매입하고 있으며 이러한 사실은 업계의 상식이다. 이와 같이 어려운 실무를 맡고 있는 청구인의 기여도가 매우 큼에도 불구하고 조사청은 단지 BBB 측과의 협상자리에 없었다거나 몇 번의 도장 날인에서 빠졌다는 사실만으로 청구인을 명의수탁자로 보는 것은 잘못이다. (다) 설령 쟁점주식의 실제 소유자가 청구인이 아니라도 하더라도 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다. 조사청은 CCC가 제2차 납세의무, 간주취득세, 배당소득세 등의 조세부담을 회피하기 위하여 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁하였다는 의견이나, 2013년 법인설립 당시 BBB 측이 주식 OOO를 보유하는 것으로 약정하였으며 DDD에게도 주식을 교부하여 CCC는 이미 과점주주에 해당하지 않으므로 설립 당시 CCC가 조세회피를 위해 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁할 이유는 없었다. 즉 조세회피에서 흔히 거론되는 과점주주 간주취득세, 체납으로 인한 제2차 납세의무 회피 등 배당소득세 외에 거의 모든 조세회피는 과점주주를 벗어남으로써 이루어지는 것인데 이 건은 쟁점주식 명의신탁과 상관이 없이 CCC는 이미 과점주주가 아니므로 조세회피 의도가 있을 수 없다. 또한 BBB으로부터 2016년 쟁점주식 인수 당시에는 이미 시행사업이 성공한 후 이익잉여금이 많은 상태이므로 제2차 납세의무를 회피할 이유가 없고 부동산 분양이 완료된 상태이므로 간주취득세를 회피할 가능성도 없으며 배당소득세는 주식 분산 효과로 초과누진세율에 따른 소액의 누진공제액만 회피가능하므로 소액의 누진세율 회피(OOO)는 너무나 경미하여 조세회피 의도가 있다고 볼 수 없다.
(2) 2차 세무조사가 중복조사에 해당하고 조사범위 확대 통지 누락 등 절차적 하자가 있으며, 이 건 부과처분이 신의성실의 원칙을 위반하였으므로 이 건 증여세 부과처분을 취소하여야 한다. (가) 1차 세무조사와 2차 세무조사는 모두 조사청이 실시하였으며 1차 세무조사와 2차 세무조사를 비교하면 OOO와 같다. 조사청은 2022.4.13.부터 2022.5.12.까지 30일간 2015년부터 2018년까지의 과세기간을 대상으로 청구인의 모든 재산에 대하여 1차 세무조사(세목: 증여세)를 실시한 후 그 결과 2022.5.16. 청구인에게 추징세액이 없다는 내용과 사후관리할 내용이 없다는 내용으로 세무조사결과를 통지하였다. 이후 조사청은 아무런 사전통지없이 1차 세무조사 당시와 동일한 대상인 청구인을 상대로는 2013년 증여세 세무조사를 통지하였고, AAA에 대하여 2013년, 2016년, 2018년 증여세 세무조사를 통지하였으며 그 외 관련자인 CCC, DDD 등에게도 2013년부터 2018년까지 증여세 세무조사를 동시에 통지하였으며 조사기간을 2022.5.23.부터 2022.6.30.까지로 하여 38일간 2차 세무조사를 실시하였다. 결국 처분청은 청구인이 취득한 쟁점주식에 대하여 1차 세무조사 당시 무혐의 통보한 것을 뒤엎고 2차 세무조사 즉 중복조사를 하여 쟁점주식을 명의신탁 주식으로 보아 이 건 부과처분을 하였다. (나) 1차 세무조사 과정은 아래와 같다. 조사청은 1차 세무조사 당시 청구인을 상대로 자금출처조사만을 하였다고 하나 1차 세무조사 사전통지서를 보면 조사대상 세목은 “증여세”, 조사대상 과세기간은 2015.1.1.부터 2018.12.31.까지, 조사기간은 2022.4.13.부터 2022.5.12.로 각 기재되어 있다. 또한 청구인의 세무조사 수임경위서와 조사청이 1차 세무조사 당시 청구인에게 교부한 “자금출처조사 준비할 사항”에는 쟁점주식에 대한 취득․양도내역과 자금원천을 소명요구하고 있어 명백히 쟁점주식에 대한 증여세를 조사하겠다고 대외에 천명하고 있다. 1차 세무조사 당시 청구인은 쟁점주식에 대한 자금출처 내역을 제출하였고 조사청은 쟁점주식 취득 경위에 대하여 청구인에게 수차례 질문조사권을 행사하는 등 명백한 세무조사를 하였다. 1차 세무조사에 대한 세무조사결과 통지서를 보면 1쪽에 “자금출처조사를 종결하고자 합니다”라고 기재하고 결정 또는 경정할 내용에는 아무런 표시없이 공란으로 되어 있으며 2쪽 조사결과 및 세무조사결과 후 사후관리할 사항란에는 “해당없음”으로 기재되어 있다. 1차 세무조사는 조사청 내부적으로는 자금출처조사이나 자금출처조사는 필연적으로 주식 명의신탁 과세가 뒤따르는 등 전형적인 증여세 조사로서 그 조사기간이 30일이나 됨에도 조사청이 적극적으로 조사하여 과세하지 않은 것은 조사청 내부의 사정에 불과할 것이다. (다) 2차 세무조사 경위는 아래와 같다. 조사청은 2차 세무조사 개시 전에 사전통지를 하지 않은 채 본 조사에 접어 들어 2차 세무조사 통지를 하였는데 1차 세무조사와 같이 조사대상 세목이 “증여세”로 기재되어 있고, 대외적으로 청구인의 2013년, 2016년, 2018년 귀속을 대상으로 한 증여세 조사라고 되어 있다. 또한 1차 세무조사와 사실상 같은 내용(청구인의 쟁점주식 취득에 따른 증여세 조사)으로 2차 세무조사를 하면서 조사기간 연장 내지는 조사범위 확대를 위한 절차를 밟았어야 함에도 청구인에게 2차 세무조사를 개시할 때까지 어떠한 통지나 구두통보도 없었다. 즉 조사청은 1차 세무조사에 대하여 세무조사(자금출처조사)를 종결하고 증여세를 부과하지 않겠다고 정식 통보하여 청구인을 안심시키고 기망한 후 아무런 통보없이 사실상 조사기간을 연장하고 조사대상을 확대한 것이다. (라) 2차 세무조사의 구체적 내용은 아래와 같다. 2차 세무조사 당시에도 1차 세무조사와 마찬가지로 청구인에게 질문 조사권을 수차례 행사하였고, 조사청의 자료수집 내용에는 쟁점주식의 취득자금에 대한 계좌거래, 차용증, 청구인의 실질적 주주권 행사내용에 관한 문서, 청구인이 쟁점주식을 취득할 수 있는 자력이 있는지에 관한 자료, 문답서를 받았으며 동 문답내용의 대부분은 청구인의 쟁점주식 취득이 명의수탁에 해당하는지를 가려내는 사실관계에 대한 질문이 집중되어 있었다. 즉 2차 세무조사는 쟁점주식의 명의신탁 여부에 집중되어 있었다. (마) 2차 세무조사의 결과 그 통지 내용은 아래와 같다. 청구인에게 통지한 2차 세무조사 결과통지서의 내용을 보면 2013.10.16. 증여분 증여세 외에도 2016.11.30. 증여분 및 2018.11.28. 증여분 증여세도 함께 통보하고 있어 조사청의 2차 세무조사에 따라 2016년 및 2018년 증여세가 과세되고 있다고 대외적으로 밝히고 있다. 그러나 중복조사를 의식한 조사청은 정작 처분청에 통보할 때에는 과세자료 형식으로 청구인에게 과세할 것을 통보하는 편법을 쓰고 있지만 전 조사과정과 부과처분 과정을 보면 과세자료에 의한 처분청의 새로운 과세가 아니라 중복조사된 2차 세무조사의 결과에 의한 부과처분임을 누구나 알 수 있다. 조사청은 2차 세무조사를 하게 된 이유를 쟁점주식에 대한 명의수탁 탈루 혐의의 명백한 자료가 발견되었기 때문이라고 하나, 1차 세무조사 복명서에서 1차 세무조사결과 자료 검토만으로 2차 세무조사를 선정한다는 문구가 기재되어 있으며 그 밖에 중복조사 허용 사유인 조세탈루를 확인할 만한 자료가 그 어디에도 없다. 즉 세무조사기간의 연장인 것이다. 나아가 세무조사기간 연장과 조사범위 확대로 본다 하더라도 1차 세무조사 무실적 통보 후 그 어떤 예고나 안내도 없이 조사기간을 임의 연장하고 확대하는 것은 국세기본법상 조사기간 연장과 조사범위 확대 절차를 위반한 것으로 이 건 부과처분의 취소 내지는 무효사유에 해당한다. 아울러 1차 세무조사 당시 쟁점주식에 대하여 조사청이 적극적으로 조사하지 않고 청구인에게 문답서를 받지도 않았으므로 세무조사가 아니라고 할 수 있으나, 1차 세무조사 당시 정식으로 증여세 세무조사 예정임을 문서로 통지하고 30일 이상 장기간 조사가 이루어졌으며 쟁점주식의 취득에 대한 증여세 과세 여부에 대하여 조사한다는 것을 대외적으로 천명한 상태에서 내부적으로 조사행위를 적극적으로 하지 않은 것은 조사청 내부의 문제일 뿐 이를 근거로 대외적으로 세무조사가 아니라고 할 수는 없는 것이다. (바) 조사청은 세무조사기간 연장 및 조사범위 확대 절차를 위반하였다. 조사청은 1차 세무조사를 2022.4.13.부터 2022.5.12.까지 30일간 실시하고도 쟁점주식 명의신탁에 대한 결론을 내리지 못하고 조사복명서 말미에 명의신탁 혐의로 주식변동조사 대상으로 선정한다고 기재하고 2022.5.12. 1차 세무조사를 종결 후 불과 11일 후인 2020.5.23. 사전통지없이 AAA의 모든 주주에 대한 증여세 조사를 실시하였다. 이러한 일련의 과정들을 보면 2차 세무조사는 재조사라기 보다는 실질적인 조사기간 연장과 조사범위 확대에 해당한다. 그렇다면 조사청은 정식 문서로 조사기간 연장과 조사범위 확대를 청구인에게 통지하고 조사를 이어 나가야 함이 적법한 절차이다. 그러나 조사청은 청구인에게 무실적 통보를 통해 청구인을 안심시키는 기망행위를 한 후 어떠한 사전통지도 없이 재차 세무조사를 기습적으로 감행함으로써 세무조사권을 과도하게 남용하는 행위를 하였다. 즉 표면적으로는 중복조사금지 원칙을 위반하였지만 실질적으로는 임의로 조사기간을 연장하고 조사범위를 확대하는 세무조사권 남용을 행하였고 나아가 청구인을 기망하기까지 하였다. 다시 말해서 조사청이 1차 세무조사에서 결론을 내리지 못하고 조사범위를 확대하기 위해서는 청구인에게 세무조사가 종결되지 않았음을 통지하고 조사기간 연장과 조사범위 확대를 문서로 통지한 후 세무조사를 이어 나갔어야 한다. 그러나 조사청은 1차 세무조사 결과 무실적 통지를 통하여 청구인을 안심시킨 뒤 배신행위(조사청 내부의 결정과 반대되는 대외적인 문서 통지)인 사전통지 없는 재조사를 감행함으로써 세무조사권을 남용하였다. (사) 처분청은 2013.10.16. 증여분 증여세 부과처분도 세무조사범위 확대 절차를 위반하였다. 위에서 본 바와 같이 사실상 2차 세무조사는 1차 세무조사의 연장과 조사범위 확대에 해당한다. 조사청은 1차 세무조사에 따라 2013년 쟁점주식 명의신탁 여부도 의심하여 2차 세무조사에서 2013년 AAA 설립 당시 주식 명의신탁에 대하여 조사하였는바 동 조사범위 확대에 대하여 어떠한 사전통지가 없었으므로 이 또한 위법한 처분이므로 2013.10.16. 증여분 증여세 부과처분도 취소하여야 한다. (아) 조사청은 신의성실의 원칙을 위반하였다. 조사청은 1차 세무조사 당시 청구인을 상대로 증여세 조사를 한 결과 청구인에게 추징할 세액이 없음과 사후 관리할 사항이 없음을 통보한 후 청구인에게 어떠한 사전통지 없이 2차 세무조사를 실시하여 1차 세무조사에 따른 무실적 통보 내용에 반하여 이 건 증여세 부과처분을 하였다. 이는 과세당국이 납세자에게 과세하지 않겠다고 정식 문서로 통지한 후 스스로의 결정을 뒤집고 재조사를 감행하여 과세를 하는 행위는 납세자를 기망 즉, 심한 배신행위를 한 것이어서 신의성실의 원칙을 위반하였다.
(1) 쟁점주식의 취득자금은 청구인이 아닌 AAA의 실사주인 CCC가 부담하였고 타 주주와 달리 청구인은 주금을 납입한 사실이 없다. (가) 청구인이 쟁점주식의 취득자금을 부담한 사실이 없다. AAA 설립 당시 청구인 명의로 취득한 2013년 쟁점주식에 대한 주금 OOO원은 CCC의 요구에 따라 DDD이 2013.10.16. CCC 계좌를 통해 AAA에 납입하였으며, DDD은 OOO에서 알 수 있듯이 조사과정에서 CCC가 해당 금액을 상환할 것이라 믿고 청구인에게 빌려준 것으로 진술한바 DDD이 대납한 당해 2013년 쟁점주식의 취득자금은 CCC가 부담한 것이 명백하다. 더불어 청구인이 2016년 쟁점주식을 양수하는 과정에서 양수대금 OOO원이 2016.12.31.부터 2017.1.11.까지 수차례에 걸쳐 동일한 날짜에 CCC의 계좌에서 청구인의 계좌를 거쳐 BBB에게 지급되었다. 또한 청구인이 2018년 쟁점주식을 취득하는 과정에서도 OOO원이 동일한 날짜인 2018.11.27. CCC 계좌에서 청구인의 계좌를 거쳐 AAA에 납입되었다. 이와 같이 2016년 및 2018년 쟁점주식의 취득 자금이 CCC 계좌에서 청구인 계좌로 이체된 후 동일한 날짜에 동일한 금액이 다시 주식양도자 및 AAA에 이체된 것으로 확인되는바 당해 주식 취득 자금은 청구인이 아닌 CCC가 부담하였음이 명백하다. 청구인은 쟁점주식을 보유하는 과정에서 단 1원도 부담하지 않고 OOO원(평가액 OOO원)의 주식을 보유하고 있다. (나) 타주주와 달리 청구인은 주금을 부담할 수 있는 경제력이 없다. 한편 조사청은 1차 세무조사 기간 동안 청구인의 부동산 취득 혐의(OOO원)와 주식 취득혐의(OOO원)에 대해 2015년부터 2018년 귀속 자금출처조사를 실시하였으며, 조사 과정에서 청구인은 부동산 취득혐의에 대하여 부동산은 자신의 것이 아니라 사업진행과정에서 명의만 자신의 앞으로 되어 있어 실질 소유가 아닌 것으로 판결받은 서류를 제출하여 소명하였고, 주식취득 혐의에 대하여 CCC와 작성한 차용증을 근거로 CCC로부터 OOO원을 차입하여 쟁점주식을 취득한 것으로 소명하였으나, 차용증상의 이자지급 내역이 없고, 근저당 설정 등 채권확보 및 회수를 위한 조치가 전혀 이루어지지 않은 점으로 보아 당사자 사이에 실제 정상적인 차입거래가 있었다고 보기 어렵다. 또한 OOO와 같이 청구인 소유 재산은 현재 거주 중인 아파트 한 채가 전부인바 청구인은 고액의 쟁점주식 취득 자금을 부담할 경제적 능력이 없으며 청구인의 이러한 경제적 능력을 고려할 때 청구인과 CCC 사이의 차입거래 개연성은 더 낮아질 것으로 판단된다. (다) 관련인 진술에 의하면 쟁점주식 일부를 양수도하는 과정에서 CCC의 요구에 따라 청구인의 명의로 주식 양수도 계약을 체결한 사실이 확인된다. BBB은 AAA의 이전 주주로서 법인 설립 시 OOO를 취득한 후 2014.6.26. OOO, 2016.11.30. 잔여주식 OOO를 각 양도하여 조사착수일 현재 AAA 주식을 소유하고 있지 않다. BBB은 CCC에게 쟁점주식을 양도하는 과정에서 CCC의 요구에 따라 청구인 명의로 주식 양수도 계약을 체결하였다고 진술하였으며 또한 청구인이 PF대출, 인허가 등 상대적으로 중요도가 높은 업무가 아닌 비교적 단순한 현장 업무를 수행한 것으로 진술하였다. 위와 같이 청구인은 자신의 책임과 의지로 주식을 취득한 것이 아니라 오직 CCC의 지시에 따라 자금을 조달받아 주식을 배정받았을 뿐이다. (라) 처분청은 납세자가 부인하더라도 사실관계에 따라 판단하여 과세하여야 한다. 조사기간 동안 청구인과 CCC는 선처를 바란다는 주장을 계속하였고 이들은 조사기간 내내 명의신탁을 인정하지 않았다는 것은 사실이 아니며 과세액이 고액으로 확정되자 태도를 달리한 것이다. 조사기간 중 청구인과 CCC가 명의신탁이 아님을 입증하고자 하였다면 처분청이 제시한 증거에 대응할 다양한 반증 내역이 제출되어 그 다툼에 대한 기록이 상당하였을 것이다. CCC는 조사가 마무리되며 세액의 윤곽이 드러나자 병원 입원을 사유로 잠적하고 통신을 단절하였다. 이에 조사팀은 주어진 사실관계에 따라 판단하고 과세 예고하였으며 통지서 전달 시에 청구인과 CCC를 만날 수 있었다. (마) 청구인이 추가 증빙으로 제출한 소위 “투자계획서 초안”은 청구인이 쟁점주식의 실소유자라는 사실을 입증할 만한 서류로 볼 수 없다. 조사청은 조사기간 동안 공문발송 등을 통해 청구인과 AAA에게 청구주장을 입증할 수 있는 추가 증빙자료 제출을 요구하여 소명서류를 제출받았으나 당시 과세전적부심사청구서 접수 시 “투자계획서 초안”이라는 자료는 제출하지 아니하였다. 청구인이 제출한 서류는 단순히 수기로 작성한 메모 형태로 출처, 작성자, 작성일자, 작성목적, 관련자 의사결정 내용 등을 확인할 수 없다. (바) 청구인은 AAA로부터 자금을 대여하여 쟁점주식을 취득하였다고 주장하나 AAA이 청구인 명의로 계상한 가지급금은 OOO원에 불과하며 이 또한 쟁점주식 취득에 사용되지 않았다. 청구인은 CCC 계좌로 입금된 AAA 가지급금은 청구인이 AAA로부터 대여한 자금으로 세무대리인이 착오로 CCC 명의의 가지급금으로 계상하여 관리한 것이며 당해 가지급금으로 쟁점주식을 취득하였다고 주장하나 AAA의 법인세 신고 내역 및 계좌 거래내역을 살펴보면 OOO과 같이 2016.12.30. AAA 계좌에서 청구인 계좌를 거쳐 CCC에게 OOO원 입금된 내역이 확인되며, 청구인 명의로 가지급금 OOO원 및 관련 인정이자를 계상한 사실이 확인된다. 이와 같이 청구인 명의 가지급금 OOO원은 쟁점주식 취득 자금으로 사용되지 않은 것으로 판단되며 취득 자금으로 사용되었다 하더라도 쟁점주식 취득가액 OOO원에 비해 OOO원이 과소한바 청구인이 AAA 가지급금으로 쟁점주식을 취득하였다고 볼 수 없다. 또한 청구인은 자금출처조사 과정에서는 CCC와 작성한 차용증을 제출하며 CCC로부터 OOO원을 차입하여 쟁점주식을 취득하였다고 주장하였으나 당초 과세전적부심사청구 시에는 CCC가 아닌 AAA로부터 OOO원에 상당하는 자금을 대여하여 쟁점주식을 취득하였고 세무대리인이 동 가지급금을 착오로 오류 기재하였다고 주장하고 있는데 이는 일관성이 없고 신뢰할 수 없는 일방적인 주장에 불과하다. (사) 2013년 AAA 설립 당시 쟁점주식의 실소유자는 CCC이다. 청구인이 명의수탁자인 것은 실제 자신의 자금을 통해 자신의 의지로 주식을 보유한 적이 없기 때문이지 CCC의 과점주주 여부에 따라서 명의신탁 행위가 결정되는 것이 아니다. AAA 설립 당시 CCC의 과점주주 여부에 상관없이 특수관계가 없는 이전 주주 BBB이 AAA의 실사주는 CCC라고 확인하였고 청구인은 CCC가 데리고 온 사람으로 전문성이 없다고 증언하고 있으며 DDD과 BBB의 문답서에 CCC의 지시가 있음이 확인되는 등 CCC가 쟁점주식의 소유자임이 확인된다. 청구인은 AAA의 직원으로서 쟁점주식을 매입할 수 있는 경제력이 전혀 없고 쟁점주식 취득자금을 DDD으로부터 차용하였다고 주장하나 공증이나 이자지급 사실도 없으며 자금을 상환할 능력도 없는 무자력자로서 오직 CCC의 지시와 자금에 의해 쟁점주식을 취득하게 되었음이 충분히 입증된다. 청구인이 제시한 당초 투자약정 메모는 BBB 측과 CCC만 제출되고 청구인의 존재는 확인할 수 없으며 해당서류는 사후에 조작된 흔적이 있으며 청구인은 원본서류를 제출하지 못하였다. (아) CCC는 리스크가 매우 큰 사업을 영위하고 있다. 부동산 시행업은 다년간 수익이 없다가 분양하는 시점에 고액의 매출과 이익이 발생하고 사업이 종료되는 일회성 형태의 사업이다. 또한 해당 사업은 부동산 사업의 종합판이다. 부지의 선정, 인허가, 자금조달, 토지매입, 건설사 선정, 공사진행, 지역민원, 거시경제, 지역경제, 금리변동, 인력투입, 산재사고, 자연재해, 분양시장, 경쟁ㆍ홍보, 부동산 경기와 분양 타이밍 등 열거된 사항과 그 이면의 여러 과정에서 이루 헤아릴 수 없는 리스크가 사업과정에 산재되어 있다. CCC는 상기와 같은 부동산 시행사업의 특성, 당시 부동산 시장상황 등을 고려하여 AAA이 향후 아파트를 분양하는 시점에서 고액의 소득이 발생할 것으로 예상하였으며, 이에 따른 AAA의 과점주주로서의 법인세 납세의무와 AAA 주주로서의 배당소득세 납세의무를 회피하기 위해 세금 부담 능력이 없는 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 판단된다. CCC는 청구인이 아니라 그 누구라도 쟁점주식을 명의신탁하였을 것이다. 이는 AAA 뿐 아니라 현재 AAA의 투자자이자 시행사인 HHH의 주주구성과 같은 맥락이다. 청구인의 AAA 주식 지분율은 2013년 쟁점주식 취득 당시 OOO이나, 2016년․2018년 쟁점주식을 취득하면서 OOO로 증가하였고, 2016년․2018년 쟁점주식을 CCC가 취득하였다면 CCC의 AAA 주식 지분율이 OOO로 과점주주에 해당하게 되었을 것이나, 2016년․2018년 쟁점주식을 CCC가 청구인에게 명의신탁함에 따라 과점주주에 미달하는 OOO가 되었다. (자) CCC는 사업가이면서도 비상식적인 대처를 하고 있다. 청구인은 CCC로부터 차입한 차입금의 근거로 차용증을 제시하였으나 거액의 차용에도 불구하고 공증된 사실이 없고, 계약사항과 달리 심판청구일 현재까지 이자 지급이 전혀 이루어지지 않았다. 게다가 CCC는 청구인에게 빌려준 거액의 차입금 OOO원에 대한 이자를 본인이 부담하고 있다. CCC는 거액의 자산을 대여하고도 청구인의 자산에 아무런 회수조치(근저당 등)를 하지 않았으며 청구인은 전술한 바와 같이 차용금을 상환할 능력이 없다. 이와 같은 비상식적인 행위는 쟁점주식이 CCC의 주식일 때 상식적으로 이해될 수 있다. (차) 청구인은 DDD과 달리 AAA에 독립적인 투자를 한 사실이 없으며 높은 지분율에 불구하고 법인의 사업에 관여한 사실이 없다. DDD은 청구인과 달리 지인에게 투자를 권유하여 지인의 투자금을 법인에 끌어오는 역할을 하였고 자신이 번 돈을 직접 투자하고 이익을 가져가는 역할이 확인되어 주주로의 지위가 인정된다. AAA이 제출한 내부서류에서 확인 가능하듯 DDD과 달리 청구인은 등기상 임원도 아니며 내부 직함에서도 직원으로 확인되고 있다. 청구인은 조사과정에서 본인의 역할을 토지 매입 시 지주의 동의를 얻는 역할을 한다고 하였으며 조사과정에서도 CCC의 지시에 따라 단순 업무를 수행하고 있었다. DDD은 청구인과 달리 등기임원으로 차입 등 사업의 중요한 의사결정에 참여한 사실이 이사회 회의록을 통해 입증되고 있다. 청구인은 DDD보다 보유지분이 높았으나 이러한 사실이 없다. DDD은 자신이 주주인 점을 입증하기 위해 투자약정서를 제출하였으며 이러한 서류는 이전 주주인 BBB으로부터 제출받은 투자약정서와 동일한 형태로 투자 사실을 확인해 줄 수 있었으나 조사기간 동안 청구인은 이러한 서류조차 제출하지 않았다. 따라서 처분청이 명의신탁 증여의제규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 정당하다.
(2) 청구인에 대한 “자금출처조사” 종결 후 명의수탁 사실이 확인되어 명의신탁자에 대한 “주식변동조사”를 실시한 것으로 조사의 목적과 조사대상을 달리하므로 2차 세무조사는 중복조사에 해당하지 않는다. (가) 조사청은 청구인을 상대로 2022.4.13.부터 2022.5.12.까지 자금출처조사(2015년～2018년)를 실시하였다. 비록 세무조사 사전통지서에 증여세 세목으로 고지되었으나 조사착수 시 자금출처조사임을 설명하였으며 서류 준비에 있어 자금출처조사임을 명백히 밝히고 있고 세무조사 결과통지서(2022.5.16.)에도 “자금출처조사 종결하고자 합니다”라고 명시되어 있다. 청구인의 주식 취득․양도 자금원천을 확인하는 과정에서 쟁점주식에 대한 명의수탁 탈루 혐의가 있어 2022.5.23.부터 AAA의 실사주인 CCC(명의신탁자) 및 관련 주주들에 대하여 주식변동조사를 실시하였다. 명의신탁 증여의제의 경우 명의신탁을 활용하는 주체가 명의신탁자임을 감안하여 CCC를 주된 조사대상자로 2013년, 2016년, 2018년을 주식변동조사 대상기간으로 선정하였고 청구인의 경우 2016년 쟁점주식 및 2018년 쟁점주식을 제외한 2013년 쟁점주식의 명의수탁 사실을 확인하기 위해서 2013년도만 주식변동조사 대상으로 선정하였다. 조사청에서는 CCC에 대한 조사를 한 결과 쟁점주식의 명의신탁 사실을 확인하여 CCC(연대납세의무자)에게 증여세 2016.11.30. 증여분 및 2018.11.28. 증여분에 대하여 세무조사결과 통지를 하였다. 명의신탁 증여의제의 경우 2019년 전 행위는 명의수탁자인 청구인이 납세의무자로 되어 있어 2013년 쟁점주식은 제외하고 2016년 쟁점주식 및 2018년 쟁점주식에 대한 명의신탁 과세자료를 처분청에 통보하였다. 조사청에서는 납세의무자인 청구인에게 이와 같은 사실을 통지하기 위해 2013.10.16. 증여분 증여세 외에도 2016.11.30. 증여분 및 2018.11.28. 증여분 증여세 “과세예고분”으로 “별도로 표시”하여 세무조사결과 통지서를 전달하였다. 즉 2016.11.30. 증여분 및 2018.11.28. 증여분 증여세 금액을 표시한 것은 납세의무자인 청구인에게 명의신탁 과세자료로 인한 고지될 내용을 “자세히 안내”한 것이지 조사에 대한 통보가 아니다. 이와 같은 사실 때문에 2019.1.1. 이후는 납세의무자를 실제 소유자인 명의신탁자로 변경되었다(상증법 제4조의2 제2항). 상기와 같이 1차 세무조사는 청구인의 쟁점주식 취득자금 원천에 대한 자금출처조사이며 2차 세무조사는 쟁점주식의 실제 소유주인 CCC와 관련 주주들에 대한 명의신탁 또는 증여가 있었는지에 관한 주식변동조사로 조사 목적과 조사대상을 달리하고 있어 중복조사로 볼 수 없다(대법원 2018.12.28. 선고 2018두56978 판결, 참조). (나) 청구인의 주장과 달리 사전통지 생략은 절차 위반이 아니다. 국세기본법 제81조7 제1항, 같은 법 시행령 제63조의6의 각 규정을 종합해 보면 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 사전통지의무가 면제된다고 되어있다. 주식 명의신탁 조사에 있어 명의신탁자와 수탁자 간의 세무조사를 사전에 통지하는 경우 증거인멸 등으로 조사목적을 달성할 수 없는 경우에 해당하므로 사전통지를 하지 않은 것이 위법하다고 할 수 없다. (다) 청구인에 대한 자금출처조사는 무실적이고 AAA의 주식변동조사에 대한 증여세는 명의신탁 증여의제로 인한 증여세로 별개이므로 처분청은 신의성실 원칙을 위반하지 않았다. 청구인에 대한 자금출처조사는 2015년～2018년 귀속 자금 원천에 대해 모두 확인되었으므로 무실적 종결이 맞으나 이후 2차 세무조사는 CCC의 쟁점주식 명의신탁 여부를 명백하게 밝히기 위한 주식변동조사로 명의신탁자 및 관련 주주를 조사한 것이다. 또한 청구인에 대한 2013년도 주식변동조사에 대한 세무조사결과 통지 시 명의신탁자 CCC의 2013년, 2016년, 2018년 증여분 증여세 부과 내용을 자세하게 안내하기 위하여 별도로 표시한 바 있다. 따라서 1차 세무조사와 2차 세무조사는 조사 목적과 조사대상을 달리하므로 중복조사에 해당하지 않는다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점주식의 실소유자는 청구인이며 설령 청구인이 명의신탁을 받은 것으로 보더라도 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다는 청구주장의 당부
② 2차 세무조사가 중복조사에 해당하고 조사범위 확대 통지 누락 등 절차적 하자가 있으며 이 건 부과처분이 신의성실의 원칙을 위반하였다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
21. “세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 제15조(신의․성실) 납세의무자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제80조의2에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다. 제81조의6(세무조사 관할 및 대상자 선정) ③ 세무공무원은 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다.
4. 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 제81조의7(세무조사의 통지와 연기신청 등) ① 세무공무원은 세무조사를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 15일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지(이하 이 조에서 “사전통지”라 한다)하여야 한다. 다만, 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 제81조의8(세무조사 기간) ① 세무공무원은 조사대상 세목ㆍ업종ㆍ규모, 조사 난이도 등을 고려하여 세무조사 기간이 최소한이 되도록 하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사 기간을 연장할 수 있다.
1. 납세자가 장부ㆍ서류 등을 은닉하거나 제출을 지연하거나 거부하는 등 조사를 기피하는 행위가 명백한 경우
2. 거래처 조사, 거래처 현지확인 또는 금융거래 현지확인이 필요한 경우
3. 세금탈루 혐의가 포착되거나 조사 과정에서 조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 개시하는 경우
4. 천재지변이나 노동쟁의로 조사가 중단되는 경우
5. 제81조의16 제2항에 따른 납세자보호관 또는 담당관(이하 이 조에서 “납세자보호관등”이라 한다)이 세금탈루혐의와 관련하여 추가적인 사실 확인이 필요하다고 인정하는 경우
6. 세무조사 대상자가 세금탈루혐의에 대한 해명 등을 위하여 세무조사 기간의 연장을 신청한 경우로서 납세자보호관등이 이를 인정하는 경우
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사 기간을 정할 경우 조사대상 과세기간 중 연간 수입금액 또는 양도가액이 가장 큰 과세기간의 연간 수입금액 또는 양도가액이 100억원 미만인 납세자에 대한 세무조사 기간은 20일 이내로 한다.
③ 제2항에 따라 기간을 정한 세무조사를 제1항 단서에 따라 연장하는 경우로서 최초로 연장하는 경우에는 관할 세무관서의 장의 승인을 받아야 하고, 2회 이후 연장의 경우에는 관할 상급 세무관서의 장의 승인을 받아 각각 20일 이내에서 연장할 수 있다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 경우에는 제2항의 세무조사 기간의 제한 및 이 항 본문의 세무조사 연장기간의 제한을 받지 아니한다.
1. 무자료거래, 위장ㆍ가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있어 실제 거래 내용에 대한 조사가 필요한 경우
2. 역외거래를 이용하여 세금을 탈루하거나 국내 탈루소득을 해외로 변칙유출한 혐의로 조사하는 경우
3. 명의위장, 이중장부의 작성, 차명계좌의 이용, 현금거래의 누락 등의 방법을 통하여 세금을 탈루한 혐의로 조사하는 경우
4. 거짓계약서 작성, 미등기양도 등을 이용한 부동산 투기 등을 통하여 세금을 탈루한 혐의로 조사하는 경우
5. 상속세ㆍ증여세 조사, 주식변동 조사, 범칙사건 조사 및 출자ㆍ거래관계에 있는 관련자에 대하여 동시조사를 하는 경우 제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다.
(2) 국세기본법 시행령 제63조의6(세무조사의 통지) ① 법 제81조의7 제1항에 따라 납세자 또는 납세관리인에게 세무조사에 관한 사전통지를 하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 문서로 해야 한다.
1. 납세자 또는 납세관리인의 성명과 주소 또는 거소
2. 조사기간
3. 조사대상 세목, 과세기간 및 조사 사유
4. 법 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시하는 경우에는 해당 부분조사의 범위
5. 그 밖에 필요한 사항
(3) 상속세 및 증여세법 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) AAA의 주주별 주식 거래 현황은 OOO와 같다. (나) 청구인 명의의 쟁점주식 취득내역 및 주식 매입액 내역은 OOO와 같다. (다) 2016년․2018년 쟁점주식 대금 관련 청구인 계좌 입출금 내역은 OOO와 같다. (라) 1차 세무조사의 내용 및 결과는 아래와 같다.
1. 조사청은 1차 세무조사에 앞서 2022.3.15. 청구인에게 OOO와 같은 내용으로 세무조사 사전통지(OOO)를 하였다.
2. 조사청은 1차 세무조사 당시 부동산 취득 시 자금지급내역 증빙서류(통장 등, 부채증명서, 임대계약서), 쟁점주식 취득 시 자금지급내역 증빙서류, OOO 등 잔액증명 등을 청구인에게 제출하도록 요구하였고, 이에 대해 청구인은 주주명부, 주식매매계약서, 대여금 약정서, 차용증 등을 조사청에 제출하였다.
3. 조사청은 1차 세무조사를 종결하고 OOO와 같은 내용의 조사종결보고서를 작성하였다.
4. 조사청은 2022.5.16. 청구인에게 OOO와 같은 내용의 1차 세무조사결과를 통지(OOO)하였다. (마) 2차 세무조사의 내용 및 결과는 아래와 같다.
1. 조사청은 2022.5.24. CCC, AAA에게 OOO와 같은 내용으로 세무조사 통지(OOO)를 하였다.
2. 조사청은 2022.6.16. 청구인, AAA, CCC, DDD에 공문(OOO)을 발송하여 2013년, 2016년, 2018년 주식변동내역과 관련하여 주주 간 동업사실을 인정할 수 있는 법적 경제적 근거자료, 주주총회 및 이사회의 회의록 공증자료 등의 자료제출을 요구하였고 이에 대하여 AAA은 2022.6.27. 잔액증명서, 청구인 및 DDD의 차용증, 이사회 의사록, 투자약정서, 거래처 원장 등의 자료를 제출하였다.
3. 조사청은 2차 세무조사를 종결하고 OOO와 같은 내용의 조사종결보고서를 작성하였다.
4. 조사청은 2022.7.4. OOO와 같이 청구인에게 2차 세무조사결과 통지(OOO)하였다.
5. 조사청은 2022.7.4. OOO와 같이 CCC, AAA에게 2차 세무조사결과 통지(OOO)하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식의 실제 소유자가 청구인 자신이라고 주장하나, 주식의 실제 소유자가 누구인지를 판단함에 있어 당해 주식의 취득자금을 누가 조달하였는지 여부가 주요 판단기준이라고 할 수 있는바, 이 건의 경우 조사청에서 청구인에 대하여 자금출처조사를 한 결과 청구인이 약 OOO원에 달하는 쟁점주식을 취득할 말한 자금력이 없었던 것으로 조사되었으며, 이에 대해 청구인은 그 취득자금을 CCC로부터 차입하였다고 주장하며 차용증 등을 제시하였으나 원금에 대한 이자를 지급한 사실이 나타나지 아니하고 OOO는 채권확보를 위한 조치를 하지 않았던 것으로 보아 당사자 사이에 실제 정상적인 차입거래가 있었던 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점주식의 실제 소유자를 청구인으로 보기는 어렵다 할 것이다. 또한 청구인은 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다고 주장하나, 명의신탁에 조세회피 목적이 없었다고 보아 이를 과세대상에서 제외하기 위해서는 납세자가 조세회피의 목적이 없었다는 것에 관한 입증책임을 다하여야 하며, 이때 납세자는 명의신탁에 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고 명의신탁 당시나 장래에 회피될 조세가 없었음을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 할 것(대법원 2017.12.13. 선고, 2017두39419 판결, 같은 뜻임)이고, 또한 명의신탁재산에 대한 증여의제는 다른 목적과 아울러 조세회피 의도가 부수적으로라도 있었다고 인정되면 그 개연성만으로도 성립한다 할 것인바, CCC가 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁하지 않았다면 CCC는 과점주주(OOO)가 되어 아파트 시행사업이 완료되는 시점에 고액의 배당소득세, 간주취득세 납세의무 등을 회피할 개연성이 있어 보이는 점 등에 비추어 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다고 단정하기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 상증법 제45조의2에 따른 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 2차 세무조사가 중복조사에 해당하고 조사범위 확대 통지 누락 등 절차적 하자가 있으며 이 건 부과처분이 신의성실의 원칙을 위반하였다고 주장하나, 이 건의 경우 비록 1차 세무조사 및 2차 세무조사 대상이 증여세로서 동일한 세목에 해당하지만 1차 세무조사는 청구인에 대한 2015년～2018년 과세기간의 자금출처조사인 반면, 2차 세무조사는 명의신탁자로 추정되는 CCC, AAA 및 당해 주주들에 대한 2013년, 2016년, 2018년 주식변동조사에 관한 것으로서 그 조사의 목적과 과세기간을 달리하고 있는 것으로 보아 2차 세무조사를 중복조사라고 단정하기 어렵다 할 것이고, 설령 2차 세무조사를 중복조사에 해당한다고 보더라도 국세기본법 제81조의4 제2항 제2호에 의하면 “거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우” 재조사를 허용하고 있는데 청구인이 쟁점주식을 명의신탁 받았는지 여부를 판단하기 위해서는 청구인의 거래상대방인 CCC 등에 대한 주식변동조사가 불가피한 것으로 보이는 이상 이 건은 국세기본법 제81조의4 제2항 제2호에 따라 재조사가 허용되는 경우로 볼 수 있다 할 것(대법원 2018.12.28. 선고 2018두56978 판결, 같은 뜻임)이며, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 어떤 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 할 것인바, 이 건의 경우 비록 조사청이 1차 세무조사결과 통지 내용과 달리 2차 세무조사를 하여 청구인에게 증여세를 부과하였다 하더라도 “납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 어떤 행위를 하여야 할 것”이라는 조건을 충족하지 못한 것으로 보여 과세관청이 신의성실의 원칙을 위반하였다고 보기 어렵다 할 것이어서 중복조사 등에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.