쟁점수당과 관련하여, 청구법인의 임원보수 지급규정은 정관에 따라 주주총회에서 임원의 보수한도를 정하였을 뿐, 근로계약서, 급여 관련 내부품의 등 구체적인 산정기준이나 지급기준에 관한 내용이 없는 점, 쟁점임원이 … 청구법인에 특별히 기여를 하였는지 여부를 확인할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙이 없는 점 등에 비추어 쟁점수당을 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 보아 손금불산입하고 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없음
쟁점수당과 관련하여, 청구법인의 임원보수 지급규정은 정관에 따라 주주총회에서 임원의 보수한도를 정하였을 뿐, 근로계약서, 급여 관련 내부품의 등 구체적인 산정기준이나 지급기준에 관한 내용이 없는 점, 쟁점임원이 … 청구법인에 특별히 기여를 하였는지 여부를 확인할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙이 없는 점 등에 비추어 쟁점수당을 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 보아 손금불산입하고 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점수당은 청구법인에서의 쟁점임원의 업무기여도 등을 고려할 때, 과다한 인건비에 해당하지 아니하므로 손금산입함이 타당하다. (가) 법인세법은 근로제공의 대가로 지급되는 인건비를 손금으로 규정하면서, 같은 법 시행령 제43조 제1항부터 제3항까지에 해당하는 과다하거나 부당하다고 인정되는 인건비는 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제43조 제1항 은 법인이 그 임원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금을 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있으나, 쟁점수당은 상여금이 아닌 기본급여이고, 이익처분에 의하여 지급하는 금액이 아니므로 이를 근거로 손금산입을 부인할 수 없다. 1) 대법원은 조세법률주의 원칙상 과세요건, 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법 문언대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다고 판시(대법원 2011.1.27. 선고 2010도1191 판결)하면서, 법인세법 시행령 제43조 제1항 의 ‘이익처분’은 원칙적으로 주주총회 또는 이사회결의에 의한 이익잉여금 처분계산서의 승인 및 그에 따른 ‘이익잉여금의 처분’만을 의미하는 것으로 해석함이 상당하다고 판시하고 있다(OOO지방법원 2015.8.19. 선고 2013구합2657 판결). 2) 또한, 청구법인은 쟁점수당을 포함한 쟁점임원의 보수를 주주총회에서 결정된 보수 한도 내에서 지급하였을 뿐, 주주총회결의에 의한 이익잉여금의 처분을 통하여 지급한 것이 아니다. 청구법인은 2020.11.30. 정관을 개정하여 중간배당(배당금: OOO원)을 하였고, 2022.3.25. 이익잉여금을 처분하여 2021년 귀속 정기배당(배당금: OOO원)을 지급한 바, 잉여금 처분을 통하여 지급된 배당과 잉여금 처분을 거치지 않은 쟁점수당을 동일하게 취급할 수 없다. 3) 조세심판원도 동일한 취지로 주주총회 결의로 정한 한도 내에서 지급한 임원 상여금의 손금 여부에 대하여 ① 임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것으로 경영실적, 재무현황, 그 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있는 것이므로 특별한 사정이 없는 한 법인이 주주총회 결의에 의하여 결정한 상여금은 손금으로 인정하여야 하고, ② 주주에 대한 배당(이익처분)과 임원에 대한 성과 보상은 구별되어야 하는 것으로 쟁점임원들에게 쟁점수당과는 별도로 배당금을 지급한 점, ③ 쟁점수당은 청구법인의 결산을 확정할 때 이익잉여금의 처분항목으로 기재되어 주주총회의 승인을 통해 지급이 결정되었다거나 법인에 누적되어 유보된 이익잉여금의 사외유출을 위한 보수가 아니므로 법인세법 제20조 제1호 에서 정한 잉여금의 처분을 손비로 계상한 경우로 보기 어려운 점 등에 비추어 사실상 이익처분에 의한 상여금에 해당하는 것으로 보아 손금불산입 한 처분에는 잘못이 있는 것으로 결정하였다. (나) 법인세법 시행령 제43조 제2항 은 “법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회 등 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의한 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과 금액은 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하고 있으나, 쟁점수당은 상여금이 아닌 기본급여이고 주주총회결의에 따라 결정된 한도 내에서 지급되었으므로 손금에 해당한다. 심판례에 따르면 임원의 보수에 대한 지급 한도만 정해져 있고, 임원의 직무별 급여와 상여금의 구분 등 구체적인 지급기준이 정해져 있지 않았지만 주주총회에서 승인받은 범위 내에서 상여금을 지급한 경우 급여지급기준에 의한 지급액으로 보아 손금에 산입할 수 있다고 하였으며(국심 2003서3354, 2004.2.23.), 임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것으로 경영실적, 재무현황, 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있는 것이므로 특별한 사정이 없는 한 주주총회에서 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 급여 및 상여금은 손금에 해당한다고 할 것이다. (다) 법인세법 시행령 제43조 제3항 은 “지배주주 등인 임원에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 등외의 임원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하고 있으나, 대표이사는 청구법인에 동일 직위에 있는 임원이 없으므로 청구법인이 지급한 쟁점수당을 지배주주 외의 임원에게 지급한 금액과 비교할 수 없고, 대표이사는 청구법인의 창업자 및 현재 대표이사로 현재까지도 청구법인의 경영 전반을 총괄하여 현재의 경영성과를 유지하고 있으며, 재직기간이 짧고 업무가 한정적인 다른 임원들과 같은 수준의 급여를 지급하는 것은 합리적이지 않은 점을 고려하면 위와 같이 쟁점수당을 지급하는 데에 정당한 사유가 있다고 할 것이다.
(2) 설령 청구법인이 지급한 인건비가 일부 과다하게 지급되었다 하더라도 쟁점수당 중 정기적‧고정적으로 쟁점임원에게 지급된 금액은 정당한 근로 제공의 대가인 정기적 급여에 해당하므로 손금에 산입되는 인건비로 보아야 한다. (가) 청구법인이 2019년부터 2021년까지 쟁점임원에게 지급한 급여와 상여 중 처분청의 손금불산입 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점임원에게 지급한 쟁점수당 및 손금불산입 내역 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인이 쟁점임원에게 지급한 쟁점수당은 정기 지급분과 비정기 지급분으로 구분되는바, 조사청 의견과 같이 청구법인이 지급한 쟁점수당이 과다하다면 이는 비정기 지급분에만 한정되는 것이지 정기 지급분은 정당한 근로 제공의 대가로 보아야 한다.
1. 인건비는 통상급여와 상여금으로 구분되고, 상여금은 ‘정기 급여와는 별도로 업적이나 공헌도에 따라 주는 돈’으로 정의되고 있어 일반급여와 달리 근로를 제공한 임원에게 그 대가로 임시적 또는 비정기적으로 지급하는 것을 의미한다고 할 것인바, 쟁점수당 중 쟁점임원에게 주휴수당 및 직무수당으로 지급된 금액은 ① 매달 정기적으로 지급된 보수인 점, ② 3개 사업연도라는 장기간에 걸쳐 월 OOO원이라는 고정된 금액을 지급받은 점, ③ 회사의 실적이나 개인의 단기적 성과에 연동된 보수가 아닌 점을 고려하면 정기적‧고정적으로 지급된 일반급여에 해당한다.
2. 대법원은 “통상임금은 정기적이고 일률적으로 소정근로 또는 총 근로에 대하여 지급하기로 정한 금액으로써 통상임금에 해당하는지 여부는 정기적‧일률적‧고정적으로 지급되는 것인지를 기준”으로 하도록 판시하였는데(대법원 2013.12.18. 선고, 2012다89399 판결), 쟁점수당 중 정기 지급분은 정기적‧고정적으로 지급되는 금액으로 통상임금에 상당하는 금액이므로 상여금이 아닌 급여에 해당한다.
3. “ 법인세법 집행기준 26-43-1”에서도 “근로제공의 대가로 정기적으로 지급하는 일반적인 급여는 손금에 해당한다”고 규정하고 있으므로 쟁점수당 중 주휴수당 및 직무수당으로 지급된 정기 지급분은 손금으로 보는 것이 타당하다.
(3) 조사청은 쟁점수당이 정관에서 규정되지 않은 수당을 지급하여 쟁점임원에 대한 과다급여액이라는 사유로 손금산입을 부인하였으나, 주휴수당은 근로기준법 및 대법원 판례를 고려할 때 정관에서 규정되지 않은 수당을 지급한 것에 해당하지 아니하고, 직무수당은 쟁점임원의 지위 및 경영 전반에 대한 업무기여도를 고려할 때 시간 외 근로수당, 휴일근로수당, 연차수당, 월차수당, 야간근로수당, 교통비 등과 같은 제수당에 해당하지 아니한 것으로, 과다한 인건비에 해당하지 아니하므로 손금에 산입하여야 한다. (가) 근로기준법 제55조 제1항 및 같은 법 시행령 제30조 제1항에 따르면, 사용자는 근로자에게 1주에 평균 1회 이상의 유급휴일을 보장하여야 하고, 유급휴일은 1주 동안의 소정 근로일을 개근한 자에게 주어야 한다고 규정하고 있으며, 근로기준법 시행령 제6조 제1항 은 ‘통상임금’이란 근로자에게 정기적이고 일률적으로 근로 또는 총 근로에 대하여 지급하기로 정한 시간급 금액, 일급 금액, 주급 금액, 월급 금액 또는 도급 금액을 말한다고 규정하고 있다. (나) 대법원은 월급제(또는 연봉제)의 경우에는 일반적으로 월급금액(또는 연봉금액)에 주휴수당이 포함되어 있고, ‘월급금액’이라 함은 임금이 월 단위로 결정되어 월의 근로일수나 근로시간의 많고 적음에 관계없이 일정한 임금이 지급되는 임금 형태를 의미한다고 판시하였다(대법원 1994.5.24. 선고, 93다32514 판결). (다) 청구법인의 급여대장에 주휴수당 및 직무수당을 표기한 것은 급여담당자가 쟁점임원들과 직원들의 급여를 동일한 형식으로 관리하기 위해 표기한 것일 뿐이고, 청구법인의 급여테이블상 기본급여에는 기본급과 주휴수당이 포함되는 것으로 표기되어 있으므로 조사청이 정관에서 규정하지 않는 수당을 지급하였다는 의견은 부당하다.
(4) 조사청은 청구법인이 외형과 이익에 비해 대표이사에게 동종업계 최고금액을 급여로 지급하였다고 하였으나, 대표이사의 급여는 외형과 이익에 따라서만 결정되는 것이 아니며 기여도, 영업이익의 변동 및 회사의 현금성 자산 보유 능력에 따라 판단되어야 할 것이다. 조사청이 제시한 2021사업연도의 수입금액 상위 5개법인 및 대표이사 급여 5개 법인의 급여 등을 보면 대표이사의 급여가 가장 많은 법인은 영업이익이 (-)를 나타내고 있는 등 법인의 외형과 이익, 대표이사의 급여는 어떠한 관계가 있다고 보기 어려우므로 조사청이 청구법인이 지급한 대표이사에 대한 급여가 과도하다는 주장은 부당하다. (5) 조사청은 청구법인이 쟁점임원들의 업무기여도에 비해 과다한 급여를 지급하였다는 의견이나, 청구법인의 법인전환 직전 사업연도의 사업소득률은 아래 <표2>와 같이 매출액 대비 약 18.02%로 해당 사업소득률은 대표이사의 청구법인에 대한 최소한의 기여도로 볼 수 있고, 해당 기여도를 적용하는 경우 청구법인의 2021사업연도의 매출액 대비 대표이사의 급여는 아래 <표3>과 같이 과다하지 않은 것으로 나타난다. <표2> 청구법인의 법인 전환 직전의 사업연도의 사업소득 ㅇㅇㅇ <표3> 청구법인의 매출액에 대한 대표이사 기여도 환산액 ㅇㅇㅇ
(6) 청구법인은 처분청의 답변에 대하여 다음과 같이 추가 항변 및 재항변하였다. (가) 조사청은 쟁점수당에 대하여 법인세법 제26조 및 같은 법 시행령 제43조 제1항에 따라 손금불산입하였다고 하나, 세무조사 종결시까지 법인세법 시행령 제43조 제1항 에 따라 손금불산입한다는 사실을 밝히지 않았고, 과세 시기와 항목을 보면 법인세법 시행령 제43조 제2항 에 따라 손금불산입 하였음을 알 수 있다. 조사청이 법인세법 시행령 제43조 제1항 에 따라 과세처분을 하였다면 청구법인이 쟁점임원들에게 2017사업연도부터 과다 급여 여부를 확인하고 과세처분 하였을 것이나, 2019년 11월부터 지급된 쟁점수당에 대하여 과세한 것은 2019년 10월 변경된 임원 보수 규정에 따른 것이므로 세무조사 종결 이후의 확인서 내용과 다른 과세처분의 사유를 변경한 것은 국세기본법 제15조 에 따른 신의성실의 원칙을 위반한 것이고, 이는 당초 과세처분이 청구법인에게 가혹한 처분이었다는 것을 반증하는 것이다. (나) 조사청은 쟁점임원의 급여가 다른 임직원에 비해 과도하다는 의견이나, 청구법인이 쟁점수당을 지급할 당시인 2019년 청구법인에 쟁점임원과 동일한 직위에 있는 임원 또는 직원이 없었으므로 이를 지배주주 등 외의 임원 또는 직원에게 지급한 금액과 비교할 수 없고, 대표이사는 청구법인의 창업자 및 현재 대표이사로 청구일 현재까지도 청구법인의 경영 전반을 총괄하여 현재의 경영성과를 유지하는 점을 고려하면 쟁점수당의 지급에는 정당한 사유가 있다고 할 것이다. (다) 조사청은 청구법인이 결손이 발생한 사업연도에도 쟁점임원에 대한 급여가 증가하였으므로 이는 청구법인의 소득을 부당하게 감소시킨 것이라는 의견이나, 청구법인의 2019 및 2020사업연도의 손익계산서상 영업손실의 주요 원인은 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률에 따라 외부감사인으로부터 외부감사를 받던 중 퇴직급여충당부채가 과소 설정되어 있다는 감사인의 수정권고를 수용하여 퇴직급여로 각 OOO원 및 OOO원을 계상하게 되었고, 이에 따라 영업손실이 발생하였으나, 세무조정시 각 OOO원 및 OOO원을 손금부인 하였으며, 해당 사업연도의 결산서상 당기순이익에서 산출세액의 금액은 아래 <표4>와 같이 나타난다. <표4> 청구법인의 2019 및 2020사업연도 소득금액 및 산출세액 ㅇㅇㅇ 이에 따르면 청구법인은 코로나-19의 특수한 경영환경 속에서도 실질적으로는 이익이 발생하였고, 조사청의 주장처럼 쟁점임원에게 과다한 급여를 지급함으로써 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 의도는 전혀 없었다고 할 것이다. (라) 조사청은 청구법인의 영업이익 대비 쟁점임원의 급여가 과도하다고 주장하나, 청구법인의 경영실적은 아래 <표5>와 같고, 이에 따르면 청구법인의 쟁점임원 급여는 매출액 대비 6.93%에서 32%로 6개 사업연도 전체로 보면 매출액 대비 14.92%로, 청구법인의 법인전환 전 대표이사의 개인사업 소득률 18.02% 대비 법인전환 후 쟁점임원들의 외형 대비 소득률은 오히려 감소하였다고 할 것이다. <표5> 청구법인의 2019∼2022사업연도 경영실적 ㅇㅇㅇ 임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것으로 경영실적, 재무현황, 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있는 것이고, 특별한 사정이 없는 한 주주총회에서 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 급여 및 상여금은 손금에 해당하는 것으로, 청구법인은 법인전환 전 개인사업 소득률을 기초자료로 하여 경영실적 등을 종합적으로 검토한 후 결정하여 쟁점수당을 지급한 것이므로 조사청의 의견처럼 법인의 소득을 부당하게 감소시키기 위해 급여를 지급한 사실이 없다. (마) 조사청은 청구법인이 행한 두 차례의 배당에 대해 2020년 11월 지급된 배당은 2021.1.1. 이후 차등배당의 과세가 강화되기 직전에 대표이사에게 초과 배당하였다고 하였으나, 이는 당시 대표이사를 제외한 주주인 임원(BBB, CCC)들이 배당받을 권리를 포기한 것으로, BBB, CCC 이사가 주식 보유 기간중 어떠한 배당도 받지 못한 것이 아니라, 배당받을 권리를 포기한 것이므로 조사청의 주장은 사실과 다르다.
(1) 쟁점수당은 법인세법 제26조 및 같은 법 시행령 제43조 1항에 따른 이익처분에 의한 상여금에 해당되는 것으로 처분청이 쟁점수당을 손금불산입하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 가족 경영법인으로, 가족들인 쟁점임원에게만 과다하게 고액의 급여를 지급한 것으로 나타나고, 이와 관련하여 조사청은 아래 <표6>과 같이 쟁점임원의 급여에 대한 적정성을 검토하였다. <표6> 쟁점수당의 적정성 검토 기준 ㅇㅇㅇ
1. 쟁점임원의 급여는 대표이사의 구두지시로 결정된다. 임원의 보수는 지배력을 이용하여 임의로 증감할 수 없도록 하기 위해 구체적이고 세부적인 기준으로 정하여야 하는데, 청구법인의 임원보수 지급규정은 정관에 따라 주주총회에서 임원의 보수한도를 정하였을 뿐, 근로계약서, 급여 관련 내부 품의 등 구체적인 산정기준이나 지급기준에 관한 내용이 없고, 청구법인의 회계팀장인 DDD의 진술에 따르면, 이사회 회의록, 법인 내부 서류(기안문, 품의서) 등 임원의 급여를 규정하고 있는 다른 의사결정 내역은 없으며, 연봉계약서도 작성되지 않는 등 실무적으로 대표이사의 구두 지시에 따라 지급되고 있음을 확인할 수 있다. 2) 쟁점임원의 급여는 그 외 임직원과 비교할 때 매우 과다하다. 쟁점임원을 제외한 청구법인의 근로자 약 72명은 5년간 OOO원의 급여를 수령하였으나, 쟁점임원은 OOO원의 급여를 수령한 것으로 확인되는 바, 이는 조사대상 사업연도 중 쟁점임원의 급여가 전체 총급여액의 63.88%∼70.38%를 차지하므로 정상적인 근로 제공의 대가로 보기에는 과다하다고 할 것이다. 3) 쟁점임원의 급여는 청구법인의 영업이익과 비교하여 과다하다. 청구법인은 2019 및 2020사업연도에 결손이 발생했음에도 영업이익 평균이 OOO원에 이르던 2017 및 2018사업연도의 급여보다 쟁점임원에게 약 OOO원 이상 많은 급여를 지급하였고, 2021사업연도에는 영업이익의 64.9%에 이르는 급여를 지급하였으며, 2021년 기준 동일업계 영업이익 상위 5개 법인과 비교하여도 매우 과다한 급여가 쟁점임원 중 대표이사에게 지급된 것을 확인할 수 있다. 4) 청구법인의 대표이사의 급여는 동종업계 최고금액이다. 청구법인의 대표이사의 보수는 2021년 기준 화장품 제조업종 매출액 OOO 이하 상위 5개 법인 대표이사의 보수와 비교하여 최고수준이고, 이는 쟁점수당을 부인하더라도 마찬가지로 나타난다. 5) 쟁점임원의 담당업무 및 수행 활동으로 보아 쟁점수당은 과다하다. 청구법인은 대표이사는 직을 수행하면서 연구업무까지 수행하고 있어 고액 급여가 적정하다고 주장하나, 청구법인은 기업부설연구소를 두고 매년 5∼6명의 연구원이 연구활동을 수행하고 있는 것으로 확인되므로 모든 연구성과를 대표이사에게 귀속시키는 것은 부당하고, 부대표 BBB은 영업업무를 수행하고 있으나 2019∼2020사업연도의 매출액이 급감하는 상황에서도 부대표의 급여는 계속 증가하여 영업성과와 이익증대의 공헌에 상관없이 급여가 지급된 사실이 확인되며, 사내이사 CCC은 생산관리 업무를 담당하고 있으나, 업무를 보는 별도의 사무공간이나 책상도 없이 생산라인 일부만 담당하는 것으로 확인되고, 오히려 부하직원 EEE 과장이 생산일정을 조정하고 생산지시를 내리는 등 CCC이 생산총괄 업무를 수행한다고 보기는 어렵다고 할 것이다. (나) 조사청은 적정급여와 과다급여의 구분을 청구법인의 임원보수 지급기준(정관)에 따라 산정하였고, 이에 따라 쟁점수당은 손금불산입 대상이라고 할 것이다.
1. 청구법인은 2019년 10월 주주총회를 통해 임원의 보수 한도를 2배로 늘리면서 임원에게는 상여 및 수당을 지급하지 않는 것으로 지급기준을 변경하였으나, 변경된 지급규정과 달리 청구법인은 쟁점임원에게 쟁점수당이 계속 지급된 것을 확인하였고, 조사청은 이에 따라 청구법인의 보수지급기준을 위배한 금액을 산정하였다.
2. 세법에서는 임원에 대한 인건비 규정을 엄격하게 적용하고 있고, 대법원은 법인이 지배주주인 임원(그와 특수관계에 있는 임원을 포함한다)에게 보수를 지급하였더라도, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조 에 따라 손금에 산입할 수 없다고 판시하였다(대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결 참조). 또한 임원의 보수는 직무 수행에 대한 보상으로 지급되는 대가로서 임원이 회사에 대하여 제공하는 반대급부와 지급받는 보수 사이에는 합리적인 비례관계가 유지되어야 한다고 판시하고 있다(대법원 2015.9.10. 선고 2015다213308 판결 참조).
3. 청구법인은 쟁점임원의 급여가 5년간 영업이익 대비 85.67%로 매우 높은 비중을 차지하고 있는 점, 동종업계 대표이사의 급여와 비교하여도 현저히 높은 보수를 지급하고 있는 점, 결손이 발생하였음에도 꾸준히 쟁점임원의 보수가 증가하고 있는 점 등에 따라 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 의도가 있는 것으로 판단되고, 임원의 급여가 법인의 재량사항이긴 하지만 과다하게 지급된 급여의 경우 손금산입 대상에서 제외된다는 것이 법인세법 제26조 에 규정되어 있으며, 청구법인의 사규에 따르지 않은 수당이 지급된 것이 명확하므로 이는 법인의 자금을 부당하게 사외유출한 것으로 손금불산입 대상에 해당한다.
(2) 청구법인의 주장은 다음과 같은 점에서 이유없다. (가) 청구법인은 쟁점수당이 과다급여에 해당하더라도 쟁점수당 중 정기적·고정적으로 지급되는 금액은 손금에 산입하는 인건비로 보아야 한다고 주장하나, 청구법인이 근거로 제시한 대법원 판례는 통상임금에 관한 판결로서 (대법원 2013.12.18. 선고, 2012다89399 판결), 통상임금이란 근로자에게 정기적이고 일률적으로 총근로에 대하여 지급하기로 정한 시간급 금액, 일급 금액, 주급 금액, 월급 금액 또는 도급 금액을 말하는 것으로(근로기준법 시행령 제6조), 통상임금에는 기본급에 물가 수당, 기술수당, 벽지수당, 생산장려수당 등 각종 수당들을 포함하고 있는 개념이다. 통상임금은 법정 수당의 계산 기준이 되는 금액으로 그 중요성을 갖는 것이지 청구법인의 지급규정상 기본급과 같은 개념은 아니라고 할 것이고, “법인세 집행기준 26-43-1”에서 “근로 제공 대가로 정기적으로 지급하는 일반적인 급여는 손금에 산입한다”는 규정은 일반적인 급여에 대한 규정으로, 특정 임원에게만 과다하게 지급되어 사실상 이익처분에 해당하는 급여는 포함되지 않는다고 할 것이므로 청구법인의 주장은 이유없다. (나) 청구법인은 주휴수당과 직무수당은 근로기준법과 대법원 판례를 고려할 때 정관에서 규정되지 않은 수당을 지급한 것이 아니므로 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 근로기준법은 근로자의 기본적 생활을 보장하기 위한 법률로서 근로자와 사용자를 구분하여 정의하고 있고, 임원의 보수는 원칙적으로 상법에 근거하고 있다.
1. 대법원 판결에 따르면, 회사의 업무집행권을 가진 이사 등 임원은 그가 회사의 주주가 아니라 하더라도 회사로부터 일정한 사무처리의 위임을 받고 있는 것이므로 특별한 사정이 없는 한 사용자의 지휘감독 아래 일정한 근로를 제공하고 소정의 임금을 받는 고용관계에 있는 것이 아니어서 근로기준법상의 근로자라고 할 수 없고, 주식회사의 이사가 정관이나 주주총회의 결의에서 정한 바에 따라 일정한 보수를 받는 경우에 원칙적으로 이는 상법 제388조 의 규정에 근거한 것으로서 그 보수는 근로기준법에서 정한 임금이라 할 수 없다고 판시하고 있다(대법원 1992.12.22. 선고 92다28228 판결 참조).
2. 청구법인은 주휴수당 등이 기본급에 포함되고, 주휴수당의 지급이 정관에 규정되지 않은 수당의 지급이 아니라고 주장하나, 청구법인이 작성한 다음과 같은 내부 문서파일을 보면 청구법인의 대표자인 AAA와 근로자가 주휴수당 무지급에 대하여 합의한 사항이 나타나므로 청구법인의 주장은 설득력이 없다. ㅇㅇㅇ (다) 청구법인은 쟁점임원의 급여는 기여도, 영업이익의 변동, 법인의 현금성 자산 보유 능력에 따라 판단되어야 하고, 쟁점임원의 급여가 영업이익과 비교하여 과다하지 않다고 주장하나, 청구법인은 쟁점임원의 구체적인 성과 혹은 기여도에 대한 설명은 전혀 하지 못하고 있다. 청구법인은 조사청이 작성한 동일업종과 비교한 자료를 인용하면서 대표이사의 급여가 영업이익과 비교하여 과다하지 않다고 주장하나, 아래 <표7>과 같이 청구법인은 2021년 기준 영업이익 상위 5개법인의 영업이익 대비 과다한 급여가 대표이사에게 지급된 것이 확인된다. <표7> 청구법인과 동일업종의 대표이사 급여 비교 ㅇㅇㅇ (라) 청구법인은 법인전환 이전 대표이사의 개인사업자 사업소득률과 비교하여 대표이사의 급여가 과다하지 않다고 주장하나, 개인사업자는 법인과 달리 자본금에 대한 배당이 없으므로 개인사업자가 사업을 운영하면서 발생한 사업소득은 근로제공의 대가와 사업 투자비용에 대한 보상성격이 포함되어 있는 것으로 보아야 하므로 청구법인이 법인전환 전 대표이사의 개인사업자 사업소득률과 비교하는 것은 적절하지 않은 것으로 판단된다.
(3) 조사청은 청구법인의 항변에 대하여 다음과 같이 추가 답변하는 바이다. (가) 청구법인 은 조사청이 쟁점수당을 법인세법 제26조 및 같은 법 시행령 제43조 제1항에 근거하여 손금불산입 하였으므로 신의성실원칙을 위반하였다고 주장하나, 세무조사 과정에서 작성된 다음과 같은 확인서는 청구법인이 2019년 10월 임원 보수 규정을 임원의 상여금 및 제수당을 제외하는 것으로 변경하고, 변경 이후에도 상여금 및 주휴수당, 직무수당을 계속하여 지급하였다는 사실관계를 확인하기 위한 것일 뿐, 조사청이 쟁점수당을 법인세법상 어느 조항을 적용하여 손금불산입하였는지에 대한 근거 자료로 볼 수 없다. ㅇㅇㅇ (나) 아래의 <표8>∼<표11>과 같이 청구법인은 가족인 쟁점임원에게만 과다한 급여를 지급한 사실은 명백하다고 할 것이다. <표8> 청구법인의 총급여 대비 쟁점임원 급여 비중 ㅇㅇㅇ <표9> 쟁점임원에 대한 급여 지급 내역 ㅇㅇㅇ <표10> 쟁점임원 외 고액 급여 수령자 상위 5명 ㅇㅇㅇ <표11> 영업이익 대비 쟁점임원의 급여 비중 ㅇㅇㅇ (다) 청구법인이 2020년 11월 지급한 배당은 2021.1.1 이후 차등배당의 과세가 강화되기 직전 대표이사 AAA에게 초과배당한 것이고, 2022년 3월의 배당은 쟁점 임원 중 BBB, CCC이 대표이사 AAA의 자녀 FFF에게 주식을 증여한 이후 배당한 것으로, BBB, CCC은 주식 보유기간 중 어떠한 배당도 받지 못하였다. <표12> 청구법인의 배당 내역 ㅇㅇㅇ
(1) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법 인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
(2) 법인세법 시행령 제43조(상여금 등의 손금불산입) ① 법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.
② 법인이 임원에게 지급하는 상여금중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
③ 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
(3) 상법 제388조(이사의 보수) 이사의 보수는 정관에 그 액을 정하지 아니한 때에는 주주총회의 결의로 이를 정한다. (4) 근로기준법 시행령 제6조(통상임금) ① 법과 이 영에서 “통상임금”이란 근로자에게 정기적이고 일률적으로 소정(所定)근로 또는 총 근로에 대하여 지급하기로 정한 시간급 금액, 일급 금액, 주급 금액, 월급 금액 또는 도급 금액을 말한다.
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료를 보면 다음의 사실관계가 나타난다. (가) 청구법인의 주주 및 임원 현황은 아래 <표13>․<표14>와 같다. <표13> 청구법인의 주주 현황 ㅇㅇㅇ <표14> 청구법인의 임원 현황 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인이 쟁점임원에게 지급한 상여금 및 수당 중 사업연도별 손금부인액은 아래 <표15>와 같다. <표15> 쟁점임원에 대한 쟁점수당의 손금부인 내역 ㅇㅇㅇ (다) 청구법인이 2017∼2022사업연도까지 법인세를 신고한 내역은 아래 <표16>과 같다. <표16> 청구법인의 법인세 신고 내역(2017∼2022사업연도) ㅇㅇㅇ (라) 청구법인의 쟁점임원 외의 임직원에 대하여 지급한 급여내역은 아래 <표17>과 같다. <표17> 쟁점임원 외의 임직원에 대한 급여내역(총 급여액 순) ㅇㅇㅇ (마) 청구법인은 정관에 임원의 보수와 퇴직금에 대하여 주주총회의 결의로 정하는 것으로 규정(제37조)하고 있고, 2019.10.7. 주주총회에서 다음과 같이 임원의 보수 및 상여금 한도를 결의하였다. ㅇㅇㅇ (바) 조사청은 쟁점수당과 관련하여 청구법인의 회계팀장 DDD가 작성한 확인서(2022.7.19.)를 제출하였고, 해당 확인서에는 “당사는 임원의 보수와 관련하여 주주총회의 결의로 정하는 것으로 규정하고 있고, 주주총회에서는 임원 보수의 한도를 규정하고 있습니다. 이사회 회의록, 법인 내부서류(기안문, 품의서) 등 임원의 급여를 규정하고 있는 다른 의사결정 내역은 없으며, 연봉계약서도 작성되어 있지 않습니다. 실무적으로 임원의 급여는 대표이사의 구두 지시에 따라서 지급되고 있음을 확인합니다”라고 기재되어 있다. (사) 조사청이 쟁점임원 중의 한명인 청구법인의 이사 CCC과의 문답서(2022.8.24.)에 따르면, CCC은 청구법인의 총괄생산관리를 담당하고 있고, 생산일정의 조정, 생산지시, 생산일정계획 대비 생산량이나 가동률 관리 등은 EEE 과장이 하고 있고, 일간/주간/월간/분기별 생산실적에 대해서는 보고받지 않고 있으며(BBB 부대표가 보고 받는다고 답변함), 보고받는 결재서류는 없고, 생산관련 보고 및 업무보고서 작성도 하지 않는다고 답변한 것으로 나타난다. (아) 청구법인은 다음과 같은 노무법인의 확인서를 제출하였다. ㅇㅇㅇ (자) 청구법인이 제출한 급여테이블 내역(일부)은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점임원에게 지급한 쟁점수당이 과다한 인건비에 해당하지 않으므로 이를 각 사업연도 법인소득금액 계산 상 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 법인의 임원에게 지급된 보수가 그 임원이 수행하는 직무의 내용으로 보아 그 대가로서는 부당하게 고액이라면, 근로제공 내지 위임사무처리의 대가 이상의 과다급여는 이익의 분여, 기부, 그 밖의 구체적 사실에 따라 인건비 외의 것으로 보아야 하므로, 임원의 과다 보수는 손비의 요건인 통상성을 결여한 것이고, 그 임원이 법인과 특수관계에 있다면 법인의 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시키는 것으로서 부당행위계산 부인의 대상도 될 수 있으므로, 법인세법제19조 제2항 및 제26조 제1호 또는 제52조에 따라 손금에 산입되지 아니한다 하겠다(조심 2021광3713, 2022.12.20. 등 참조). 쟁점수당을 법인세법상 손금에 산입하기 위해서는 사전에 결정된 그 임원직 책별 특별상여금 산정 및 지급기준에 대한 개별적 이고 구체적인 지 급기준이나 성과평가방법이 있어야 함에도 불구하고 청 구법인의 임원보수 지급규정은 정관에 따라 주주총회에서 임원의 보수한도를 정하였을 뿐, 근로계약서, 급여 관련 내부 품의 등 구체적인 산정기준이나 지급기준에 관한 내용이 없고, 청구법인은 2019.10.7. 주주총회에서 상여금 및 제수당을 지급하지 않는 것으로 지급기준을 변경하였음에도 불구하고 쟁점임원에게 계속하여 쟁점수당이 계속 지급된 것으로 나타나는 점, 쟁점임원이 거액의 보수를 받을 만큼 청구법인에 특별히 기여를 하였는지 여부를 확인할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙이 없고, 쟁점임원의 급여는 청구법인의 2019〜2021사업연도의 총급여 대비 60〜70%, 5년간 영업이익 대비 85.67%의 과도한 비중을 차지하고 있는 것으로 나타나므로 건전한 사회통념 및 경험칙에 비추어 합리성이 결여된 금액으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점수당을 이익처분에 의하여 지급하는 상여금으로 보아 손금불산입하고 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.