[요지] 00.0.00. C주택을 양도하여 쟁점주택과 B주택을 보유하게 된 일시적 1세대 2주택에 해당하게 되었으나, 이는 21.1.1. 이후 상황이므로 쟁점주택의 보유기간 기산일을 직전 주택의 양도일인 00.0.00.로 보도록 규정한 쟁점규정에 따라 청구인은 쟁점주택의 양도시점에 쟁점주택을 2년 이상 보유하지 아니하여 일시적 1세대 2주택 비과세 규정적용 대상에 해당되지 아니한 것으로 보이므로 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[요지] 00.0.00. C주택을 양도하여 쟁점주택과 B주택을 보유하게 된 일시적 1세대 2주택에 해당하게 되었으나, 이는 21.1.1. 이후 상황이므로 쟁점주택의 보유기간 기산일을 직전 주택의 양도일인 00.0.00.로 보도록 규정한 쟁점규정에 따라 청구인은 쟁점주택의 양도시점에 쟁점주택을 2년 이상 보유하지 아니하여 일시적 1세대 2주택 비과세 규정적용 대상에 해당되지 아니한 것으로 보이므로 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점주택 양도에 대하여 일시적 1세대 2주택 비과세 요건을 충족하였다. (가) 청구인은 아래 ＜표1＞과 같이 2015.8.25. 비조정대상 지역에 소재한 쟁점주택을 취득한 후 1년이 지난 2020.11.30. 신규주택을 취득하였고, 신규주택 취득일부터 3년 이내인 2021.10.29. 약 6년 2개월을 보유한 쟁점주택을 양도하였다. ＜표1＞ 쟁점주택의 비과세 요건 충족 여부 ㅇㅇㅇ (나) 쟁점주택의 보유기간은 해당 주택의 취득일(2015.8.25.)부터 기산하여야 한다.
1. 쟁점규정(소득세법 시행령 제154조 제5항)에서 “주택의 보유기간의 계산은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 하되, 다만 2주택 이상(소득세법 제155조에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2주택은 제외하되 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외하지 않는다)을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산하도록 규정하고 있다.
2. 이 건의 경우 청구인은 3주택을 보유하고 있다가 1주택을 과세로 처분하여 일시적 2주택을 보유하게 되었고, 비과세 요건을 갖춘 상태에서 1주택 외의 쟁점주택을 모두 처분하였으며, 이후 신규주택을 취득한 바도 없으므로 쟁점규정의 단서조항 적용대상에 해당하지 않는다.
3. 위와 같이 청구인은 일시적 1세대 2주택자에 해당하는바, 쟁점주택 양도 시 해당 자산의 보유기간을 해당 주택의 취득일부터 기산하는 것이 타당하고, 그러할 경우 쟁점주택의 보유기간은 약 6년 2개월(취득일 2015.8.25. ~ 양도일 2021.10.29.)로서 2년 요건을 충족한 것으로 보아야 한다.
(2) 조세법 해석은 문언에 따라 엄격하게 하여야 하는바, 처분청이 제시한 기획재정부 예규(재산세제과-953, 2021.11.2.)는 법적 근거가 없는 해석이다. (가) 기획재정부장관은 2021.1.1. 이후 세 번째 주택(ⓒ주택)을 취득하여 2021.1.1. 현재 3주택을 보유중인 1세대가 2021.1.1. 이후 1주택(ⓐ주택)을 양도하여 남은 일시적 2주택 중 먼저 취득한 주택(ⓑ주택)을 양도하는 경우 양도하는 주택(ⓑ주택)의 보유기간 기산일은 ⓐ주택의 양도일로 보는 것으로 해석하였다(기획재정부 재산세제과-953, 2021.11.2.). (나) 그러나 위 기획재정부 해석은 법적 근거가 없는 해석이고, 앞서 살펴본 것과 같이 쟁점규정(소득세법 시행령 제154조 제5항)에서는 2주택 이상 보유한 세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 후 신규주택을 취득한 경우를 제외한 일시적 2주택의 경우 처분 후 1주택을 보유하게 된 날을 보유기간의 기산일로 보도록 하는 단서 조항의 적용대상에서 배제되는 것으로 명시적으로 규정하고 있다. (다) 즉, 쟁점규정에서 2주택 이상자가 나머지 주택을 모두 처분하여 1세대 1주택이 된 이후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택자가 된 경우에 대해서는 명시적으로 쟁점규정의 단서조항이 적용되는 것으로 규정하고 있으나, 이를 제외한 일시적 2주택자에 대해서는 단서조항의 적용을 배제하는 것이다. (라) 이에 따라 위 유권해석 이전 기획재정부와 국세청에서도 쟁점규정과 관련하여 3주택 보유 세대가 1주택을 과세로 양도하여 남은 주택이 일시적 2주택이 된 상태에서 종전 주택 양도 시 당해 주택 취득일부터 보유기간을 기산하는 것으로 일관되게 해석하여 왔었다(기획재정부 재재산-194, 2020.2.18., 사전-2021-법령해석재산-404, 2021.4.12. 등). (마) 또한 쟁점규정에서의 단서 조항은 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 양도한 경우에 그가 보유한 마지막 1주택의 보유기간 기산일에 대한 것인데, 기획재정부장관은 2021.11.2. 해석에서 쟁점주택과 같은 마지막 2주택 중 먼저 양도되는 주택에 대해서도 단서 조항이 적용되는 것으로 해석하였는바, 이는 법적 근거가 없다. 그럼에도 불구하고 기획재정부장관은 아무런 근거도 없이 쟁점규정에서의 일시적 2주택자의 종전 주택 양도에 대해서 일시적 2주택자가 된 날을 보유기간의 기산일로 보는 것으로 해석을 하였으나, 동 해석은 그 법률상 근거가 없는 확장‧유추해석이다.
(3) 따라서 청구인의 쟁점주택 양도는 일시적 1세대 2주택자가 종전 주택을 양도한 것으로서, 소득세법 제89조 및 같은 법 시행령 제154조 제1항, 제55조 제1항에 따른 1세대 1주택의 비과세 특례규정 적용대상이 되므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.
(1) 이 건 쟁점주택의 보유기간 기산일은 쟁점규정에 따라 그 취득일인 2015.8.25.이 아닌 직전주택(C주택)의 처분일인 2021.8.20.로 보는 것이 타당하다. (가) 쟁점규정(소득세법 시행령 제154조 제5항)에 따라 다주택자에 대한 보유기간 기산일은 다음과 같이 규정되어 있다. ㅇㅇㅇ (나) 위 다주택자에 대한 비과세 규정을 살펴보면, 다른 주택의 처분으로 1주택 보유자가 된 시점과 신규주택의 취득으로 2주택 보유자가 된 시점으로 늦추고 있는바, 2019.2.12. 개정된 소득세법 시행령 제154조 제5항은 다주택자에 대한 양도소득 비과세 적용 요건을 강화하는 방향으로 개정되었음을 알 수 있다. (다) 이 건의 경우 청구인은 2021.1.1. 이후 1세대 3주택을 보유하던 중 1주택만을 처분하여 2주택 소유자가 된 후 쟁점주택을 처분하였는바, 위 ①ㆍ②유형 중 어느 유형에도 해당하지 아니하나, 다음과 같은 이유에서 이 건 쟁점주택은 청구인이 2주택 보유자가 된 시점(직전주택 처분일)부터 보유기간을 기산하는 것이 타당하다.
1. 3주택을 보유한 청구인이 1주택을 처분한 후 2주택 보유 상태에서 쟁점주택을 처분하였다는 점에서, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택을 제외한 모든 주택을 처분한 후 신규주택을 취득함으로써 2주택 보유 상태에서 기존주택을 처분하는 경우와 외관상 유사하므로, ②유형과 같이 보유기간 기산일을 2주택 보유자가 된 시점(직전 주택의 처분일)으로 기산하여야 한다.
2. 기존주택 처분에 따른 양도소득이 비과세되기 위한 보유기간 기산일을, 처음부터 2주택만 보유하고 있던 경우나 3주택 이상 보유자가 일부 주택만을 처분하여 2주택만 보유하게 된 경우 모두 기존주택의 취득일로 인정하여 양자를 동일하게 취급하는 것은, 1세대가 보유한 주택수에 따라 양도소득세를 달리 부과하는 관련 법령의 체계에 반하는 것이다.
3. 3주택 보유자가 2주택을 처분하여 1주택 보유자가 된 경우 1주택의 보유기간 기산일을 그 취득시점이 아니라 이후 1주택 보유자가 된 시점임은 명확하나, 이 건과 같이 3주택 보유자가 1주택만을 처분하여 2주택 보유자가 된 경우에는 기존주택의 보유기간 기산일을 그 취득시점으로 인정한다면, 1주택만 처분한 3주택 보유자가 2주택을 처분한 3주택 보유자에 비하여 오히려 유리해지는 불합리한 결과가 발생하게 된다.
4. 청구인의 주장과 같이 쟁점주택의 보유기간 기산일을 3주택 중 1주택을 처분한 시점이 아니라 쟁점주택의 취득시점으로 보게 될 경우, 2주택 보유자의 기존주택이 1세대 일시적 2주택에 해당하지 아니하여 그 양도소득에 대하여 과세되는 상황에서 1주택을 추가로 취득할 경우 오히려 기존주택의 양도소득을 비과세되도록 악용하는 것이 가능함으로 법 강화 취지에도 어긋난다.
(2) 청구인과 동일한 사례에 대하여 기획재정부(재산세제과-953, 2021.11.2.)와 국세청(서면-2021-법령해석재산-2946, 2021.12.17.)에서는 유권해석을 하여, 3주택을 보유중인 1세대가 1채를 양도한 후 과세되고 남은 2채 중 먼저 취득한 주택을 양도하는 경우, 보유기간 기산일을 직전 주택의 처분일로 본다고 명확히 해석하고 있고, 법원 판례(전주지방법원 2022.10.20. 선고 2022구합1620 판결)에서도 동일한 판단을 하였다.
(3) 따라서 청구인은 쟁점주택을 보유기간(2021.8.20. ~ 2021.10.29.)이 2년 미만인 상태에서 2021.10.29. 양도하였으므로 처분청이 일시적 1세대 2주택 비과세를 적용하지 아니한 것으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 아래 ＜표2＞와 같이 2021.1.1. 기준 쟁점주택(A주택)과 B주택을 보유한 상태에서 2021.4.28. C주택을 취득하면서 3주택을 보유하게 되었고, 2021.8.20. C주택을 양도하면서 2주택 상황이 되었으며, 2021.10.29. 쟁점주택을 양도하였다. ＜표2＞ 청구인의 주택 취득‧양도 현황 ㅇㅇㅇ (나) 청구인은 2021.12.29. 쟁점주택 양도에 대하여 일시적 1세대 2주택 비과세 적용대상이 아닌 것으로 보아 양도소득세 OOO원을 신고하였고, 이후 2022.12.29. 일시적 1세대 2주택 비과세 적용에 대한 이 건 경정청구를 하였으나, 처분청은 2023.2.6. 이를 거부하였다.
(2) 2019.2.12. 개정된 쟁점규정과 관련하여 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) 쟁점규정의 2019.2.12. 개정과 관련한 해설내용은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (나) 소득세법 시행령 제ㆍ개정이유에 의하면, 2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정된 소득세법 시행령 제154조 제5항은 다주택을 보유한 기간은 1세대 1주택 보유기간에서 제외하여 다주택자의 투기적 주택수요를 완화하기 위하여 1세대가 2주택 이상을 보유한 경우 다른 주택들을 모두 양도하고 최종적으로 1주택만 보유하게 된 날로부터 보유기간을 기산하고, 다만 기존 다주택자가 1주택자로 된 세대의 신뢰이익을 보호하고 매물잠김 현상을 최소화하기 위하여 2년간 적용을 유예하여 2021.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용(부칙 제29523호, 2019.2.12. 제1조 제3호)하는 것으로 하고 있다. (다) 기획재정부는 다음과 같이 유권해석을 하여, 사례별로 일시적 2주택자의 비과세 보유기간 기산일을 구분하였다. ㅇㅇㅇ (라) 2022.5.31. 대통령령 제32654호로 일부 개정된 소득세법 시행령 제154조 제5항은 “제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다.”고 규정하였고, 부칙 제2조 제1항에서는 “제154조 제5항의 개정규정은 2022년 5월 10일 이후 주택을 양도하는 경우부터 적용한다”고 제2항에서 “2022년 5월 10일 전에 주택을 양도한 경우의 보유기간 계산에 관하여는 제154조 제5항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”고 규정하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 2019.2.12. 개정된 소득세법 시행령 제154조 제5항에서는 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따르고, 다만, 2주택 이상(제155조, 제155조의2 및 제156조의2 및 제156조의3에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2 주택은 제외하되, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외하지 않는다)을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다고 규정하고, 부칙(제29523호, 2019.2.12.)에 따라 2021.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용한다고 규정하고 있다. (나) 청구인은 쟁점주택의 보유기간은 해당 주택의 취득일(2015.8.25.)부터 기산하여야 하므로 쟁점주택 양도에 대하여 일시적 1세대 2주택 비과세를 적용하여야 한다고 주장한다. (다) 살피건대, 쟁점규정(2019.2.12. 개정된 소득세법 시행령 제154조 제5항)과 이에 대한 기획재정부 유권해석(재산세제과-953, 2021.11.2.)을 보면, 2021.1.1. 이후 다른 주택의 처분 등으로 인하여 일시적 1세대 2주택인 경우는 그 양도주택의 보유기간 기산일을 직전주택 양도일로 보고, 2021.1.1. 전 다른 주택의 처분 등으로 일시적 1세대 2주택이 되는 경우는 그 양도주택의 보유기간 기산일을 당초 취득일로 해석‧적용되는 것으로 보이는데, 청구인은 2021.1.1. 기준 2주택(쟁점주택, B주택)을 보유한 상태에서 2021.4.28. C주택을 취득하여 3주택을 보유하게 되면서 쟁점주택과 B주택 보유 시점에서 일시적 1세대 2주택 비과세를 적용받을 수 없게 되었고, 2021.8.20. C주택을 양도하여 쟁점주택과 B주택을 보유하게 된 일시적 1세대 2주택에 해당하는 상황이 되었으나, 이는 2021.1.1. 이후 상황이므로 쟁점주택의 보유기간 기산일을 직전주택의 양도일인 2021.8.20.로 보도록 규정한 쟁점규정에 따라 청구인은 쟁점주택의 양도 시점에 쟁점주택을 2년 이상 보유하지 아니하여 일시적 1세대 2주택 비과세 규정 적용대상에 해당되지 아니한 것으로 보인다. (라) 따라서 처분청은 청구인에게 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 소득세법(2021.3.16. 법률 제17925호로 일부 개정된 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 1주택과 조합원입주권 또는 분양권을 1개 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
(2) 소득세법 시행령 (가) 2021.5.4. 대통령령 제31659호로 일부 개정된 것 제154조(1세대 1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.
② 제1항에서 조정대상지역을 적용할 때 2017년 8월 3일부터 2017년 11월 9일까지의 기간에는 다음 표의 지역을 조정대상지역으로 한다.
1. 서울특별시 전 지 역
2. 부산광역시 해운대구‧연제구‧동래구‧남구‧부산진구 및 수영구, 기장군
3. 경기도 과천시‧광명시‧성남시‧고양시‧남양주시‧하남시 및 화성시(반송동, … 청계리 일원에 지정되 택지개발지구로 한정한다)
4. 기타 신행정수도 후속대책을 위한 연기ㆍ공주지역 행정중심복합도시 건설을 위한 특별법제2조 제2호에 따른 예정지역
⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다. 다만, 2주택 이상(제155조, 제155조의2 및 제156조의2 및 제156조의3에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2주택은 제외하되, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분[양도, 증여 및 용도변경(건축법 제19조에 따른 용도변경을 말하며, 주거용으로 사용하던 오피스텔을 업무용 건물로 사실상 용도변경하는 경우를 포함한다)하는 경우를 말한다. 이하 이 항에서 같다]한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외하지 않는다)을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다. 제155조(1세대 1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (생략)
1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
3. 제154조 제5항의 개정규정: 2021년 1월 1일 (다) 2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것 제154조(1세대 1주택의 범위) ⑤ 제1항의 규정에 의한 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항의 규정에 의하고, 동항의 규정에 의한 거주기간은 주민등록표상의 전입일자부터 전출일까지의 기간에 의한다. (라) 2022.5.31. 대통령령 제32654호로 일부 개정된 것 제154조(1세대 1주택의 범위) ⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다. ＜개정 2022.5.31.＞ ※ 부칙(2022.5.31. 대통령령 제32654호로 일부 개정된 것) 제2조(주택 보유기간 계산에 관한 적용례 등) ① 제154조 제5항의 개정규정은 2022년 5월 10일 이후 주택을 양도하는 경우부터 적용한다.
② 2022년 5월 10일 전에 주택을 양도한 경우의 보유기간 계산에 관하여는 제154조 제5항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.