[요지] 청구법인은 주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업을 영위하지 아니한 것으로 보이고, 쟁점금액을 임가공용역에 대한 대가로 보이므로 관련한 부가가치세 및 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없음다만, 쟁점금액(물량)이 청구법인의 기말재료재고에 포함되어 있다는 청구주장에 신빙성이 있으므로 사외유출된 것으로 보아 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분은 잘못이 있음
[요지] 청구법인은 주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업을 영위하지 아니한 것으로 보이고, 쟁점금액을 임가공용역에 대한 대가로 보이므로 관련한 부가가치세 및 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없음다만, 쟁점금액(물량)이 청구법인의 기말재료재고에 포함되어 있다는 청구주장에 신빙성이 있으므로 사외유출된 것으로 보아 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO세무서장이 2022.9.13. 청구법인에게 한 2017년 귀속 OOO원의 소득금액변동통지 처분은 이를 취소하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 거래당사자들이 쟁점금액을 용역대가로 구분하여 인식할 수 없었으므로 부가가치세가 거래징수 될 수 없다. (가) 대법원은 부가가치세의 경우 계약체결당시 양 당사자가 ‘수공비로서의 해리금’을 구분하여 인식할 수 있어야 하고, 구분인식이 불가능하다면 적어도 사후정산 절차를 거쳐서 양 당사자가 ‘수공비로서의 해리금’에 대한 인식을 가져야 거래징수가 가능하다고 판시하였다. (나) 그런데 실제로 해리되고 남은 해리금인 쟁점물량은 완성된 제품의 중량에 약정된 해리율을 곱하여 산출되는 것으로서 1년의 회계연도가 종료된 이후에야 비로소 산출되므로 청구법인과 aaa가 임가공 계약체결 시에 쟁점물량을 수공비로 구분하여 인식하는 것은 본질적으로 불가능하다. (다) OOO는 ‘수공비로서의 해리금’의 비율을 임가공업자와 주문자가 사후적으로 정산하고, 이를 매출로 보아 부가가치세를 신고하는 경우는 존재하지 않는 것으로 알고 있다고 회신하였는바, 귀금속 임가공업계에서 쟁점물량과 같은 수공비로서의 해리금을 사후적으로 정산하는 경우는 존재하지 않고, 청구법인과 aaa도 사후정산을 거치지 않았다. (라) 그리고 실제로 청구법인은 세무조사를 받은 이후에야 쟁점물량을 산출하였는데, 세무조사 이전에는 aaa와의 관계에서 쟁점물량을 산출한 적이 한 번도 없었다. (마) 처분청은 청구법인이 자체 제조시설을 갖추지 못한 업체이므로 해리금이 발생할 여지가 없다고 주장하나, 청구법인은 1981년부터 2001년까지는 국내에 제조시설을 가지고 있다가 2002년부터 현재까지는 베트남 현지법인을 통해 실질적으로 제조시설을 가지고 있고 여전히 제조에 대하여 책임을 지고 있으므로 처분청의 주장은 타당하지 않다. (바) 또한 처분청은 임가공계약서 제3조 제3항의 정산규정을 근거로 청구법인과 aaa가 쟁점금액을 사후적으로 정산하였다고 주장하나, 위 규정은 해리금을 제외한 원재료를 가공 완료한 후 정산한다는 내용으로서 해리금에 관한 규정은 별도로 존재하므로 처분청 주장은 타당하지 않다. (사) 또한 처분청은 청구법인이 세무조사 과정에서 쟁점금액을 매출에서 누락한 사실을 인정하였다고 주장하나, 청구법인은 해리금 중 사용되고 남은 금을 고려하면 결과적으로 손해가 없어 경제적 합리성이 있다는 사실을 구체적으로 보여주기 위해 쟁점금액을 산술적으로 도출한 것일 뿐 매출누락을 인정하지 않았다. (아) 귀금속 임가공업계에서 쟁점금액과 같은 ‘수공비로서의 해리금’을 용역대가로 보아 부가가치세를 거래징수하는 경우가 없다는 점, 쟁점금액을 합리적으로 산출할 수 있는 방법이 존재하지 않고, 쟁점금액은 청구법인이 세무조사 과정에서 인위적으로 산출한 산술적 금액에 불과하다는 점, 청구법인과 aaa는 쟁점금액에 대한 인식이 전혀 없었고 세무조사를 통해 비로소 인식하게 되었다는 점, 쟁점금액은 1년의 회계기간이 종료되어야 비로소 산출되며 청구법인은 aaa와 쟁점금액에 대한 사후정산을 거치지 않았다는 점 등을 고려하면 거래 당시에 존재하지 않았던 쟁점금액에 대하여 청구법인에게 부가가치세 거래징수의무 이행을 기대할 수 없으므로 부가가치세 부과처분이 정당하더라도 가산세는 면제되어야 한다.
(2) 쟁점금액은 청구법인의 기말재료재고에 산입되어 매출원가를 감소시켰고, 이로써 청구법인의 2017사업연도 소득금액에 이미 반영되어 법인세가 과세되었으므로 쟁점금액이 청구법인의 소득금액에서 누락되었다고 보아 법인세를 부과한 처분은 위법한 이중과세이다. (가) 법인세는 법인의 순자산이 증가하면 부과되는 세금이다. 청구법인은 쟁점금액을 2017사업연도 기말재료재고에 계상하였고, 이에 따라 청구법인의 매출원가가 감소되었으며, 이로써 청구법인의 2017사업연도 순자산이 증가됨에 따라 청구법인은 쟁점금액에 대하여 법인세를 신고·납부하였다. 따라서 처분청이 쟁점금액이 청구법인의 소득금액에서 누락되었다고 보아 법인세를 다시 부과한 처분은 위법한 이중과세이다. (나) 쟁점금액이 청구법인의 기말재고액에 포함되어 있음은 외부감사인이 적정성을 확인한 회계자료로 분명하게 확인된다. 기말재고액은 “수량×단가”로 계산되는데, 청구법인은 수량 계산을 위해 “실지재고조사법”을 사용하고 있다. 즉, 청구법인은 기말 창고에 원재료 수량이 얼마나 남아있는지를 실제로 조사하여 기말재고 수량을 확정한다. (다) 청구법인은 aaa로부터 원재료인 금을 “무상사급”의 방식으로 제공받으므로 aaa로부터 수령한 금은 원재료 계정에 매입으로 회계처리되지 않는다. 그러나 기말 원재료의 수량을 실지조사하면서 쟁점물량을 포함하여 수량을 확정하게 되면 원재료 계정의 기말 잔액이 쟁점금액만큼 증가하게 되고, 이에 따라 원재료 계정에서 매출원가 항목인 재료비 계정으로 대체되는 금액이 쟁점금액만큼 감소한다. 이를 청구법인의 원재료계정 원장을 통해 설명하면 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점금액이 기말재료재고액 포함시 계정별원장에 미치는 영향 (라) 청구법인의 2017사업연도의 원재료계정 원장의 마지막 회계처리(= 매출원가 인식 회계처리)를 분설하면 아래 ＜표3＞과 같고, 해당 회계처리를 이해하기 쉽게 3개로 나누면 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표3＞ 2017사업연도의 원재료 계정별원장 회계처리 분설 ＜표4＞ 2017사업연도 매출원가 인식 회계처리 분설 (단위: 백만원) (마) ＜표4＞의 회계처리는 ＜표3＞의 회계처리와 동일하다. 즉 청구법인의 2017사업연도 원재료계정 원장의 마지막 회계처리에는 쟁점금액을 기말 원재료 재고자산으로 인식하면서 매출원가를 감소시키는 회계처리(＜표4＞의 3번째 회계처리)가 포함되어 있는 것이다. 따라서 청구법인이 쟁점금액을 매입계정을 통하지 않고 곧바로 기말재고로 인식하면서 매출원가를 감소시켰다는 사실은 명백하다. (바) 청구법인이 엄격하게 관리하고 있는 금 수불부에 의하면 쟁점물량이 기말재고의 수량에 포함되어 있음이 분명하게 확인된다. 원재료인 “금”은 작은 중량이라도 가치가 상당히 크기 때문에 청구법인은 매우 엄격하게 금과 관련한 재고수불부를 관리하고 있는데, 쟁점수량이 청구법인의 2017사업연도 기말재고수량에 포함되어 있다는 사실은 청구법인의 제조원가명세서, 재고평가표, 임가공수불부, 국내 금부품 수불부, 국내 부품 임가공 거래처 수불부, 국내 순금 수불부 등을 통해 분명하게 확인된다. (사) 처분청은 쟁점금액이 원재료 계정의 차변에 매입으로 계상되지 않았으므로 기말재고가 될 수 없다고 주장하나, 청구법인은 aaa로부터 금을 무상사급 방식으로 받기 때문에 매입으로 회계처리 할 수 없고, 기말 시점에 쟁점물량이 창고에 존재하므로 쟁점물량은 실지재고조사를 통해 기말재고수량에 포함된다. 따라서 원재료 계정의 차변에 매입으로 계상되지 않더라도 기말재고에 포함될 수 있으므로 처분청 주장은 타당하지 않다. (아) 처분청은 쟁점금액이 기말재고에 포함되어 있다고 하더라도 차년도인 2018사업연도의 기초재고 및 매출원가가 되어 영업이익을 감소시키므로 귀속시기만 달라질 뿐 법인세 부과처분을 해야 한다는 사실에는 변함이 없다고 주장하나, 쟁점금액이 청구법인의 2017사업연도에 자산으로 인식되면서 법인세가 과세되었다면 해당 자산이 그 이후 사업연도에 비용화되는 것은 회계학상 당연한 결과이므로 처분청의 위 주장은 자산의 인식과 비용화 과정을 이해하지 못한 것으로서 쟁점과 전혀 관련이 없다. (자) 처분청은 청구법인과 aaa 사이에 쟁점물량의 소유권 귀속에 관한 합의가 없었으므로 쟁점금액을 기말재고자산으로 인식할 수 없다고 주장하나, 임가공계약 체결시 로스율(해리율)을 일정 비율로 약정하면 실제 해리가 약정된 로스율과 다르게 발생해도 서로 정산하지 않으므로 약정된 로스율보다 실제 해리가 적게 발생하면 수탁자가 남은 금을 취득하여 이익이고, 크게 발생하면 수탁자가 해당 금을 스스로 메꿔야 하므로 손해가 발생한다. 청구법인과 aaa는 “로스율(해리율)”을 합의함으로써 로스율 범위 내에서 소실되지 않고 남은 금의 소유권을 청구법인이 취득하도록 합의하였으므로 쟁점금액은 청구법인에게 귀속된다. 또한 이 건 과세처분은 쟁점금액이 청구법인에게 귀속됨을 전제로 공급대가로 보아 이루어진 것인데, 청구법인에게 쟁점금액이 귀속되지 않는다는 처분청의 주장은 과세처분과 모순된다. (차) 처분청은 청구법인이 2017사업연도 감사보고서에서 한정의견을 받았으므로 기말 재고자산 금액을 믿을 수 없다고 주장하나, 청구법인은 2017사업연도에 처음 외부감사를 받기 시작하여 지금까지 받고 있는데 외부감사인인 bbb 회계사는 2017사업연도 감사보고서에 한정의견이 형성된 이유는 최초 외부감사에서 외부감사인이 기초 재고자산의 실사에 입회할 수 없었기 때문으로서 이는 초도감사라면 당연히 발생하는 결과라고 진술하였다. 또한 bbb 회계사는 2017사업연도의 기말 재고자산과 그 이후 사업연도의 기말 재고자산 금액이 적정하다는 사실을 실사에 입회하여 확인하였다고 진술하였으므로 2017사업연도 기말 재고자산의 금액은 외부감사인이 적정성을 확인한 금액임이 분명하다. (카) 처분청은 청구법인이 선입선출법을 사용하고 있으므로 쟁점금액이 기말 재고자산에 포함될 수 없다고 주장하나, 이는 기말재고자산수량의 확정방식을 잘못 이해한 것으로서 선입선출법은 “단가”의 결정방식일 뿐 “수량”의 결정에 영향을 미치지 못하므로 처분청의 주장은 타당하지 않다. 청구법인은 실지재고조사법을 통해 수량을 결정하고 있으므로 재고수불부에 의해 쟁점물량이 기말 재고자산 수량에 포함되어 있음이 명백하다. (타) 처분청이 제시한 조사종결보고서에는 “확인된 바 없음”이라고 기재되어 있으나 실제로 처분청은 세무조사 과정에서 쟁점물량의 기말재고 산입여부에 대하여 아무것도 확인하지 않았으므로 이는 사실이 아니다. 처분청은 쟁점물량의 기말재고 산입여부에 관하여 청구법인에게 자료 제출 및 소명 기회를 부여하지 않았고 결과적으로 청구법인의 회계자료를 전혀 검토하지 않은 채 자의적으로 판단하여 과세하였다.
(3) 청구법인의 업종은 ‘주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업’에 해당하여 감면율 15%가 적용되어야 하므로, 청구법인의 업종을 ‘도매업’으로 보아 5%의 감면율을 적용한 처분은 위법하다. (가) 국세청은 자회사인 해외 현지법인을 통해 주문자의 상표를 부착하여 생산하는 방식의 업종은 “주문자상표부착방식에 의한 수탁생산업”에 해당하여 중소기업에 대한 특별세액감면을 적용받을 수 있고, 이때 감면율은 수도권 외의 중소기업의 경우 15%라고 유권해석을 하였다. (나) 청구법인의 해외 거래처는 물론, 국내 거래처도 모두 청구법인에게 자사의 상표나 자사의 제품임을 식별하는 로고 등을 제품에 각인해줄 것을 요구하고 있고, 청구법인이 자체 상표를 부착하여 판매하는 제품은 존재하지 않는다. 국내 거래처인 aaa는 청구법인과 상표부착계약을 명시적으로 체결하였고, 해외 거래처는 거래시에 로고요청 메일을 통해 청구법인에게 로고 등을 제공하여 청구법인으로 하여금 제품에 해당 로고를 각인하도록 요구하고 있다. (다) 따라서 청구법인의 업종은 “주문자상표부착방식에 의한 수탁생산업”에 해당하여 감면율 15%를 적용받아야 함이 명백하므로 처분청이 청구법인의 업종을 도매업으로 보아 5%의 감면율을 적용한 처분은 위법하다. (라) 처분청은 청구법인이 제출한 상표부착계약서, 로고요청 메일 등이 거짓 자료라고 주장하나, 이는 근거가 전혀 없는 주장으로서 청구법인이 제출한 상표부착계약서 및 로고요청메일은 고객과 체결한 계약서거나 고객이 보내온 메일이고, 날짜가 분명하게 과거로 기재되어 있고, 그 수가 상당하므로 청구법인이 그 자료를 위조하는 것은 사실상 불가능하다. (마) 처분청은 청구법인이 세무조사 과정에서 주장하지 않던 “업종이 주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업에 해당한다”라는 주장을 불복 과정에서 비로소 시작하였으므로 이는 거짓이라고 주장하나, 청구법인은 제조시설만을 국내에서 해외로 이전하였을 뿐, 계속하여 귀금속 가공업을 영위하고 있고 중소기업 특별세액감면 신청서에 업종은 기재사항이 아니어서 업종이 “제조업”이라고 생각하고 있었는데, 업종 분류를 잘못했다는 처분을 받고 나서야 업종을 잘못 파악하고 있었을 가능성을 인지하기 시작했다. 이에 따라 이의신청 단계에서부터 업종에 대한 법적 검토를 시작하여 청구법인의 업종이 “주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업”이고 이는 “제조업”과 감면율이 동일하여 기존 감면에 문제가 없다는 점을 확인하였다. 이러한 과정은 지극히 정상적이고, 청구법인은 업종 분류에 관한 법적 평가를 바로잡은 것일 뿐 사실을 왜곡하거나 거짓 주장을 하고 있는 것이 아니므로 처분청의 주장은 타당하지 않다.
(4) 아울러 쟁점금액이 기말재고자산에 포함되어 있으므로 쟁점금액이 대표자에게 사외유출되었다는 전제 하에 이루어진 소득금액변동통지처분은 위법하다.
1. 청구법인은 자체 제조시설을 갖추지 못한 업체로서 aaa로부터 금을 위탁 받으면 국내 제조업체OOO를 통한 핵심부품의 1차 가공 및 제조, 베트남 현지법인을 통한 핵심부품 외 2차 가공 및 제조, 조립을 거쳐 국내에 반입한 후 aaa에 납품을 하는 거래 구조이므로, 1·2차 가공업체들에게는 해리금이 생길 수 있으나, 청구법인처럼 자체 제조시설을 갖추지 못한 업체에서는 해리금이 생성될 여지가 전혀 없으므로, 청구법인이 aaa로부터 금을 위탁 가공하는 과정에서 선지급 받은 쟁점금액은 해리금이 아니라 위탁 임가공용역 제공의 대가에 해당한다.
2. 설령 청구법인의 주장처럼 쟁점물량이 해리금에 해당된다 하더라도 해당 해리금의 성격이 ‘본래적 의미의 해리금(손실분 보충-실제 해리)’이 아닌 ‘수공비로서 받는 해리금’에 해당하고, 이는 법원 판례(서울고등법원 2018.6.20. 선고 2017누59781 판결, 이하 “쟁점판례”라 한다) 등을 비춰볼 때 부가가치세 과세대상에 해당한다. (나) 청구법인은 쟁점판례를 인용하면서 해리금이 부가가치세 과세 대상이 되려면 ① ‘본래적 의미의 해리금(손실분 보충-실제 해리)’과 ‘수공비로서 받는 해리금’을 구분할 수 있어야 하고, ② 위·수탁자간 ‘별도의 정산절차’를 거쳐야 과세할 수 있다는 ‘전제조건’을 언급하였고, 청구법인이 aaa로부터 받은 쟁점물량은 해당 전제조건에 해당하지 않으므로 부가가치세 등 관련 제세를 추징하는 것은 부당하다고 주장하나, 이는 잘못된 주장이다.
1. 청구법인은 자체 제조시설을 갖추지 못한 업체로서 쟁점판례 상의 원고(금가공 제조업체)처럼 직접 금제품을 제조하거나 임가공용역을 영위하는 업체가 아니므로 쟁점판례의 원고와 상황이 다르다.
2. 국내외 1·2차 위탁 가공을 통해 금제품을 생산하는 청구법인의 경우 aaa로부터 받은 현금 위탁 가공비 OOO원 외에 현물(순금)로 선지급 받은 순금 14,540.25g에서 국·내외 1·2차 위탁 가공 과정에서 발생하게 될 해리를 감안하여 1·2차 위탁 가공 업체들에게 중량손실 보충차원에서 더 지급한 순금 5,789.67g만 차감하면 그 차액인 순금 8,750.58g(쟁점물량)이 산출되는 계산 구조로, 자체 제조 시설을 갖추지 못해 금가루 형태로 ‘후순위’로 발생하게 되는 해리금이 발생할 여지가 전혀 없어, ‘수공비로서의 해리금’ 수량을 객관화·수치화하는데 어려움이 없다고 판단된다.
(2) 쟁점금액은 위탁 임가공용역의 대가로 청구법인의 수입금액에 해당하고, 쟁점금액이 원재료 계정별 원장 상에 기말재고로 반영된 내역이 확인되지 않는 등 청구법인이 쟁점금액을 신고 누락하였으므로 당초 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 위탁 임가공용역 거래 과정에서 aaa로부터 선지급 받은 쟁점물량(쟁점금액)이 원재료 계정의 기말재고로 포함되어 있다고 주장하나, 청구법인이 세무조사 과정에서 처분청에 제출한 2017사업연도 원재료 계정별 원장에는 청구법인의 주장을 입증할 만한 사실은 확인되지 않는다. (나) 청구법인은 쟁점금액이 aaa로부터 임가공용역을 위해 위탁받은 금(무상사급)으로 aaa 소유의 재고금액이므로 청구법인의 원재료 계정 차변에 계상하지 않고 기말재고에만 포함시켰다고 주장하나,
1. 쟁점금액은 aaa로부터 위탁가공비를 받는 과정에서 현금 외에 대가를 현물(순금)로 받은 금액으로 위탁받은 금(무상사급)이 아닌 청구법인 소유의 순금으로 청구법인의 원재료 계정 차변에 계상되어 있어야 하고, 자산을 차변에 계상하였을 경우에만 기말재고에 반영될 수 있다.
2. 청구법인의 주장처럼 원재료 기말재고를 증가시켜 매출원가가 낮아지고 그로 인해 매출총이익을 증가시키려면 필히 ‘원재료 계정’ 차변에 쟁점금액이 계상되어야만 재무제표에 반영되어 매출총이익에 영향을 주므로, 쟁점금액을 원재료 계정 차변에 계상하지 않고도 쟁점금액이 기말재고 및 각 사업연도 소득금액에 기 반영하였다는 청구법인의 주장은 인정하기 어렵다. (다) 설령 쟁점금액이 기말재고에 계상되어 영업이익을 기 증가시켰으므로 수입금액 누락으로 익금산입하여 과세하게 되면 이중과세에 해당된다는 청구법인의 주장을 사실로 가정하더라도, 기말재고의 증가가 다음연도인 기초재고 증가, 매출원가 증가, 영업이익을 감소시키는 효과가 발생하므로 법인세의 귀속시기 차이만 발생할 뿐이다. (라) 쟁점금액이 사외로 유출되지 않고 원재료 계정 기말재고에 반영되어 있다는 청구법인의 주장을 인정하기 어려우므로 수입금액 누락분인 쟁점금액을 익금산입하고, 대표자 상여로 처분한 처분청의 처분은 정당하다.
(3) 청구법인은 세무조사 및 과세전적부심사 과정에서는 본인의 업종이 제조업임을 주장하다가, 이의신청 및 심판청구 과정에서 주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업으로 주장 내용을 변경하여 주장의 일관성이 없고, 제품 사진 등 제출된 자료만으로는 청구주장을 인정하기 어려우므로 당초 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 세무조사 및 과세전적부심사 과정에서 제조업을 영위한다고 주장하였으나, 요건 미비 등으로 청구주장이 인정되지 않았다. 청구법인은 세무조사나 과세전적부심사 과정에서 자체 제조시설을 갖추지 못한 업체일지라도 다른 제조업체(사업장이 국내 또는개성공업지구 지원에 관한 법률제2조 제1호에 따른 개성공업지구에 소재하는 업체에 한정)에 의뢰하여 제조하는 업체로서 3가지 요건[① 생산할 제품을 직접 기획(고안·디자인 및 견본제작 등)할 것, ② 해당 제품을 자기명의로 제조할 것, ③ 해당 제품을 인수하여 자기 책임하에 직접 판매할 것]을 모두 갖춘 경우 ‘제조업(유사 제조업)’으로 중소기업 특별세액 감면을 받을 수 있는 규정을 들어 당초 세액감면이 적정하였다고 주장하였으나, 처분청은 청구법인이 위 3가지 요건 중 ①번 요건을 충족하지 못한 것으로 보았고, 설령 3가지 요건을 갖추어도 국내 위탁 가공 제조업체에 지급한 제조비용에 대해서만 감면을 받을 수 있어, 이 경우 ‘도매업’으로 감면 받은 경우보다 적용받을 수 있는 감면세액은 줄어드는 것으로 확인되었다. (나) 청구법인은 본인이 ‘주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업’을 영위하였음을 인정할 만한 명확한 근거자료를 제시하지 못하였다.
1. 통상의 ‘주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업’의 경우 위탁자와 수탁자 사이에 제품 생산 계약을 체결함에 있어 계약서 상에 본 계약이 주문자상표부착방식에 의한 생산 계약임을 명확히 표기하고, 제품 상표(BRAND)명을 위탁자가 정하는 바대로 하며, 해당 제품의 상표권이 위탁자에게 있음을 명확히 하는 등 일반 물품 공급 계약서와는 다른 ‘주문자상표부착방식에 따른 생산’계약임을 분명하게 명기하여야 하나,
2. 세무조사 과정에서 확보한 청구법인과 거래처간의 계약서를 살펴보면 이러한 사실이 전혀 언급 되지 않는 ‘일반 물품공급계약서’의 형태를 보이는 것으로 확인되며,
3. 청구법인은 청구주장의 근거로서 사진, 메일 등을 제시하였으나, 베트남 현지법인 또한 청구법인과 비슷한 매출규모의 금제품 제조업을 영위하고 있어 해당 사진의 제품이 베트남 현지법인이 직접 자체 제작한 제품일 가능성도 높고, 단순히 해외 금제품 관련 업체들의 사진을 나열하였다하여 해당 제품이 주문자상표부착방식에 따른 청구법인의 생산제품이라고 단정할 수 없다. (다) 처분청이 청구법인의 계약서에 ‘주문자상표부착 방식에 의한 생산 계약’임이 명확히 표시되어 있어야 한다고 주장한 이유는 청구법인이 주장하는 실질을 확인하기 위함으로 수탁자로서 위탁자와 생산 계약을 맺고 계약서를 작성하였다면 추후에 위탁자와 수탁자 사이에 발생할지도 모를 민·형사상의 분쟁을 사전에 방지하기 위해 계약서 상에 본 계약이 주문자상표부착방식에 의한 생산 계약임을 명문화를 했을 것이나, 청구법인이 거래처와 맺은 계약서는 이러한 사실이 전혀 확인되지 않는다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점금액을 매출누락으로 보아 부가가치세를 부과한 처분의 당부
② 쟁점금액을법인세법상 수입금액 누락으로 보아 대표자 상여처분하고 법인세를 부과한 처분의 당부
③ 중소기업 특별세액 감면비율을 도매업으로 적용한 처분의 당부
(1) 쟁점①·②와 관련한 사실관계는 다음과 같다. (가) 쟁점물량은 아래 ＜표5＞와 같이 청구법인이 aaa로부터 받은 금 123,917.59g에서 국내 1차 가공업체 및 베트남 현지법인이 2차 가공하는 과정에서 소실된 해리금 5,789.67g과 청구법인이 aaa에게 납품한 완제품 109,377.34g을 차감한 것이다. ＜표5＞ 쟁점물량 관련 거래흐름도 (나) 처분청이 작성한 조사종결보고서의 내용 일부는 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 조사종결보고서 내용 일부 (다) 청구법인이 2007.1.3. aaa와 체결한 물품납입 및 임가공계약서의 내용 일부는 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 물품납입 및 임가공계약서의 내용 일부 (라) 청구법인의 2017사업연도 감사보고서를 보면 아래 ＜표8＞과 같이 청구법인이 실지재고조사를 통해 기말 재고자산 수량을 확정하고 있는 것으로 기재되어 있다. ＜표8＞ 2017사업연도 감사보고서 주석 내용 일부 (마) 청구법인은 아래 ＜표9＞·＜표10＞의 원재료 계정별원장 및 제조원가명세서와 같이 ① 기말 원재료 금액을 먼저 확정한 뒤, ② 기초 원재료 금액과 당기 매입에서 기말 원재료 금액을 차감하여 매출원가(재료비)로 대체하고 있는 것으로 나타난다. ＜표9＞ 원재료 계정별원장 내용 일부 ＜표10＞ 제조원가명세서 내용 일부 (바) 청구법인의 2017사업연도 기말재료재고액인 OOO원은 아래 ＜표11＞의 원재료 재고평가표와 같이 구성되어 있는데, 그 구성항목 중 순금에 해당하는 금액은 OOO원이고, 그 중량인 121,377.18g은 아래 ＜표12＞·＜표13＞의 임가공 순금 수불부 등과 같이 베트남 현지법인에 보관하고 있는 것으로 나타난다. ＜표11＞ 원재료 재고평가표 내용 일부 ＜표12＞ 임가공 순금 수불부(베트남 현지법인 기준) ＜표13＞ 2017사업연도 베트남 현지법인의 청구법인 소유 순금 재고 (단위: g) (사) 청구법인이 2017사업연도에 베트남 현지법인에게 지급한 금 180,742.18g은 아래 ＜표14＞의 국내 금부품 수불부와 같이 청구법인이 1차 가공업체에게 가공을 의뢰한 후 수령한 금 186,474.46g의 일부인 것으로 나타난다. ＜표14＞ 국내 금부품 수불부 (아) 아래 ＜표15＞·＜표16＞의 국내부품 임가공 거래처 수불부 등을 보면, 청구법인은 1차 가공업체에게 금 188,471.58g(청구법인이 aaa로부터 수령한 금 123,207.37g과 청구법인이 자체적으로 조달한 금 61,000g 등)을 지급하였고, 1차 가공이 완료된 금은 186,474.46g(1차 가공시 소실된 금 등 제외)인 것으로 나타난다. ＜표15＞ 국내부품 임가공 거래처 수불부 ＜표16＞ 국내 순금 수불부 (자) 위의 내용을 시간순서대로 정리하면 아래 ＜표17＞과 같다. ＜표17＞ 청구법인이 순금을 위탁받아 가공 및 납품하는 과정
(2) 쟁점③과 관련한 사실관계는 다음과 같다. (가) 처분청이 작성한 조사종결보고서의 내용 일부는 아래 ＜표18＞과 같다. ＜표18＞ 조사종결보고서 내용 일부 (나) 청구법인이 2013.12.1. aaa와 작성한 상표부착계약서의 내용은 아래 ＜표19＞와 같다. ＜표19＞ 상표부착계약서 내용 일부 (다) 청구법인은 해외 고객들과의 관계에서 상표부착을 요청받아 제공받은 상표를 제품에 부착하여 납품하고 있다며 로고요청 메일 및 로고요청 서식(Logo Request Form)을 아래 ＜표20＞·＜표21＞과 같이 제출하였다. ＜표20＞ 로고요청 메일 일부 ＜표21＞ 로고요청 서식(Logo Request Form)
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①·②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점금액에 대해 용역대가로 구분하여 인식할 수 없었으므로 부가가치세가 거래징수 될 수 없었고, 청구법인의 2017사업연도 소득금액에 이미 반영되는 등 쟁점금액을 매출누락으로 보아 부가가치세 등을 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, ‘본래적 의미의 해리금’은 청구법인의 임가공 부문의 매출액을 산정할 때 매출에서 제외되는 부분으로 이는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐만 아니라, 필요경비나 손금과 같은 성격을 지니고 있으므로, 청구법인이 aaa로부터 수령한 해리금(14,540.25g, 원재료 대비 11.7%) 중 ‘본래적 의미의 해리금’의 비율은 청구법인에게 그 증명의 필요성이 있는 점, 처분청의 조사과정에서 청구법인은 aaa로부터 금제품의 임가공을 의뢰받을 때 교부받는 해리금에는 가공과정에서 손실되는 금을 보충하기 위한 ‘본래적 의미의 해리금’ 이외에 낮은 현금 수공비를 일부 보전해 주는 성격의 ‘수공비로서의 해리금’도 포함되어 있는 사실이 있음을 소명한 것으로 보이는 점, 청구법인이 aaa로부터 수령한 해리금(14,540.25g) 내에서 ‘본래적 의미의 해리금’과 ‘수공비로서의 해리금’이 각각 어느 정도의 비율을 차지하는지까지 구체적으로 구별하여 인식하고 관리한 것으로 보기는 어려우나, 처분청은 조사과정에서 ‘본래적 의미의 해리금’ 5,789.67g[국내 1차 가공업체 870.42g(원재료 대비 3.8%), 베트남 현지법인 4,919.25g(원재료 대비 4.5%)]을 청구법인과 협의하여 인정한 것으로 보이고, 그렇다면 청구법인이 aaa로부터 지급받은 순금 123,917.59g(해리금 포함)에서 aaa에 납품한 완제품 109,377.34g 및 ‘본래적 의미의 해리금’ 5,789.67g을 차감하면 ‘수공비로서의 해리금’을 객관화·수치화하는데 어려움이 없어 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액을 임가공용역에 대한 대가로 보아 청구법인에게 부가가치세 및 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다만 처분청은 쟁점금액이 사외에 유출되어 귀속이 불분명하므로 대표자에 대한 상여로 소득처분해야 한다는 의견이나, 청구법인의 2017사업연도 감사보고서에 따르면 청구법인은 실지재고조사법으로 재고수량을 파악하고 선입선출법에 의하여 원가흐름을 가정하여 재고자산을 평가하고 있는 것으로 나타나는 점, 청구법인이 제출한 2017사업연도 제조원가명세서 및 베트남 현지법인의 임가공 순금 수불부, 국내 순금 수불부 등을 보면 쟁점금액(물량)이 청구법인의 2017사업연도 기말재료재고에 포함되어 있다는 청구주장에 신빙성이 있는 점, 청구법인이 쟁점금액 상당액을 부정하게 인출하여 대표자가 사용하거나 대표자 가수금으로 법인에 입금한 사실이 확인되지 않는 점, 쟁점금액이 원재료 계정의 차변에 매입으로 계상되지 않았다는 사실만으로 청구법인이 쟁점금액을 사외유출하여 그 귀속이 불분명한 것으로 단정하기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업을 영위하고 있으므로조세특례제한법제7조의 중소기업특별세액 감면율 100분의 15를 적용받아야 한다고 주장하나, 주문자상표부착방식이란 일반적으로 제품의 설계·개발을 주문자가 완료하고 제조자는 주문자로부터 설계도를 받은 뒤 그에 따라 제품을 생산하여 주문자의 상표를 붙여 납품하는 일종의 하도급 형태의 생산방식인바, 주문자가 청구법인에게 보낸 메일 등에는 단순한 로고 디자인만 기재되어 있을 뿐 주문자가 직접 제품의 설계 및 개발에 관여한 사실이 확인되지 않는 점, 주문자상표부착방식에 의한 수탁생산업은 2003년 세법개정시 중소기업특별세액감면 업종에 추가된바, 해당 입법취지는 국내 임금상승에 따라 해외현지법인 등에 제품생산을 재위탁하는 방법 등으로 제품을 제조하고 주문자상표를 부착하여 수출하는 기업에 대하여 제조업과 같은 수준으로 지원하기 위한 것으로, 청구법인이 aaa와 체결한 상표부착계약에 따라 aaa에 납품한 제품에 대해서는 국내에서 내수용으로 판매되므로 입법취지와도 일치하지 않는 점 등에 비추어, 처분청이조세특례제한법제7조 중소기업에 대한 특별세액감면과 관련하여 청구법인이 감면 비율을 잘못 적용한 것으로 보아 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 부가가치세법 제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급
2. 재화의 수입 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 역무를 제공하는 것
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 부가가치세법 시행령 제25조(용역 공급의 범위) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 법 제11조에 따른 용역의 공급으로 본다.
2. 자기가 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 단순히 가공만 해 주는 것
(3) 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
(4) 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. (생략)
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
(5) 조세특례제한법 제2조(정의) ③ 이 법에서 사용되는 업종의 분류는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는통계법제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른다. 제7조(중소기업에 대한 특별세액감면) ① 중소기업 중 다음 제1호의 감면 업종을 경영하는 기업에 대해서는 2022년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 해당 사업장에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는 법인세에 제2호의 감면 비율을 곱하여 계산한 세액상당액(제3호에 따라 계산한 금액을 한도로 한다)을 감면한다. 다만, 내국법인의 본점 또는 주사무소가 수도권에 있는 경우에는 모든 사업장이 수도권에 있는 것으로 보고 제2호에 따른 감면 비율을 적용한다.
1. 감면 업종
2. 감면 비율. 다만, 제1호 무목에 따른 업종을 경영하는 사업장의 경우 나목, 다목 및 바목에도 불구하고 나목, 다목 및 바목의 감면 비율에 100분의 50을 곱한 비율로 한다.
(6) 조세특례제한법 시행령 제2조(중소기업의 범위) ①조세특례제한법(이하 "법"이라 한다) 제5조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 중소기업"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업(이하 "중소기업"이라 한다)을 말한다. 다만, 자산총액이 5천억원 이상인 경우에는 중소기업으로 보지 아니한다.
1. 매출액이 업종별로중소기업기본법 시행령별표 1에 따른 규모 기준("평균매출액등"은 "매출액"으로 보며, 이하 이 조에서 "중소기업기준"이라 한다) 이내일 것
3. 실질적인 독립성이중소기업기본법 시행령제3조 제1항 제2호에 적합할 것 (이하 생략) 제6조(중소기업에 대한 특별세액감면) ① 법 제7조 제1항 제1호 어목에서 "대통령령으로 정하는 주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업"이란 위탁자로부터 주문자상표부착방식에 따른 제품생산을 위탁받아 이를 재위탁하여 제품을 생산·공급하는 사업을 말한다.
⑤ 법 제7조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령으로 정하는 소기업"이란 중소기업 중 매출액이 업종별로중소기업기본법 시행령별표 3을 준용하여 산정한 규모 기준 이내인 기업을 말한다. 이 경우 "평균매출액등"은 "매출액"으로 본다.
(7) 조세특례제한법 시행규칙 제2조(중소기업의 범위) ①조세특례제한법 시행령(이하 "영"이라 한다) 제2조 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 사업"이란 자기가 제품을 직접 제조하지 아니하고 제조업체(사업장이 국내 또는개성공업지구 지원에 관한 법률제2조 제1호에 따른 개성공업지구에 소재하는 업체에 한한다)에 의뢰하여 제조하는 사업으로서 그 사업이 다음 각 호의 요건을 충족하는 경우를 말한다.
1. 생산할 제품을 직접 기획(고안·디자인 및 견본제작 등을 말한다)할 것
2. 해당 제품을 자기명의로 제조할 것
3. 해당 제품을 인수하여 자기책임하에 직접 판매할 것