청구인이 소유하던 쟁점토지중일부·나머지를 동일한 매수인에게 각 다른 연도에 양도하고, 각각 8년 자경농지 감면을 적용받은 것에 대하여 경제적 실질이 하나인 거래로 보아 부인한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2001.11.19 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 매매로 취득하여 소유하다가, 아래 <표1>과 같이 쟁점토지의 OOO는 OOO원에 aaa 및 bbb에게 양도(이하 “쟁점거래①”이라 한다)하는 것으로, 쟁점토지 중 나머지 면적 OOO는 OOO원에 위 쟁점거래①의 매수인에게 양도(이하 “쟁점거래②”라 하며, 쟁점거래① 및 쟁점거래②를 합하여, 이하 “쟁점거래”라 한다)하는 것으로 각각 계약을 체결하고, 양도소득세 신고시 조세특례제한법 제69조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면)를 적용하여 2018년 및 2019년 귀속 양도소득세를 각 OOO원으로 신고하였다. <표1> 쟁점토지 매매계약서 내용 등 ◯◯◯
• 나. 처분청은 위 양도소득세 신고에 대하여 2022.8.17.∼2022.8.26. 기간 동안 세무조사를 실시한 결과, 쟁점토지 거래가 사실상 하나의 거래임에도 조세특례제한법 제133조 제1항 에 따른 감면한도(연간 OOO원)를 두 개 과세기간에 걸쳐 각각 적용하기 위하여 분할양도한 것으로 판단하여, 최종잔금 청산일인 2019.2.13. 쟁점토지가 전부 양도된 것으로 보아 감면한도 연간 OOO을 적용하여, 2022.9.14. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다. <표2> 처분청 과세내역 ◯◯◯
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.11.8. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) (주위적 청구) 쟁점거래① 및 쟁점거래②는 별개의 거래이므로 자경농지에 대한 감면은 연도별로 각각 적용되어야 한다. (가) 청구인은 일용근로소득자로 생활하던 중 나이가 들어 공사현장을 찾기 어려운 등 경제생활이 어려워 쟁점토지를 담보로 대출금을 받아 생활을 유지하다가, 대출금 이자 납부 부담이 발생하여 쟁점토지를 매각하였다. (나) 청구인은 쟁점토지를 양도하면서 단일 거래로 매매대금 OOO원에 대한 하나의 계약서를 작성한 사실이 없고, 2018년과 2019년을 귀속시기로 하는 각각의 매매계약서를 작성하였으며, 그 작성된 계약서 내용대로 거래 대금을 수수하였다. 소유권이전등기접수 또한 별개로 접수하였다. (다) 계약 초기에 3명이 공동으로 구매한다고 하였으나 매수인 중 한 명이 매수를 포기하여 2명이 공동으로 매수하게 되었다. 청구인은 대출 상환 문제로 가급적 빠른 시일에 거래할 것을 요청하였으나, 양수인의 자금 사정이 여의치 않아 일부만을 2018년에 양도하고 나머지는 2019년에 양도하는 것으로 약정할 수밖에 없었다. (라) 쟁점토지 거래가 하나의 거래라는 증거는 어디에도 없음에도 불구하고 매수인이 동일하다는 이유만으로 하나의 계약으로 추정하여 과세하는 것은 부당하다.

(2) (예비적 청구) 설령 처분청 의견과 같이 쟁점거래를 하나의 거래로 보더라도 2년에 걸친 양도소득을 부인할 것이 아니라 2018년 귀속에 대한 자경감면액 OOO원만 부인되어야 한다. 소득세법 제98조 및 소득세법 시행령 제162조 는 취득시기를 대금청산일을 원칙으로 하되, 대금청산 전에 소유권이전등기를 한 경우 그 등기접수일을 취득시기로 규정하고 있다. 따라서 소득세법령에서 규정한 귀속시기에 따라 2018년의 감면세액 OOO원을 부인하거나 2018년과 2019년의 합계액에 감면한도 OOO원을 적용하여 계산한 양도소득세로 적용하여야 할 것이다.

• 나. 처분청 의견

(1) (주위적 청구에 대하여) 쟁점거래① 및 쟁점거래②는 하나의 거래에 해당한다. (가) 쟁점거래①의 매매계약서 특약사항에는 “위 부동산의 본 매매계약 이후 나머지 지분(OOO)은 현재 매수인에게 추가로 매도하기로 한다. 또한 위 부동산의 지장물이나 수목은 2019년 2월 말일까지 처리해 주기로 하고 미이행시 모든 소유권은 매수인에게 승계된다”고 수기로 기재되어 있다. 즉 동일 필지의 나머지 지분을 동일한 매수인에게 추가로 매도하고 지장물이나 수목 등을 2019년 2월 말일까지 처리해주기로 기재되어 있는바, 쟁점거래는 하나의 거래로 보아야 한다. (나) 전체 거래금액 OOO원을 쟁점거래 면적별로 안분했을 때 아래 <표3>과 같이 매수자별 거래대금과 일치하며, 보통 부동산 거래는 일원 단위로 이루어지지 않는바, 쟁점거래①과 쟁점거래②를 별개의 거래로 보기 어렵다. 양도소득세 세무조사 면담결과, 쟁점거래 거래대금을 원 단위로 분할 거래한 것에 대하여 청구인이 특별한 목적 없이 거래 하였다고 진술하였다. <표3> 거래가액을 거래면적별로 안분한 금액 ◯◯◯ (다) 청구인은 매수인의 자금사정으로 인해 거래가액을 나누게 되었다고 주장하나, 설령 그렇다고 하더라도 잔금청산일만 조정하면 되는 것이지 쟁점거래를 쟁점거래①과 쟁점거래②로 나누어 계약을 2차례에 걸쳐서 할 이유는 없는 것으로 보인다(부산고등법원 2021.10.29. 선고 2021누22272 판결, 조심 2020광8030, 2021.4.12. 참조).

(2) (예비적 청구에 대하여) 청구인은 2018년 귀속 양도소득세 OOO원만 부인되어야 한다고 주장하나, 경정․고지시 위 <표2>와 같이 2018년 귀속 양도소득세 감면세액 OOO원만 부인하였으므로 청구인의 주장은 이유 없다.

• 가. 쟁점 과세기간을 달리하여 쟁점토지를 2회에 나누어 양도한 쟁점거래에 대하여 그 실질이 하나인 거래에 해당하는 것으로 보아 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 양도소득세 조사종결 보고서(2022년 8월)에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다. <표4> 양도소득세 조사종결 보고서 주요내용 ◯◯◯

(2) 쟁점거래①의 매매계약서 특약사항에는 “위 부동산의 본 매매계약 이후 나머지 지분(OOO)은 현재 매수인에게 추가로 매도하기로 한다. 또한 위 부동산의 지장물이나 수목은 2019년 2월 말일까지 처리해 주기로 하고 미이행시 모든 소유권은 매수인에게 승계된다”는 내용이 수기로 기재되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 과세기간을 달리하여 쟁점토지를 분할매도한 것은 매수인의 매수자금부족에 기인한 것일 뿐 양도소득세를 감면받거나 회피하기 위함이 아니라고 주장하나, 쟁점거래① 및 쟁점거래②의 매도인과 매수인이 동일하며 두 거래 간의 계약일 차이가 25일에 불과한 점, 쟁점거래①의 매매계약서 특약사항에 “위 부동산의 본 매매계약 이후 나머지 지분(OOO)은 현재 매수인에게 추가로 매도하기로 한다.”는 내용이 기재되어 있어 당초 쟁점토지를 일괄매매하는 것으로 상정하였을 가능성을 배제하기 어려운 점, 처분청의 양도소득세 조사종결 보고서(2022년 8월)에 따르면 청구인은 분할 매매에 대해 특별한 목적 없이 중개인 등이 하자는 대로 거래를 하였다고 진술하는 등 쟁점토지를 나누어 매도할 특별한 사정이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 위 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 또한 청구인은 쟁점거래를 하나의 거래로 보더라도 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호 는 대금청산 전에 소유권이전등기를 한 경우 등기접수일을 취득시기로 규정하고 있고, 쟁점토지①에 대한 소유권이전등기는 2018.12.31. 접수되었으므로 2018년 양도소득세 산정시 청구인이 신고한 쟁점토지①에 대한 감면세액은 부인되더라도 양도소득은 인정되어야 한다는 취지의 주장을 하는 것으로 보이나, 쟁점거래는 실질과세의 원칙에 따라 하나의 거래에 해당하는바, 청구인은 2018.12.31. 쟁점토지에 관한 소유권이전등기의 일부만 경료한 것으로 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호 에서 규정한 ‘대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우’에 해당한다고 보기 어려운 점(부산고등법원 2021.10.29. 선고 2021누22272 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어, 위 청구주장도 받아들이기어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제5조(과세기간) ① 소득세의 과세기간은 1월 1일부터 12월 31일까지 1년으로 한다. 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

(3) 조세특례제한법(2019.12.31. 법률 제16835호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. "과세연도"란 소득세법에 따른 과세기간 또는 법인세법에 따른 사업연도를 말한다. 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.

• 가. 5개 과세기간의 제70조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
• 나. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조 또는 제77조의2에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

(4) 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.