이 건 법인세 과세표준 경정은 이에 대한 통지가 없어 그 효력이 발생하지 아니한 것으로 보이고, 이 건 심판청구의 대상을 이 건 세무조사결과통지로 보더라도, 그 자체가 처분은 아니하는 점 등에 비추어 이에 대한 심판청구는 불복의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니한 상태에서 제기된 것으로 부적법하다 할 것임 다만, 소득금액변동통지는 ｢법인세법｣ 제67조에 의하면, 법인세 과세표준의 결정 또는 경정을 전제로 하는 것인데, 이 건 소득금액변동통지는 위에서 본 바와 같이 존재하지 아니하는 법인세 과세표준 경정에 기하여 이루어져 중대한 하자가 있다고 봄이 상당하므로 이 건 소득금액변동통지 처분은 잘못이 있음
[주 문] 청구법인이 제기한 2017～2018사업연도 법인세 과세표준 경정에 대한 심판청구는 각하하고, OOO서장이 2022.8.31. 청구법인에게 한 2017년 귀속 소득금액변동통지 OOO원(소득자 AAA)은 이를 취소하며, 2018년 귀속 소득금액변동통지 OOO원 (소득자 BBB)은 OOO원을 소득금액에서 제외하는 것으로 하여 경정한다. [이 유]
(3) 쟁점금액은 쟁점소득자들이 양도법인에 정당하게 보유하고 있는 대여채권 및 지분취득에 관한 권리를 포기시키기 위한 대가로, 또는 양수사업장을 양수한 청구법인이 해당 사업을 정상적으로 개시하기 위해서는 필연적으로 지급할 수밖에 없었던 금액이므로 영업권으로 인정되어야 한다. (가) 청구법인이 CCC에게 지급한 쟁점1금액은, 청구법인이 양수한 양수사업장을 운영하기 위하여 양도법인대표자가 보유하고 있는 OOO 처리기술이 반드시 필요하였고, 청구법인과 양도법인대표자는 그 기술력을 사용하는 대가를 지급하기로 합의한 것인데, 양도법인대표자의 개인 사정(개인신용 문제)으로 배우자인 CCC에게 쟁점1금액을 지급한 것 일뿐으로, 사업을 정상적으로 개시하기 위해서 필연적으로 지급할 수밖에 없었던 대가이므로 영업권으로 인정되어야 한다. 청구법인의 양수사업장 인수는 양도법인대표자, 청구법인대표자, 쟁점투자자 모두의 합의로 이루어진 것임이 분명하다. 더구나 양도법인대표자의 합의 없이는 양수사업장을 청구법인으로 양도할 수도 없다. 청구법인은 양수사업장을 인수하면서 양도법인대표자와 합의한 내용 즉, 개인채무상환 자금용도로 쟁점1금액을 지급하였고, 양도법인대표자로부터 원재료 매입을 충실히 이행하였다. 청구법인의 양수사업장 취득 후 폐기물처리사업은 양도법인대표자의 말과는 다르게 기술적 문제가 발생하였고, 청구법인대표자와 양도법인대표자 사이에 갈등이 발생하였으며, 청구법인대표자는 갑자기 잠적하였는데, 세무조사 과정에서 청구법인대표자가 청구법인에 유리한 진술을 하지 않았을 것이고, 오히려 고의적으로 청구법인에 불리한 진술을 하였을 수도 있다. 처분청이 쟁점1금액에 대한 반증하는 지급사유를 제시하지 않고, 단순히 사업양수도와 무관하다는 양도법인대표자의 진술만을 근거로 청구법인의 주장을 부인하는 것은 부당하다. 설령, 공동사업합의서가 폐기되었다 하더라도 그것은 본 심판청구의 쟁점과는 아무 관계가 없다. 본 심판청구의 쟁점은 청구법인이 양수사업장을 취득한 것에 대한 법적 다툼을 하는 것이 아니라, 양수사업장을 취득하면서 쟁점소득자들에게 대위변제한 사실의 정당성과 그 금액의 영업권 인정 여부이다. (나) 세무조사과정에서 청구법인의 세무대리인은 공동사업합의서가 폐기되었다고 진술하였으나, 그것은 거래과정을 숙지하지 못한 착오의 결과이다. (다) ｢법인세법 시행령｣(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제1항 제2호 가목에서 영업권을 감가상각자산으로 규정하고 있고, ｢법인세법 시행규칙｣(2021.10.28. 기획재정부령 제867호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조 제1항에서는 영업권에는 ‘사업의 양도‧양수과정에서 양도‧양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가‧인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용‧명성‧거래처 등 영업상의 이점 등을 고려하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’(제1호)과 ‘설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시 등과 관련하여 부담한 기금ㆍ입회금 등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금등’(제2호)이 포함되는 것으로 규정하고 있어, 쟁점금액의 내용과 부합한다. 대법원도 영업권에 해당하는 사업 개시 등과 관련하여 부담한 기부금 등의 범위에 대한 판례에서 사업개시 조건으로 타인의 채무를 면책적으로 인수하면서 그 채무자 등에 대한 구상권 등을 포기한 것으로 볼 수 있는 금액도 영업권에 포함된다고 판시하고 있다(2007두11955 판결). 따라서, 쟁점금액은 ｢법인세법 시행규칙｣ 제12조 제1항 제2호 에 따른 ‘사업의 개시 등과 관련하여 부담한 기금ㆍ입회금 등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금등’으로 보아야 하므로, 지급한 근거가 부족하다는 이유로 영업권을 부인하고 영업권 상각비를 손금불산입한 이 건 처분은 부당하다. (라) 청구법인이 쟁점소득자들에 대위변제한 사실을 뒷받침하는 계약서 유무에 따라 정당성이 판단되는 것이 아니다. 계약서가 없더라도 실제로 대위변제한 사실이 분명하고, 대위변제할 수밖에 없었던 이유가 존재하면 정당성은 인정되어야 한다. 청구법인이 양수사업장을 취득하기 위하여 쟁점투자자에게 양도법인의 채권을 대위변제해야 하는 이유 외에는 청구법인이 쟁점2금액을 지급해야 할 이유가 전혀 없다. (마) 처분청은 쟁점2‧3금액이 양도법인 본점에 대한 것이고, 사업양수도의 대상은 지점(양수사업장)이므로 대여금의 실질 확인이 불가능하다는 의견이나, 이는 거래의 사실관계를 오인한 것이다. 쟁점소득자들은 사업양도자인 양도법인에 대하여 대여채권을 가지고 있는 동시에, 양수사업장에 대하여 지분을 취득할 권리를 보유하고 있었다. 쟁점소득자들의 채권자로서의 권리는 양도법인에 대한 대여채권인데, 본점거래인지 지점거래인지 불분명하다 하여 대여채권의 존재를 부인하는 것은 부당하다. (바) 처분청은 쟁점소득자들이 양도법인의 공탁금을 배당받은 사실을 근거로 쟁점2‧3금액의 변제 사실을 인정할 수 없다는 의견이나, 쟁점소득자들이 청구법인으로부터 대위변제를 받은 이상, 양도법인에 대한 채권의 소유권은 청구법인에게 있었고 배당은 청구법인이 받는 것으로 보아야 하는 것이 마땅하다. 단지 배당청구 절차에 있어 채권자 변경절차의 복잡성과 빠른 절차처리를 하고자 쟁점소득자들이 청구법인을 대신하여 배당청구한 것이다. 2018.2.28. 청구법인대표자는 OOO원, 쟁점투자자는 OOO원을 배당받았다. 쟁점소득자들이 받은 배당금의 근거가 된 양도법인에 대한 채권은 청구법인을 통해 대위변제 받았으므로 이 배당금은 쟁점소득자들이 청구법인에게 반환해야 하는 금원이었다. 실제로 쟁점투자자는 배당금을 청구법인대표자에게 (배당금 양도신청을 통하여) 반환하였다. 이후 청구법인대표자는 전체금액을 청구법인에 반환했어야 하는데 차일피일하다 반환하지 못했다. 쟁점소득자들이 배당받은 사실과 쟁점투자자가가 청구법인대표자에게 배당금을 반환한 사실은 오히려 청구법인이 쟁점소득자들에게 지급한 쟁점2‧3금액이 대위변제라는 사실을 뒷받침하고 있다. 처분청의 의견대로라면 쟁점투자자가 받은 배당금을 청구법인대표자에게 반환해야할 이유가 전혀 없다.
(4) 청구법인이 청구법인대표자에게 지급한 쟁점3금액과 쟁점투자자에게 지급한 쟁점2금액은, 쟁점소득자들이 양도법인에 대하여 보유하고 있던 대여채권 및 지분을 취득할 권리를 포기하면서 변제받은 것이므로 채권자들의 별도 소득을 구성할 수 없다. 따라서 처분청이 청구법인대표자에게 상여처분으로, 쟁점투자자에게 기타소득처분으로 소득금액변동통지 한 것은 부당하다. (가) 청구법인이 쟁점소득자들에게 어떠한 대가를 지급해야 할 거래관계나, 무상증여할 이유가 없다. 특히, 쟁점투자자와 청구법인은 특수관계가 없으므로 더욱 그러하다. 청구법인대표자의 경우 청구법인의 대표이사로서 특수관계에 해당하여 무상증여의 개연성이 있을 수는 있으나, 상기 기술한 거래과정에서 청구법인이 청구법인대표자가 보유하고 있는 권리를 포기하도록 하기 위하여 쟁점3금액을 지급한 것이므로 무상증여라는 의견은 타당하지 않다. (나) 쟁점외지인들이 보유하고 있던 지분을 취득할 권리를 포기시키기 위하여, 청구법인대표자가 양도법인에 쟁점3금액의 자금을 대여하고, 이를 재원으로 하여 쟁점외지인들의 대여채권을 변제하였는데, 사실상 청구법인대표자가 쟁점외지인들의 대여채권을 변제한 것과 다르지 않다. 이것은 청구법인이 쟁점소득자들의 지분을 취득할 권리 를 포기시키는 대가로 이들의 대여채권을 변제한 것과 같은 이유이다. (다) 양수사업장에 대한 채권과 지분권을 보유하고 있는 제3자의 입장(특히 쟁점투자자의 입장)에서 양도법인에 대한 대여채권을 변제받지도 못하고, 양수사업장이 타인에게 양도되는 것은 동의할 수 없는 것이며, 만약 동의 없이 양수사업장이 타인에게 양도된다면 그 행위를 한 당사자는 사해행위에 해당되어 형사처벌 및 거래가 무효화 될 것이다. 특수관계자가 아닌 쟁점투자자의 지분을 취득할 권리를 포기하는 대가로 대위변제 받은 사실이 인정된다면, 청구법인대표자도 같은 논리와 형평성의 차원에서 양도법인의 채권을 대위변제 받은 사실이 인정되어야 한다. (라) 청구법인은 양수사업장 양수와 관련하여 지분을 취득할 권리를 보유하고 있던 쟁점소득자들에게, 이들이 보유한 대여채권을 변제하는 방식으로 지분을 취득할 권리를 포기시킨 것이므로 쟁점소득자들의 소득을 구성할 수 없다. 설령 쟁점2‧3금액을 소득처분하더라도 청구법인이 양도법인을 대신하여 쟁점소득자들의 대여채권을 변제한 것이고, 청구법인이 양도법인에 구상채권을 보유하고 있다가 회수하지 못한 것이므로, 본래의 채무자인 양도법인의 소득(채무면제이익 등으로)을 구성하여야 하고, 쟁점소득자들의 소득을 구성할 수 없는 것이다. 법원도 특정 사업을 양수받은 법인이, 특정 사업과 관련한 권리(해당 사례에서는 특허권을 사용할 권리) 보유자의 권리를 포기하도록 하기 위하여 그 권리를 보유한 원고에게 대위변제한 사정을 인정하고, 그 대위변제금 중 본래의 채무자의 소득을 구성하는 금액은 본래의 채무자에게 소득처분되어야 하고, 양도법인의 채무를 대위변제한 금액은 사외유출되지 않았으므로 소득처분의 대상이 되지 아니한다고 명시하고 있다(대법원 2010.12.23. 선고 2010두19362 판결).
① 2017～2018사업연도 법인세 과세표준 경정에 대한 심판청구가 적법한지 여부
② 이 건 소득금액변동통지가 유효한 처분인지 여부
③ 쟁점금액을 영업권으로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 2017～2018사업연도 법인세 과세표준 경정에 대한 심판청구가 적법한지에 대하여 살펴본다. (가) ｢법인세법｣(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제70조에서 납세지 관할 세무서장 등은 ｢법인세법｣ 제66조 에 따라 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 그 내국법인에 알려야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제109조 제1항에서 납세지 관할세무서장이 법 제70조의 규정에 의하여 과세표준과 그 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 그 과세표준과 세액의 계산명세를 첨부하여 고지하여야 하며, 각 사업연도의 과세표준이 되는 금액이 없거나 납부할 세액이 없는 경우에는 그 결정된 내용을 통지하여야 한다고 규정하고 있다. (나) 위 규정에 따르면, 청구법인이 결손법인으로서 법인세 과세표준 경정에 따른 세액이 발생하지 아니하더라도 처분청은 그 결정된 내용을 통지하였어야 하나, 통지한 사실이 없는 것으로 나타나므로 청구법인에 대한 2017～2018사업연도 법인세 과세표준 경정은 그 효력이 발생하지 아니한 것으로 보이고, 이에 대한 심판청구는 불복의 대상이 되는 처 분이 존재하지 아니한 상태에서 제기된 것으로 부적법하다 할 것이다. (다) 이 건 심판청구의 대상을 이 건 세무조사결과통지로 보더라도, 세무조사 결과통지는 최종적으로 납세고지서 등을 발부하기 전에 납세의무자에게 소명기회를 부여하여 불복청구의 제기에 따라 발생하는 과세관청의 행정력 낭비를 방지하고 납세의무자가 부담하여야 하는 비용과 고통을 덜어주기 위한 것으로 일종의 ‘처분의 사전(예정)통보’ 성격으로 볼 수 있어 그 자체가 처분은 아니므로 불복청구의 대상에 해당되지 아니하기 때문에 그에 대하여 제기한 심판청구는 본안심리의 대상이 아니라 할 것이다(조심 2010중1881, 2010.11.26. 외 다수, 같은 뜻임). (라) 따라서 청구법인이 2017～2018사업연도 법인세 과세표준 경정에 대하여 제기한 심판청구는 부적법하다고 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, ｢법인세법｣ 제67조 에서 제66조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다고 규정하고 있는바, 소득금액변동통지는 법인세 과세표준의 결정 또는 경정을 전제로 하는 것인데, 이 건 소득금액변동통지는 위에서 본 바와 같이 존재하지 아니하는 법인세 과세표준 경정에 기하여 이루어져 중대한 하자가 있다고 봄이 상당하므로 위법하다고 판단된다.
(4) 마지막으로, 쟁점③은 법인세 과세표준 경정에 대한 심판청구가 각하되고, 쟁점②가 인용되어 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.
이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당되거나, 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2, 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제·감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다.
② 제1항 본문에도 불구하고 ｢주식회사 등의 외부감사에 관한 법률｣ 제5조 제1항 제1호 에 따른 회계처리기준(이하 "국제회계기준"이라 한다)을 적용하는 내국법인이 보유한 고정자산 중 유형고정자산과 대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산의 감가상각비는 개별 자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 제1항에 따라 손금에 산입한 금액보다 큰 경우 그 차액의 범위에서 추가로 손금에 산입할 수 있다.
1. 2013년 12월 31일 이전 취득분: 국제회계기준을 적용하지 아니하고 종전의 방식에 따라 감가상각비를 손금으로 계상한 경우 제1항 본문에 따라 손금에 산입할 감가상각비 상당액(이하 이 조에서 "종전감가상각비"라 한다)
2. 2014년 1월 1일 이후 취득분: 기획재정부령으로 정하는 기준내용연수를 적용하여 계산한 감가상각비 상당액(이하 이 조에서 "기준감가상각비"라 한다)
③ 제1항 및 제2항에 따른 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산으로 한다. 제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제70조(과세표준과 세액의 통지) 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제53조 또는 제66조에 따라 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 그 내국법인에 알려야 한다. (2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제3항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각 호의 고정자산(제3항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형고정자산
1. 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래처 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액
2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시등과 관련하여 부담한 기금·입회금등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금등 (1) 소득세법 시행령 제192조(소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지) ① ｢법인세법｣에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정할 때에 처분(｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣ 제49조 에 따라 처분된 것으로 보는 경우를 포함한다)되는 배당ㆍ상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령으로 정하는 소득금액변동통지서에 따라 해당 법인에 통지해야 한다. 다만, 해당 법인의 소재지가 분명하지 않거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 해당 주주 및 해당 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지해야 한다. (2) 국세기본법 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. (단서 생략)
결정 내용은 붙임과 같습니다.