[요지] 법인세법 시행령제106조 제1항 제1호 단서에 따라 사외유출된 소득의 귀속이 불분명하다는 이유로 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여로 소득처분된 경우에도 사외유출된 소득의 귀속자가 분명하여 상여로 소득처분된 경우와 같이 해당 법인에 대한 원천징수의무를 면제하는 것이 채무자회생법 및 소득세법제155조의4의 취지에 부합한다 할 것이므로(조심 2015구1632, 2015.12.31., 조심 2016서2516, 2016.9.28., 같은 뜻임), 처분청이 쟁점소득처분에 따라 청구법인에게 한 소득금액변동통지는 잘못이 있음
[참조결정] 조심2015구1632 / 조심2016서2516 / 조심2012광4740
[주 문] OOO서장이 2023.4.11. 및 2023.5.23. 청구법인에게 한 2017〜2020년 귀속 합계 OOO원의 상여처분에 따른 소득금액변동통지는 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 쟁점소득처분에 대한 원천징수의무의 성립․확정시기가 2023.4.11.이라면, 소득세법제155조의4에 따라 원천징수의무가 면제되므로 이 건 소득금액변동통지는 취소되어야 한다. (가) 소득세법제155조의4에 따르면, 법인이 채무자회생법에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 법인세법 시행령제106조 제1항 제1호 나목에 따라 상여로 처분된 소득에 대해서는 소득세를 원천징수하지 않아야 한다. (나) 청구법인은 OOO지방법원으로부터 인가받은 회생계획에 따라 2023.1.17. 채무의 출자전환을 통해 지배주주가 채권단으로 변경되었고, 쟁점소득처분은 청구법인의 전 대표자 AAA의 재임시기에 비롯된 잘못으로 발생한 것이므로, 이에 대한 청구법인의 원천징수의무는 면제되는 것이 타당하다.
(2) (예비적 청구) 처분청은 2022년 7월경 청구법인의 대표자에게 2018년 귀속 소득금액변동통지서를 송달하였는바, 이후 청구법인이 제기한 이의신청에 따른 재조사로 이 건 소득금액변동통지가 있었다 하더라도, 관련 조세채권의 성립은 회생절차개시결정(2022.8.11.) 전에 있었으므로, 추상적으로 성립된 조세채권에 대하여 회생채권으로 신고하지 아니한 채 회생계획인가결정이 된 경우에는 과세관청이 더 이상 부과권을 행사할 수 없다. 다만, 이 건 소득금액변동통지 중 귀속자가 분명한 OOO원은 채권자회생법 제179조 제1항 제9호 가목에 따라 공익채권에 해당하므로, 귀속자가 불분명하여 대표자에게 귀속된 것으로 본 OOO원에 대한 소득금액변동통지는 취소되는 것이 타당하다. (가) 처분청은 이의신청에 따른 재조사 결과, 청구법인에게 2023. 4.11. 이 건 소득금액변동통지를 하였으나, 이 건 소득금액변동통지는 청구법인의 회생계획인가결정 이전 추상적으로 성립된 조세채권에 대하여 회생계획인가결정 후에 구체적으로 세액을 확정하고 강제적 자력집행권이 수반되는 조세채권으로 확정한 것으로 볼 수 있다. (나) 다수의 판례는 ‘조세부과처분은 추상적으로 성립되어 있는 조세채권에 관하여 구체적인 세액을 정하고 체납처분 등의 자력집행권을 수반하는 구체적인 조세채권을 발생시키는 조세행정행위이므로 비록 회사정리 개시결정 전에 조세채권이 추상적으로 성립되어 있었다고 하더라도 장차 부과처분에 의하여 구체적으로 정하여질 조세채권을 정리(회생)채권으로 신고하지 아니한 채 정리(회생)계획인가결정이 된 경우에는 위 규정에 따라 과세관청이 더 이상 부과권을 행사할 수 없으며, 따라서 그 조세채권에 관하여 정리계획인가결정 후에 한 부과처분은 부과권이 소멸된 뒤에 한 위법한 과세처분으로서 그 하자가 중대하고도 명백하다’고 판시하고 있다(조심 2012광4740, 2013.2.27., 대법원 2007.9.6. 선고 2005다43883 판결, 대법원 2013.6.27. 선고 2013두5159 판결). (다) 처분청은 소득금액변동통지를 수차례 취소한 후 최종 통지한 시기가 2023.4.11.이므로 납세의무성립일도 최종 통지일이라는 의견이나, 이는 과세관청의 재량에 따라 얼마든지 원천징수의무 시기를 변경할 수 있다는 것으로, 납세자의 예측가능성과 조세의 법적안정성을 훼손할 수 있으므로 허용될 수 없다. (라) 따라서, 청구법인의 회생계획인가결정 전에 성립된 조세채권은 채무자회생법 제118조에 따른 회생채권에 해당되고, 같은 법 제156조에 따라 회생채권으로 신고되지 않았다면 같은 법 제251조에 따라 면책되므로, 회생계획인가결정 이후에는 과세관청이 더 이상 조세 부과권을 행사할 수 없으며, 소득의 귀속이 불분명함에 따라 대표자에게 귀속된 것으로 보아 AAA에 대한 상여로 소득처분된 2018년 귀속 OOO원에 대한 소득금액변동통지는 회생채권으로서 부과권이 소멸된 뒤에 행한 위법한 처분으로 취소되어야 한다.
(1) (주위적 청구에 대한 의견) 소득세법제155조의4 제1항은 지배주주가 변경된 경우 회생절차 개시 전의 사유로 발생한 상여 처분에 대해서는 원천징수를 하지 않도록 규정하고 있으나, 같은 법 시행령 제192조에 따르면, 상여처분에 대하여 15일 이내에 소득금액변동통지서에 따라 해당 법인에 통지하도록 규정하고 있고, 처분청은 해당 규정에 따라 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다. 이 건 심판청구는 근로소득세 결정 전 단계인 소득금액변동통지의 취소를 구하는 청구인바, 처분청이 소득세법에 따라 한 소득금액변동통지는 적법하다.
(2) (예비적 청구에 대한 의견) 과세관청이 법인의 사외유출금액에 대하여 대표자 상여로 소득처분을 하고 소득금액변동통지를 하는 경우, 그에 따른 원천징수분 소득세의 납세의무는 소득금액변동통지서가 송달된 때에 성립함과 동시에 확정되므로, 소득금액변동통지서가 해당 법인에 대한 회생절차개시 후에 송달되었다면 그 원천징수분 소득세 채권은 회생절차개시 후의 원인으로 생긴 것으로서, 채무자회생법에서 정한 회생채권에 해당하지 않는다(대법원 2015.6.11. 선고 2015두844 판결, 대법원 2022.2.17. 2021두65114 판결 등 참고). 이 건 소득금액변동통지는 2023.4.11. 등 송달되어 성립과 동시에 확정되었고, 이는 청구법인의 회생절차개시일(2022.8.11.) 이후이므로 청구주장은 부당하다.
3. 심리 및 판단
① 이 건 소득금액변동통지는 지배주주 변경 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 소득처분(상여) 되었으므로 취소되어야 한다는 청구주장의 당부
② 이 건 소득금액변동통지 중 2018년 귀속 OOO원에 대한 것은 회생계획인가 결정 전까지 신고되지 않은 회생채권에 해당하므로 취소되어야 한다는 청구주장의 당부
(1) 처분청이 청구법인 등에 대하여 한 소득금액변동통지의 구체적 내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 소득금액변동통지 내역 ㅇㅇㅇ
(2) 청구법인이 제출한 OOO지방법원 제1파산부 OOO 결정에 따라 인가된 회생계획(1차수정안)에 따르면, 채무의 출자전환을 통해 채권을 변제한 사실이 확인되고, 청구법인의 회생절차개시 전후의 지분율 변동 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 출자전환 및 자본감소 후 주주현황 ㅇㅇㅇ
(3) 기획재정부에서 발간한 ‘2013년 간추린 개정세법’에 따르면, 2014.1.1. 법률 제12169호로 신설된 소득세법제155조의4의 개정이유 등은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 소득세법제155조의4 및 같은 법 시행령 제206조의2에 따르면, 법인이 채무자회생법에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 법인세법 시행령제106조 제1항 제1호 나목에 따라 상여로 처분되는 소득에 대해서는 소득세를 원천징수하지 아니하도록 규정하고 있고, 동 규정의 입법취지는 법인이 회생절차에 따라 다른 법인에게 인수되어 특수관계인이 아닌 다른 법인에게 합병되는 등 지배주주가 변경된 후, 회생절차개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 원천징수의무를 부과하는 것은 불합리하므로 이러한 경우에는 소득의 귀속자로부터 직접 소득세를 징수하도록 하기 위한 것으로 보이는바, 청구법인은 채무자회생법에 따른 회생절차에 따라 2023.1.17. 지배주주가 BBB에서 CCC(OOO)으로 변경되었고, 회생절차개시 전인 2017〜2020년경에 발생한 사유로 청구법인의 전 대표자 등에 대하여 쟁점소득처분이 이루어졌으며, 법인세법 시행령제106조 제1항 제1호 단서에 따라 사외유출된 소득의 귀속이 불분명하다는 이유로 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여로 소득처분된 경우에도 사외유출된 소득의 귀속자가 분명하여 상여로 소득처분된 경우와 같이 해당 법인에 대한 원천징수의무를 면제하는 것이 채무자회생법 및 소득세법제155조의4의 취지에 부합한다 할 것이므로(조심 2015구1632, 2015.12.31., 조심 2016서2516, 2016.9.28., 같은 뜻임), 처분청이 쟁점소득처분에 따라 청구법인에게 한 소득금액변동통지는 잘못이 있다고 판단된다. (나) 쟁점①이 인용됨에 따라, 쟁점②에 대하여는 심리할 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 소득세법(2022.12.31. 법률 제19196호로 일부개정된 것) 제127조(원천징수의무) ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
4. 근로소득 제131조(이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례) ② 법인세법제67조에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우: 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날
2. 법인세 과세표준을 신고하는 경우: 그 신고일 또는 수정신고일 제135조(근로소득 원천징수시기에 대한 특례) ④ 법인세법제67조에 따라 처분되는 상여에 대한 소득세의 원천징수시기에 관하여는 제131조 제2항을 준용한다. 제155조의4(상여처분의 원천징수 특례) ① 법인이 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경(이하 이 조에서 “인수”라 한다)된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 법인세법제67조에 따라 상여로 처분되는 대통령령으로 정하는 소득에 대해서는 제127조에도 불구하고 소득세를 원천징수하지 아니한다.
② 상여처분의 원천징수 특례에 관하여 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33267호로 일부개정된 것) 제192조(소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지) ① 법인세법에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정할 때에 처분(국제조세조정에 관한 법률 시행령제49조에 따라 처분된 것으로 보는 경우를 포함한다)되는 배당ㆍ상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령으로 정하는 소득금액변동통지서에 따라 해당 법인에 통지해야 한다. 다만, 해당 법인의 소재지가 분명하지 않거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 해당 주주 및 해당 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지해야 한다.
④ 세무서장 또는 지방국세청장이 제1항에 따라 해당 법인에게 소득금액변동통지서를 통지한 경우 통지하였다는 사실(소득금액 변동내용은 포함하지 아니한다)을 해당 주주 및 해당 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 알려야 한다. 제206조의2(상여처분의 원천징수 특례) 법 제155조의4 제1항에서 “대통령령으로 정하는 소득”이란 법인세법 시행령제106조 제1항 제1호 나목에 따라 상여로 처분된 소득을 말한다.
(3) 법인세법 제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
1. 제60조에 따른 신고
2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정
3. 국세기본법제45조에 따른 수정신고
(4) 법인세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 일부개정된 것) 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(5) 국세기본법 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법에서 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.
③ 다음 각 호의 국세를 납부할 의무의 성립시기는 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 원천징수하는 소득세ㆍ법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때 제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
④ 다음 각 호의 국세는 제1항부터 제3항까지의 규정에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.
2. 원천징수하는 소득세 또는 법인세
(6) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제1조(목적) 이 법은 재정적 어려움으로 인하여 파탄에 직면해 있는 채무자에 대하여 채권자ㆍ주주ㆍ지분권자 등 이해관계인의 법률관계를 조정하여 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하거나, 회생이 어려운 채무자의 재산을 공정하게 환가ㆍ배당하는 것을 목적으로 한다. 제118조(회생채권) 다음 각 호의 청구권은 회생채권으로 한다.
1. 채무자에 대하여 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권
2. 회생절차개시 후의 이자
3. 회생절차개시 후의 불이행으로 인한 손해배상금 및 위약금
4. 회생절차참가의 비용 제140조(벌금ㆍ조세 등의 감면) ① 회생절차개시 전의 벌금ㆍ과료ㆍ형사소송비용ㆍ추징금 및 과태료의 청구권에 관하여는 회생계획에서 감면 그 밖의 권리에 영향을 미치는 내용을 정하지 못한다.
② 회생계획에서 국세징수법 또는 지방세징수법에 의하여 징수할 수 있는 청구권(국세징수의 예에 의하여 징수할 수 있는 청구권으로서 그 징수우선순위가 일반 회생채권보다 우선하는 것을 포함한다)에 관하여 3년 이하의 기간 동안 징수를 유예하거나 체납처분에 의한 재산의 환가를 유예하는 내용을 정하는 때에는 징수의 권한을 가진 자의 의견을 들어야 한다. 제148조(회생채권의 신고) ① 회생절차에 참가하고자 하는 회생채권자는 신고기간 안에 다음 각호의 사항을 법원에 신고하고 증거서류 또는 그 등본이나 초본을 제출하여야 한다.
1. 성명 및 주소
2. 회생채권의 내용 및 원인
3. 의결권의 액수
4. 일반의 우선권 있는 채권인 때에는 그 뜻
② 회생채권 중에서 일반의 우선권 있는 부분은 따로 신고하여야 한다.
③ 회생채권에 관하여 회생절차개시 당시 소송이 계속되는 때에는 회생채권자는 제1항 및 제2항에 규정된 사항 외에 법원ㆍ당사자ㆍ사건명 및 사건번호를 신고하여야 한다. 제156조(벌금ㆍ조세 등의 신고) ① 제140조 제1항 및 제2항의 청구권을 가지고 있는 자는 지체 없이 그 액 및 원인과 담보권의 내용을 법원에 신고하여야 한다.
② 제167조 제1항의 규정은 제1항의 규정에 의하여 신고된 청구권에 관하여 준용한다. 제179조(공익채권이 되는 청구권) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 청구권은 공익채권으로 한다.
9. 다음 각 목의 조세로서 회생절차개시 당시 아직 납부기한이 도래하지 아니한 것