[요지] 소득세법 시행령 제163조 제9항에서 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 한다고 하면서 같은 법 제76조에 따라 세무서장 등이 결정·경정한 가액이 있는 경우 그 결정·경정한 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 소득세법 시행령 제163조 제9항은 같은 법 제97조 제1항 제1호 가목에 규정하는 취득에 든 실지거래가액과 관련하여 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 그 적용을 명확화한 것으로 이에 따라 상속세 및 증여세법에 규정하고 있는 평가방법을 적용한 것이 상위 법률에 위배되어 부당하다고 보기 어려움
[참조결정] 조심2023광1014 / 조심2021광3668
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 법원은 구소득세법 시행령 제163조 제9항이 상속 또는 증여받은 자산의 감정가액, 개별공시지가를 실지거래가액으로서 취득가액으로 본다고 추정하고 있으나(대법원 2012.9.27. 선고 2012두5770 판결 등 참조), 상위 법률인 소득세법에서는 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액이 없는 경우 감정가액을 적용할 수 없고(구소득세법 제88조 본문 및 제5호, 제97조 제1항 제1호), 개별공시지가를 기준시가로 규정하고 있으므로(구소득세법 제99조 제1항 제1호), 구소득세법 시행령 제163조 제9항에 따라 감정가액과 개별공시지가를 취득 당시의 실지거래가액으로 보아 양도차익을 산정할 경우 상위 법률인 소득세법 제97조 제1항 제1호 및 제99조 제1항을 위반하게 된다.
(2) 소득세법 제97조 제5항은 같은 법 시행령 제163조 제9항의 모법이 아니며, 같은 법 제100조 제1항은 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액을 취득가액으로 규정하고 있지 않다. 또한, 소득세법 제97조 제2항 제1호 가목은 제97조 제1항 제1호 가목을 따르는 경우 해당 실지거래가액만을 양도가액에서 공제하는 필요경비로 정하고 있고, 여기서 ‘실지거래가액’은 소득세법 제88조 제5호에서 규정하는 것으로 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액만을 의미한다. 따라서 소득세법 제97조 제1항 제1호 단서규정에 따라 실지거래가액이 확인되지 않는 경우 매매사례가액·감정가액·환산취득가액을 순차적으로 적용할 수 있으나, 상속 또는 증여받은 자산은 실지거래가액이 없으므로 위 규정이 적용되지 아니한다.
(3) 소득세법 제97조 제5항이 같은 법 시행령 제163조 제9항의 모법이라면 1996.12.30. 당시 환산가액이던 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액을 1999.12.31. 소득세법 시행령 제163조 제9항을 신설하여 실지거래가액으로 의제하기 위하여 그 모법인 소득세법 제97조 제5항을 1996.12.30. 먼저 신설하였다는 것이 되는바, 1996.12.30. 당시 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따른 평가액은 환산가액이었으므로, 환산가액을 장래에 실지거래가액으로 보기 위하여 1996.12.30. 소득세법 제97조 제5항을 신설하였다고 보기는 어려우며, 1999.12.31. 신설된 소득세법 시행령 제163조 제9항에 따라 1996.12.30. 신설한 같은 법 제97조 제5항의 입법취지는 변경되지 아니한다. 또한, 소득세법 제97조 제5항이 신설된 1996.12.30.부터 같은 법 시행령 제163조 제9항이 신설된 1999.12.31.까지 위 제97조 제5항은 개정된 사실이 없으므로 위 법률은 같은 법 시행령 제163조 제9항의 모법이 될 수 없음에도 소득세법 제97조 제5항을 같은 법 시행령 제163조 제9항의 모법으로 본다면 위 제97조 제5항은 백지위임을 한 법률이 되며, 상속 또는 증여받은 자산의 취득 당시 실지거래가액이 없다고 하여 취득가액을 “0원”으로 볼 경우 이는 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액이 0원이라는 것인데, 상속 또는 증여받은 자산은 양도자와 양수자가 거래한 자산이 아니므로 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 실지거래가액을 0원이라고 할 경우 소득세법상 실지거래가액의 정의에도 반하게 된다.
(1) 소득세법 제94조는 양도소득의 범위를, 같은 법 제97조 제1항 제1호는 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 원칙적으로 자산의 취득에 소요된 경우에는 실지거래가액으로 하되, 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액을 필요경비로 공제하도록 각각 규정하고 있다. 또한, 소득세법 제97조 제5항은 ‘취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제163조 제9항은 ‘상속 또는 증여받은 자산에 대하여 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다’고 규정하고 있다.
(2) 따라서 소득세법 시행령 제163조 제9항은 같은 법 제97조 제5항에 근거를 둔 규정으로서 모법의 위임 범위를 벗어나 과세요건을 부당하게 확장한 위법한 규정이 아니므로, 같은 법 제97조 제1항 및 같은 법 제99조 제1항을 위반하였다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제88조[정의] 5. “실지거래가액”이란 자산의 양도 또는 취득 당시에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액을 말한다. 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.
⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제99조[기준시가의 산정] ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.
1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물
(2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것) 제163조[양도자산의 필요경비] ① 법 제97조 제1항 제1호 가목에 따른 취득에 든 실지거래가액은 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.
1. 제89조 제1항을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호에 따른 현재가치할인차금과부가가치세법제10조 제1항 및 제6항에 따라 납부하였거나 납부할 부가가치세를 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)
2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권 등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용‧화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
3. 제1호를 적용할 때 당사자 약정에 의한 대금지급방법에 따라 취득원가에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 취득원가에 포함한다. 다만, 당초 약정에 의한 거래가액의 지급기일의 지연으로 인하여 추가로 발생하는 이자상당액은 취득원가에 포함하지 아니한다.
4. 제1호를 적용할 때 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주가 합병 후 존속하거나 합병으로 신설되는 법인(이하 이 호에서 “합병법인”이라 한다)으로부터 교부받은 주식의 1주당 취득원가에 상당하는 가액은 합병 당시 해당 주주가 보유하던 피합병법인의 주식을 취득하는데 든 총금액(법인세법제16조 제1항 제5호의 금액은 더하고 같은 호의 합병대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액은 뺀 금액으로 한다)을 합병으로 교부받은 주식수로 나누어 계산한 가액으로 한다.
5. 제1호를 적용할 때 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할 또는 분할합병으로 인하여 취득하는 주식의 1주당 취득원가에 상당하는 가액은 분할 또는 분할합병 당시의 해당 주주가 보유하던 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식을 취득하는 데 소요된 총금액(법인세법제16조 제1항 제6호의 금액은 더하고 같은 호의 분할대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액은 뺀 금액으로 한다)을 분할로 인하여 취득하는 주식 수로 나누어 계산한 가액으로 한다.
⑨ 상속 또는 증여(괄호 생략)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액(같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정‧경정한 가액이 있는 경우 그 결정‧경정한 가액으로 한다)을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액
2. 상속세 및 증여세법제61조 제1항 제2호 내지 제4호의 규정에 의한 건물의 기준시가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조제5항 내지 제7항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액
⑫ 법 제97조 제1항 제1호 나목에서 “대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액”이란 제176조의2 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다. 제176조의2[추계결정 및 경정] ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차적으로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 않는다)하여 산정한 가액에 따른다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 않는다.
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식 등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 기준시가가 10억원 이하인 자산(주식등은 제외한다)의 경우에는 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 하나의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 경우 그 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)으로 한다.
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
4. 기준시가
(3) 상속세 및 증여세법 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 토지 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가. 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
(1) 청구인은 2021.1.15. 쟁점토지를 양도한 후 아래 ＜표1＞과 같이 그 취득가액을 기준시가 및 감정가액을 적용하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다. ＜표1＞ 청구인의 당초 양도소득세 신고내역 ㅇㅇㅇ
(2) 이후 청구인은 2023.6.1. 당초 예정신고시 기준시가와 감정가액으로 신고한 쟁점토지의 취득가액이 잘못되었음을 전제로 아래 ＜표2＞와 같이 기 납부한 세액 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 청구인의 당초 양도소득세 신고가 정당하다고 보아 2023.7.21. 위 경정청구를 거부하였다. ＜표2＞ 청구인의 경정청구 내용 ㅇㅇㅇ
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상속으로 취득한 쟁점토지의 취득가액으로 소득세법 시행령 제163조 제9항에 따라 감정가액과 개별공시지가를 적용하는 것은 상위 법률인 같은 법 제97조 제1항 제1호 및 제99조 제1항에 위배된다고 주장하나, 소득세법 시행령 제163조 제9항에서 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 한다고 하면서, 같은 법 제76조에 따라 세무서장 등이 결정‧경정한 가액이 있는 경우 그 결정‧경정한 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 소득세법 시행령 제163조 제9항은 같은 법 제97조 제1항 제1호 가목에 규정하는 취득에 든 실지거래가액과 관련하여 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 그 적용을 명확화한 것으로, 이에 따라 상속세 및 증여세법에 규정하고 있는 평가방법을 적용한 것이 상위 법률에 위배되어 부당하다고 보기 어려운 점(조심 2021광3668, 2021.10.7. 참조), 소득세법 제88조 제5호는 “실지거래가액이란 자산의 양도 또는 취득 당시에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액을 말한다”고 규정하고 있는데, 이는 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 말하는 것으로(대법원 2011.2.10. 선고 2009두19465 판결 등 참조), 상속 또는 증여받은 자산의 경우에는 취득에 든 실지거래가액이 존재하지 아니하므로 취득가액을 비롯한 필요경비의 계산에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있는데, 청구주장과 같이 소득세법 제97조 제5항이 규정하는 “취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항”에 “실지거래가액이 존재하지 아니하는 상속 또는 증여받은 자산의 실지거래가액에 관한 사항”은 포함될 수 없다고 해석할 것은 아니고, 오히려 소득세법 제97조 제1항에서 실제 거래가 이루어진 경우와 같이 일반적인 취득가액의 산정기준을 정하고 상속 또는 증여라는 특정 유형의 취득가액 산정에 관하여는 같은 법 시행령 제163조 제9항에 위임하고 있다고 봄이 타당한 점, 위와 같이 소득세법 시행령 제163조 제9항은 실지거래가액을 정의하는 규정이 아니라 실지거래가액이 존재하지 않는 경우 중 상속 또는 증여받은 자산에 한하여 ‘상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액’을 실지거래가액으로 의제하는 규정이므로, 그 의제대상이 되는 위 ‘상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액’이 실지거래가액의 정의에 부합하지 않는 것은 불가피한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.