[요지] 쟁점법인의 주주는 청구인과 그 가족 등으로 구성되어 있어 청구인이 일정한 계획하에 쟁점법인과 그 배우자를 통한 쟁점거래를 조정하거나 통제 할 수 있는 의사결정권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점법인의 임시주주총회 의사록 등에 따르면, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 약 3개월 이내에 이루어졌고, 쟁점법인이 쟁점주식을 취득한 후 내부 이익잉여금을 재원으로 이를 소각하는 것으로 승인된 점, 임은미가 청구인으로부터 배우자 증여재산공제액(6억원) 미만의 쟁점주식을 증여받은 후, 이를 단기간 내에 증여재산가액에 쟁점법인에게 양도하는 등 쟁점거래를 함에 있어 조세의 부담이 전혀 발생하지 아니한 점, 쟁점거래는 청구인이 쟁점법인의 이익을 회수함에 있어 순차적 외관만을 갖추었을 뿐, 실질상 현금배당과 동일한 경제적 이익을 얻은 가장행위에 의한 것으로 봄이 타당해 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2020부1593
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래로 인한 실질상 소득이 BBB에게 귀속되었으므로 소득의 귀속이 없는 청구인에게 의제배당으로 보아 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다. (가) BBB는 쟁점주식을 증여받았다가 쟁점법인에게 양도한 후 그 대가로 수취한 대금을 주택취득 등에 활용하려고 하였으나 상황이 여의치 않아, 현재 주식투자에 사용하고 있다. (나) 조세심판원 선결정례(조심 2020부1593, 2020.9.15.)의 경우 주식의 양도대금을 증여자에게 대여금 형식으로 다시 이전하였으나, 쟁점거래는 수증받은 BBB가 쟁점주식을 양도한 후 청구인에게 그 대금을 돌려준 적이 없고, BBB가 주식투자를 통해 그 이익을 향유하고 있는바, 쟁점거래를 가장거래로 볼 수 없다.
(2) 쟁점거래에 대하여 실질과세원칙을 적용하는 것은 조세법률주의원칙에 위배된다. (가)소득세법제101조 제2항에 따르면, “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 10년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있는바, 조사청은 쟁점주식의 양도대금이 수증자인 BBB에게 실질적으로 귀속되어 위 부당행위계산의 부인규정을 적용할 수 없자,국세기본법제14조의 실질과세원칙을 적용하여 실질상 소득이 청구인에게 귀속되지 않았음에도 청구인을 납세의무자로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건은 조세법률주의 원칙에 위배된다. (나) 형식적이든 실질적이든 청구인에게 귀속된 소득이 전혀 없는데도 실질과세원칙을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건은 자의적이고 과잉된 처분이다. (다) 우리나라의 소득세제는 개인단위과세를 채택하고 있는데 부부를 동일시한 과세는 헌법에 위배되는바, 쟁점주식의 양도대금이 수증자인 BBB에게 귀속되었음이 분명함에도 청구인에게 쟁점거래에 따른 이익이 귀속되었다고 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건처분은 위헌에 해당한다.
(3) 합법적으로 거래형식 또는 방법을 선택하는 것은 납세자의 고유 권리에 해당한다. (가) 처분청의 이 건 처분은 합법적인 절세 방법이 있는데 세금을 납부하는 방향으로 선택해야만 정당한 방법이라는 취지로, 이는 과세논리에만 치중한 부당한 처분이다. (나) 청구인은 쟁점거래를 함에 있어 불법이 없었음에도 동 거래의 단계를 모두 무시하고 실질과세원칙을 적용하여 청구인에게 소득이 귀속되었다고 보는 것은 자의적 판단일 뿐이다.
(1) 쟁점거래는 조세회피 목적의 우회거래에 해당하므로 실질과세원칙에 따라 재구성되어야 한다. (가) 대법원은 제3자 또는 둘 이상의 행위를 거치는 우회거래의 형식이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접적인 거래를 한 것과 동일하게 평가될 경우국세기본법 제14조 제3항의 실질과세원칙을 적용할 수 있다고 판시(대법원 2017. 2.15. 선고 2015두46963 판결 참조)하고 있다. (나) 청구인은 쟁점거래 이전에 쟁점법인의 대표이사이자 최대주주로서 배우자 등을 통해 쟁점거래의 구조를 조정 및 통제할 수 있는 권한을 가지고 있었다. (다) 청구인은 2019.7.31. 현재 쟁점법인에게 OOO원의 채무를 지고 있으나, 최근 10년간 쟁점법인으로부터 수령한 급여액(OOO원) 및 청구인의 보유 부동산 평가액(OOO원) 등을 감안해 보면 쟁점법인이 청구인에게 대여(가지급금)한 자금을 회수할 수 없는 사정이 엿보이지 아니하고, 청구인도 쟁점법인에게 진 채무(가수금)를 불이행할 가능성이 없어 보이는 등 손실 및 위험부담 가능성은 전혀 없다. (라) 쟁점거래가 약 3개월도 되지 아니하는 단기간에 실행되었고, 청구인이 BBB에게 자신이 보유한 주식 중에서 배우자 증여재산공제 한도인 6억원 미만의 가액 상당만을 증여한 후 쟁점법인이 이를 동일한 가액에 취득 및 (유상)소각함에 따라 쟁점거래와 관련된 조세부담은 전혀 발생하지 아니하였다. (마) 청구인이 쟁점거래의 형식을 취하지 않고, 쟁점주식을 쟁점법인에게 직접 양도한 후 소각될 경우 의제배당에 따른 종합소득세(45 %의 초과누진세율 적용)를 부담하였어야 한다. (바) 쟁점법인이 쟁점거래를 통해 쟁점주식을 취득 및 소각함에 있어 청구인의 조세부담 경감 외에 다른 합리적인 이유 등이 있다고 볼 여지가 없다. (사) 따라서 쟁점거래는 증여 당시부터 청구인이 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 수단에 불과하고, 그 실질상 청구인과 쟁점법인 간 직접적인 주식소각의 거래와 동일하므로 실질과세원칙을 적용하는 것이 타당하다.
(2) 조세회피 목적의 우회거래는 일반적 조세회피 방지규정인국세기본법제14조 제3항의 규정에 따라 마땅히 재구성될 수 있다. (가)국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는바, 쟁점거래와 같이 조세회피 목적이 인정되는 우회거래의 경우 해당 거래를 재구성할 수 있음이 명확하다. (나) 대법원은국세기본법제14조 제3항은 조세회피 행위가 고도화‧복잡화되고 있는 상황에서 과세 투명성을 제고하는 데 입법취지를 둔 일반적 조세회피 방지규정이므로 이를 근거로 조세회피 목적의 우회거래를 부인할 수 있고, 거래형식 부인에 관한 개별적 규정 없이 위 규정을 적용하는 것이 조세법률주의에 위배된다는 주장은 받아들일 수 없다고 판시(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 및 2022.8.25. 선고 2017두41313 판결 등 참조)하고 있다. (다) 또한 대법원은 “실질과세의 원칙은 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 합목적적으로 해석함으로써 조세법률주의의 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 보아 위 규정에 따른 우회거래 형식의 부인이 오히려 조세법률주의에 부합한다”고 판시(대법원 2021.8.26. 선고 2021두38505 판결 참조)하고 있다. (라) 위와 같은 대법원의 일관된 판단 등을 감안할 때 쟁점거래의 형식을 부인하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건은 조세법률주의 원칙에 부합한다.
(3) 청구인은 쟁점거래가 각각 다른 의사결정자의 경제적 목적을 위하여 실행되었고 사법상 유효하게 성립되었다고 주장하나,소득세법상 의제배당 규정의 입법취지 등을 고려할 때 실질과세원칙을 적용한 이 건 처분은 정당하다. (가)소득세법의제배당은 기업경영의 성과인 잉여금 중 사외에 유출되지 아니하고 사내에 유보된 이익이 주주에게 환원되는 경우, 이러한 이익은 실질적으로 현금배당과 유사한 경제적 이익이므로 과세형평의 원칙에 비추어 이를 배당으로 의제해 과세하는 데 그 입법취지가 있다(대법원 2003.11.28. 선고 2002두4587 판결 참조). (나) 쟁점거래와 같이 주주가 주식 소각 등을 통해 실질적으로 법인의 이익을 회수하게 되는 경우, 통상적인 배당 절차에 따라 이익을 회수한 다른 주주들과의 형평을 고려하여 본질적으로 동일한 소득을 얻은 것으로 보아 소득세를 과세하는 것이다. (다) 앞에서 살펴본 바와 같이 청구인은 쟁점거래를 통해 쟁점주식이 소각됨에 따라 조세부담 없이 쟁점법인에게 유보되어 있던 이익을 회수한 것인바, 사주인 청구인의 지위를 이용하여 쟁점법인의 거래 전반을 통제함으로써 쟁점주식의 증여, 양도 및 소각이라는 외관을 갖추었을 뿐, 실질상 현금배당과 동일한 경제적 이익을 얻은 것이다. (라) 통상의 배당 절차에 따라 이익을 회수한 다른 주주들과 청구인을 다르게 취급할 이유가 없고, 쟁점법인도 쟁점주식의 소각 재원을 내부 잉여금으로 하기로 이사회에서 승인한 것으로 확인된다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득,수익,재산,행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제53조(증여재산공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(3) 소득세법 제1조(목적) 이 법은 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세함으로써 조세부담의 형평을 도모하고 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다. 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점법인의 2019사업연도말 주주현황은 OOO과 같다. (나) 쟁점법인의 임시 주주총회 의사록(2019.7.22.자)에 의하면, 의장(청구인)이상법제341조 제1항 및 제2항에 따라 제1호 의안으로 ‘자기주식취득 승인 건’을 상정하면서 쟁점주식의 취득 승인을 요청하였고, 출석주주OOO는 전원의 만장일치로 이를 승인하였으며, 제2호 의안으로 내부 이익잉여금을 재원으로 쟁점주식을 소각하는 것으로 승인(아래 참조)한 것으로 나타난다. ＜임시 주주총회 의사록(일부 발췌)＞ 제2호 의안 이익으로 자사 주식 소각 승인의 건 의장은 상법 제343조 제1항 단서에 따라 상기 의안을 상정하고 당사가 자사주를 취득했는바, 아래와 같이 당사 이익잉여금으로 자사주 보통주식 OOO주의 이익소각 승인을 요청한바, 주주 상호간 질의와 토의가 있은 후 참석 주주 전원의 만장일치로 승인 가결하다.
• 아 래 -
○ 보통주식 소각에 관한 사항
(1) 소각 주식수: 보통주식(자사주) OOO주
(2) 소각 완료일: 2019년 8월 29일
(3) 소각 재원: 내부 이익잉여금 (다) 쟁점법인의 계정별원장 등에 의하면, 쟁점법인이 2019.7.31. 현재 대표자 청구인에게 대여한 총 금액은OOO원인 것으로 나타난다. (라) 국세청 전산자료에 의하면, BBB는 쟁점거래에 따른 증여세 및 양도소득세를 과세미달로 각각 신고한 것으로 나타난다.
(2) 청구인은 이 건 처분이 부당하다면서 BBB의 쟁점주식 양도대금 수령 및 사용처에 대한 증빙으로 BBB 명의의 OOO계좌OOO 거래내역OOO 및 OOO 계좌OOO 잔고증명 등을 제시하였는바, BBB는 2019.8.29. 및 2019.8.30. 쟁점법인으로부터 총 OOO원을 입금받고 자신 명의의 증권계좌로 OOO원을 이체한 후 2021.8.19. 현재 해외주식, 외화채권 및 MMF 등 총잔고액 OOO원을 보유하고 있는 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점거래 시 별도의 의제규정이 없는 상황에서 조세를 회피한 부당한 거래로 보아 실질과세원칙을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점법인의 주주는 청구인과 그 가족(배우자, 자녀) 등으로 구성되어 있어 청구인이 일정한 계획하에 쟁점법인과 그 배우자를 통한 쟁점거래를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점법인의 임시주주총회 의사록 등에 따르면, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 약 3개월 이내에 이루어졌고, 쟁점법인이 쟁점주식을 취득한 후 내부 이익잉여금을 재원으로 이를 소각하는 것으로 승인된 점, BBB가 청구인으로부터 배우자 증여재산공제액(6억원) 미만의 쟁점주식을 증여받은 후, 이를 단기간 내에 증여재산가액에 쟁점법인에게 양도하는 등 쟁점거래를 함에 있어 조세의 부담이 전혀 발생하지 아니한 점, 청구인은 BBB가 쟁점주식 양도의 대가를 수령한 후 주식투자에 직접 사용하였다면서 BBB 명의의 계좌거래내역 등을 제시하였으나, 누가 동 계좌를 실질적으로 관리ㆍ사용하였다거나 향유하였는지의 여부가 불분명한 점, 쟁점거래는 청구인이 쟁점법인의 이익을 회수함에 있어 순차적 외관만을 갖추었을 뿐, 실질상 현금배당과 동일한 경제적 이익을 얻은 가장행위에 의한 것으로 봄이 타당해 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.