[요지] 쟁점금액에는 담배제조와 관련한 지적재산권에 대한 대가가 포함되어 있는 것으로 보이고 쟁점물품에는 그룹이 자사 브랜드 담배 품질을 유지하기 위한 노하우가 체화되어 있어 쟁점금액과 쟁점물품은 서로 관련이 있는 것으로 보임
[요지] 쟁점금액에는 담배제조와 관련한 지적재산권에 대한 대가가 포함되어 있는 것으로 보이고 쟁점물품에는 그룹이 자사 브랜드 담배 품질을 유지하기 위한 노하우가 체화되어 있어 쟁점금액과 쟁점물품은 서로 관련이 있는 것으로 보임
[참조결정] 조심2017관0181
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점로열티는 쟁점물품의 구매자인 청구법인이 권리자에게 지급하는 것이 아니라 완제품 담배의 생산위탁자인 AAA가 상표권과 국내에서 제조 및 판매, 마케팅과 관련하여 지급하는 비용이고, 담뱃잎은 범용화된 원재료이므로 쟁점물품과 관련이 없다. 처분청은 쟁점 라이선스계약 제1.1조 정의를 언급하며 “기술 및 혁신에 대하여 로열티를 지급하고 있다는 것은 완제품 담배의 제조, 생산, 수입, 판매, 마케팅 및 유통과 관련하여 DDD 그룹의 노하우와 같은 기술을 사용하는 대가로 비용을 지급하고 있음을 의미”한다고 하면서 “AAA가 기술 및 혁신에 대하여 지급하는 로열티에는 청구법인이 완제품 담배를 제조하기 위하여 DDD 그룹의 혁신 및 기술을 사용하는 것에 대한 대가가 포함되어 있다고 보는 것이 타당하다”는 의견이다. 그러나, 처분청이 언급하였듯이 쟁점 라이선스계약의 본질과 지급사유는 완제품 담배를 수입국내에서 제조ㆍ생산 및 판매, 마케팅 및 유통과 관련하여 DDD 그룹의 노하우와 같은 기술을 사용하는 대가로 지급하는 것이고, 우리나라 관세법령은 권리사용료를 지급대상별로 6가지 유형으로 나누어 관련성을 판단하도록 규정하고 있는바, 기술사용료에 대한 가장 직접적인 적용규정인 “특허권”의 경우 특허발명품이거나, 방법에 관한 특허에 의하여 생산된 물품이거나, 국내에서 당해 특허에 의하여 생산될 물품의 부분품, 원재료 또는 구성요소이고 그 자체에 당해 특허의 내용이 전부 또는 일부가 구현되어 있는 물품 또는 방법에 관한 특허를 실시하기에 적합하게 고안된 설비, 기계 및 장치(그 주요특성을 갖춘 부분품 등을 포함한다)인 경우를 관련성이 있다고 규정하고 있다. 위 특허권과 관련하여 특허 등 기술과 이러한 기술이 적용ㆍ응용된 물품은 모두 기술과 물품이 불가분의 일체관계를 가지고 있는 것으로 기술이 대상물품의 일부를 구성하고 있는 것이다. 이처럼 특허권 관련 규정 모두 해당 물품에 구현된 기술을 전제로 하고 있고 관세법령에서 기술사용료 지급에 대한 과세여부를 판단함에 있어 관련성을 충족한다는 것은 특허 또는 이에 준하는 기술의 내용이 수입 당시의 물품에 무형의 구성요소로서 불가분의 일체를 이루고 있어야 한다는 것을 대전제로 하고 있다. 쟁점 라이선스계약은 계약 수정 이후에도 권리사용료 지급의 본질은 동일하고, 일부 Innovation ＆ Technology에 대한 지급사유와 내역은 수입물품에 체화된 기술과는 무관한 국내수행공정에 대한 대가이거나 일부 Innovation 제품에 투입되는 부자재 및 관련물품에 대한 로얄티 지급분이다. 특히 담뱃잎은 타사에서도 제조에 사용하는 범용화된 원재료로 각초 등과는 근본적인 차이가 있고, 재배단계에서 Lot Number로 관리되는 타사의 수입 및 생산투입 구조와는 많은 차이가 있는 물품으로서 청구법인이 수입하는 담뱃잎에 특허의 내용 또는 영업비밀이 체화되어 있다고 확인된 바 없으며, 쟁점 라이선스계약에도 완제품 담배를 제조하기 위하여 DDD 그룹의 혁신 및 기술을 사용하는 것에 대한 대가라고 정의되어 있을 뿐 담뱃잎에 지적재산권의 내용이 구현되어 있다고 구체적으로 명시되어 있지 아니하다. 담뱃잎은 수입된 이후 습윤, 절각, 커팅, 배항, 가향 및 건조 등의 1차공정과 이를 거친 각초 등을 궐련담배로 말아 필터링 및 완제품 포장작업을 거치는 2차공정이 모두 이루어지는바, 완제품 담배의 기본적인 맛과 향 등 품질은 대부분 각초 제조단계에서 결정되므로 완제품 담배를 제조하는 기업이 보유하는 완제품 담배의 제조기술이 체화되고 구현되는 것은 각초라고 보아야 할 것인데, 청구법인이 수입하는 물품은 각초 상태의 물품도 아니고 혼합엽도 아니다.
(2) 쟁점물품은 각 생산자로부터 BBB에게만 공급되는 물품이 아니라 타사에도 판매되는 물품으로서 청구법인에게 구매선택권이 부여되어 있으므로, 쟁점물품의 거래조건으로 쟁점로열티가 지급되는 것이 아니다. DDD 그룹이 자체적으로 도입한 OOO 시스템은 전세계의 DDD 관계사들이 사용하는 원재료 조달 시스템으로 모든 종류의 담뱃잎 정보를 공유ㆍ제공하는 시스템이다. 일례로 어떤 DDD 관계사가 예상 매출의 감소로 원래 요청한 물량의 담뱃잎이 필요하지 않다고 보고하면 해당 물량의 담뱃잎이 필요한 다른 DDD 관계사들에게 해당 정보가 실시간으로 제공되어 다른 담뱃잎 공급업자를 검색하지 않고도 해당 물량을 확보할 수 있게 해 준다. BBB가 사용하는 OOO System은 전세계 담뱃잎 구매와 관련된 공급 및 구매가격을 결정하는 DDD 그룹의 ERP 시스템으로 안정적인 담뱃잎 구매가격 결정에 중요한 역할을 수행한다. DDD 그룹은 OOO System을 통해 담뱃잎 구매가격을 전(全)세계적으로 동일하게 결정하고 있고 BBB는 상기의 조달계획에 따라 안정적인 수급을 위하여 해당 시스템을 체계화하는 방식을 사용하고 있는데 이는 현실적으로 전세계에 산재해 있는 농가와 직접 계약을 체결하거나 개별적인 수급관리가 원천적으로 불가능하므로 도입된 시스템이다. 처분청은 “DDD 그룹은 담뱃잎의 대부분을 농민들과 직접 계약하며 공급받는 형태로 조달하고 있다”는 의견이나, 이와 관련된 거래의 실질은 OOO 시스템에 따라 BBB가 각지에 산재해 있는 공급처로부터 담뱃잎을 조직적으로 구매한 후 OOO의 창고에 집하하여 전(全)세계 DDD 관계사에게 판매하는 구조로, 탈곡과정을 거친 Leaf는 OOO 소재의 창고, CLD(Cased Leaf Dryer)의 경우에는 OOO 창고, 기타 DIET(Dry Ice Expanded Tobacco) 등은 OOO 창고 등에 각각 집하되어 전세계로 선적이 이루어진다. 따라서 BBB는 전세계 각지의 공급사로부터 이미 수확, 재배 및 건조 등이 완료된 원재료 잎을 구매하는 것이므로, 수입되는 원ㆍ부자재에 대한 담배재배 농가의 관리를 BBB 차원에서 수행할 이유가 없는 것이다. 처분청은 “OOO은 청구법인이나 AAA가 개발한 것이 아닌 DDD 그룹 고유의 영업비밀로서, 담배의 맛과 품질을 결정하는 핵심요소인 담뱃잎 배합비율을 포함하여 담뱃잎 종류, 배합비율, 담뱃잎 Lot Number별로 별도 중량이 표시되어 관리되고 있다”고 하면서 “담뱃잎 종류별 예상수요량 등이 포함된 예상 견적서인 BDPF(Blend Demand Product Forecast)를 BBB에 제출하면 BBB는 담뱃잎 매입량, 매입대상, 담뱃잎 종류에 대한 조달계획을 수립한다. 이때 청구법인이 제출하는 BDPF는 DDD그룹의 담배제조 배합비율이 녹아있는 OOO에 따라 작성된 자료”이고 “청구법인이 OOO System에 각초의 OOO을 등록하여야 하고 담뱃잎 주문시 각초 코드(Blend Type)의 중량과 수량으로 주문하면 등록된 OOO에 따라 각각의 담뱃잎별로 구분되어 수입”된다는 의견이다. 청구법인이 제조위탁계약에 따라 생산되는 완제품 담배는 AAA로부터 제공받은 OOO에 따라 제조ㆍ생산이 이루어지고 OOO상의 원재료 항목에는 당연히 DDD 그룹의 규격코드가 기재되어 있지만 OOO의 작성이 국내에서 이루어지고 있으므로 기본적으로 OOO에서 지정한 규격의 원ㆍ부자재만을 수입 또는 구매하여 완제품 담배를 제조하는 구조가 아니다. 즉, 우리나라에 소재한 AAA가 OOO을 직접 작성하여 청구법인에게 송부하면 작성된 OOO 정보를 바탕으로 동일 Cluster 그룹[등급(Grade)] 범위 내에서 우리나라의 소비자들의 기호에 맞는 완제품 담배 생산을 위한 원재료가 투입되는 방식으로 라이센서가 결정한 OOO에 따라 생산될 완제품에 소요되는 원재료가 수입이전단계에서 사전에 지정되거나 의무적으로 구매ㆍ투입되는 구조가 아니다. 이러한 방식은 타사의 경우와 같이 라이센서가 OOO을 작성하고 OOO 정보를 ERP를 통해 라이센시에게 송부한 후 OOO상의 투입 원재료 정보가 이미 결정되어 있어 수입 당시부터 각 제품의 모델(규격)이 각 브랜드별로 특정된 Leaf 등 수입원재료가 해당 브랜드에만 사용되는 제품생산구조와는 근본적으로 다르다. DDD 그룹이 추구하는 제품의 품질 및 제조방식과 관련하여 라이센서가 수시로 제공 또는 승인한 사양, 기준을 준수하여야 하고, 라이센서가 승인한 브랜드 기준 및 생산자재를 엄격하게 준수하여 제품을 생산할 의무가 있는 것은 전세계적으로 생산되는 DDD 완제품 담배의 맛과 향이 기본적인 품질과 표준성을 유지하기 위하여 당연히 전제가 되어야 하는 제조ㆍ생산의 원칙이다. 다만, 기후, 토양, 지역 등 자연환경의 절대적인 영향을 받는 농작물의 특성상 재배 및 경작단계에서 매년 완전히 동일한 수준의 맛과 향 등 품질을 일정하게 유지한다는 것은 현실적으로 불가능하지만 매년 수확된 농작물을 주원료로 사용하여 완제품 담배를 생산하는 과정에서 DDD 그룹사의 고유한 맛과 향을 유지하는 수준으로 표준화하기 위해서는 결국 자연에서 수확된 담뱃잎 원재료를 이용하여 이를 DDD 그룹사의 노하우와 기술이 구현된 제조공정을 통하여 이루어지게 되는 것이다. 따라서 계약상 명시된 “라이센서가 수시로 제공 또는 승인한 사양, 기준을 준수하여야 한다는 사실과 담배 제조 자재에 대하여 그룹의 브랜드 기준 및 글로벌 제품기준의 요구사항을 충족하여야 한다”는 규정은 수입국에서 수행되고 실시되는 “제조과정과 생산공정”에 대한 라이센시의 준수규정으로 해석하여야 할 것이지 이러한 규정사실을 “자연에서 수확된 농작물인 담뱃잎에 체화된 특허 또는 노하우, 영업비밀”의 단서로 해석되어서는 안된다. BBB의 Leaf 공급방식은 BBB가 관계사뿐만 아니라 제3자로부터 구매하는 물품까지도 포함되어 있다는 점과 해당 공급사가 비단 BBB에게만 판매하지 않고 타사에게도 판매하고 있다는 점에서, 첫째 청구법인이 수입하는 물품으로서 제3자가 생산ㆍ수확하여 공급하는 물품에는 현실적으로 라이센서 또는 DDD 관계사가 통제하는 특허기술 등 권리가 체화되어 생산되기 어렵다는 반증이 될 수 있고, 청구대상물품은 라이센서가 등록한 특허의 내용 또는 고유한 영업비밀이 체화되어 있는 물품이 아니라 범용성 물품임이 간접적으로 확인되며 둘째, 라이센서 입장에서 어떠한 당사자가 허여된 권리를 사용하고 수입물품을 구매할지를 전적으로 통제하거나 선택함으로써 공급사와 구매자간의 거래에 영향을 미칠 수 있는 구조가 아니며, 셋째, BBB를 통한 이러한 제3자로부터의 구매선택권이 사실상 부여되어 있는 한 청구법인에게 생산위탁을 의뢰하는 AAA가 라이센서에게 지급하는 로얄티와는 상관없이 AAA로부터 생산위탁을 받은 청구법인이 공급사로부터 Leaf를 구매하는데 아무런 문제가 없다는 점을 간접적으로 보여주고 있다고 판단할 수 있다.
(1) 쟁점로열티에는 담배의 제조와 관련된 지적재산권에 대한 대가가 포함되어 있고, 쟁점물품에는 DDD 그룹이 자사 브랜드 담배의 품질을 유지하기 위한 노하우가 체화되어 있으며, 청구법인은 DDD 그룹의 담배 제조 노하우에 따라 쟁점물품을 구매하고 있어, 쟁점로열티와 쟁점물품은 서로 관련되어 있다. 수입물품의 과세가격에 가산되는 권리사용료는 당해 물품에 관련되고 당해 물품의 거래조건으로 구매자가 직접 또는 간접으로 지급하는 금액이므로, 먼저 쟁점로열티와 쟁점물품이 서로 관련되어 있는지를 살펴보면, 아래와 같은 이유로 서로 관련이 있다. 권리사용료가 수입물품과 관련되었다 함은 권리사용료의 지급대상인 무형 재산권이 수입 물품에 체화 또는 구현되어 수입물품과 일체화되거나 수입물품의 일부를 이루고 있는 경우를 말하는 것으로, 결국 권리사용료의 지급이 수입물품에 대한 대금 지급의 일부라는 의미이다. AAA와 EEE가 체결한 라이선스 계약상 로열티 지급대상은 상표권에 대한 부분과 기술ㆍ혁신에 대한 부분으로 구분된다. 라이선스 계약 1.1 정의 항목에서 “기술 및 혁신”이란 “라이센서가 혁신 및 기술부서의 목표를 이행하기 위해 보유하거나 라이센서에게 실시권이 허여된 영토 내 특허, 노하우, 의장권, 저작권(컴퓨터 소프트웨어 권리 포함), 배치설계권(topography rights), 데이터베이스권, 품종보호권 및 이와 유사하거나 이에 준하는 효과가 있는 권리 및 보호 수단에서 본건 상표를 제외한 모든 것, 그리고 그 출원 및 등록 일체”라고 규정하고 있다. 또한 위 혁신 및 기술의 대상 중 하나인 “노하우”에 대하여 “사양, 정보, 절차, 기술, 품질관리 기준과 평가 및 수정방식, 이러한 것들의 개선 및 증진을 의미한다”고 정의하고, 이에 따른 사양, 절차 등을 로열티 계약서 및 제조위탁 계약서 각 항목에 규정하고 있다. 결국 기술 및 혁신에 대하여 로열티를 지급하고 있다함은 완제품담배의 제조, 생산, 수입, 판매, 마케팅 및 유통과 관련하여 DDD 그룹의 노하우와 같은 기술을 사용하는 대가로 비용을 지급하고 있음을 의미한다. 그런데 완제품담배의 제조에 대하여는 청구법인과 AAA 사이의 제조위탁계약에 따라 청구법인이 원재료를 수입, 완제품담배를 조하고 있고, 청구법인은 제조한 담배를 모두 AAA에 공급하고 있는 점을 고려할 때, AAA가 기술 및 혁신에 대하여 지급하는 쟁점로열티에는 청구법인이 완제품 담배를 제조하기 위하여 DDD 그룹의 혁신 및 기술을 사용하는 것에 대한 대가가 포함되어 있다고 보는 것이 타당하다. 즉, AAA는 DDD 그룹 담배 및 담배제품과 관련된 지적재산권인 노하우에 대하여도 로열티를 지급하고 있고, 청구법인이 수입하는 물품은 DDD 그룹의 노하우가 체화되어 있는 것으로서 AAA가 해외권리자에게 지급하는 로열티와 관련성 및 거래조건성이 성립되는바, 쟁점로열티는 쟁점물품의 과세가격에 포함됨이 타당하다. BBB는 안정적인 담뱃잎 공급을 위하여 담배 수확시기 등을 고려하여 연간 구매계획을 수립하고 있고, 이를 위하여 담배 종자, 담배 경작지, 농경관리, 구매 및 등급지정, 생엽 가공관리, 담뱃잎 이력표 부여, 저장 및 보관, 품질관리 등 역할을 수행하고 있다. DDD 그룹은 담뱃잎의 대부분을 농민들과 직접 계약하여 공급받는 형태로 조달하고 있고, 담배 유형, 지역 및 상업적 요인(가격, 부피 등)을 포함한 전략적으로 가장 중요한 담뱃잎 자원을 확보할 수 있도록 담뱃잎 공급업체들을 중앙집중식으로 관리하며, 종자 테스트 및 인증, 농약사용, 농작물 위생, 토양 및 산림관리 등에 대하여 전문적 기술지원과 이들에 대한 그룹고유의 평가항목에 맞는 평가를 수행하고 있는데, 이는 담배제품의 무결성과 품질을 보장할 수 있도록 그룹차원의 농경관리 주요 기능을 수행하는 것이다. 담뱃잎은 수확 후 생엽을 가습-건조-절삭하는 가공과정을 거치는데, 담배의 기호성 및 품질을 결정하는 향기 성분은 가열, 건조, 연소와 같은 가공 과정에서 비효소적인 반응에 의해 생성되는 바, 이는 담배맛과 향에 영향을 미치는 중요한 가공 공정으로서, DDD 그룹 브랜드의 고유의 품질과 향 기준에 부합하는 맛과 향을 내는 가공 과정은 영업비밀로 관리되고 있다. 또한 DDD 그룹은 담뱃잎 조달과 공급을 관리하는 자체 OOO시스템을 도입하여 담뱃잎 종류, 등급 등을 관리하고, 담뱃잎의 종류에 따라 세계 각지에 나누어 보관하고 있는데, 담뱃잎은 습도, 기온에 민감하게 반응하고, 이는 담배의 맛에도 영향을 끼치게 되므로 담뱃잎의 보관 기술은 매우 중요한 기술이다. 청구법인은 예상 판매량을 바탕으로 연간 생산계획을 수립하고 AAA의 사전승인을 받은 후 월별생산계획 및 담뱃잎 구매계획, 각초 생산계획을 수립하고, 각 완제품 담배별 고유의 OOO에 따라 원재료 및 기타 재료를 구매하고 있다. 위 OOO은 청구법인이나 AAA가 개발한 것이 아닌 DDD 그룹 고유의 영업비밀로서, 담배의 맛과 품질을 결정하는 핵심 요소인 담뱃잎 배합 비율을 포함하여 담뱃잎 종류, 배합비율, 담뱃잎 Lot Number별로 별도 중량이 표시되어 관리되고 있다. 청구법인이 담뱃잎 종류별 예상수요량 등이 포함된 예상 견적서인 BDPF(Blend Demand Product Forecast)를 BBB에 제출하면, BBB는 담뱃잎 매입량, 매입대상, 담뱃잎 종류에 대한 조달계획을 수립한다. 이때 청구법인이 제출하는 BDPF는 DDD 그룹의 담배제조 배합비율이 녹아있는 OOO에 따라 작성된 자료이다. 청구법인은 담뱃잎 구매시스템(OOO System)에 각초의 OOO을 등록하여야 하고, 담뱃잎 주문 시 각초 코드(Blend type)의 중량과 수량으로 주문하면 등록된 OOO에 따라 각각의 담뱃잎별로 구분되어 수입된다. 이 건 심판청구의 대상이 된 쟁점물품 중 담뱃잎 등을 제외한 부재료는 대체로 포장재로, OOO이라고도 불리는 라벨이다. OOO은 담배포장재에 사용되는 특수커버로서 담배의 맛과 향을 유지할 수 있도록 해주는 물품으로, OOO이 도입된 제품인 OOO 출시 당시 언론보도를 통해 홍보된 내용을 살펴보면 “이번에 출시된 ‘OOO’은 프리미엄 담배의 대명사 OOO에서만 선보이는 특수 커버로 언제든 열고 닫을 수 있으며 마지막 한 개까지 맛과 향을 최적으로 유지시켜준다”고 소개하고 있다. 특히 OOO에 대하여는 국내 담배시장에서 DDD만이 유일하게 특허권을 보유하고 있다고 소개하고 있는바, 해당 제품이 단순한 포장재가 아닌 자사 브랜드 담배의 맛과 품질유지를 위한 DDD의 기술이 체화된 물품이라는 점을 확인할 수 있다. 위에서 살펴본 바와 같이, 쟁점물품 담뱃잎, 기타 부자재 등은 자사의 브랜드 품질을 유지하기 위한 DDD 그룹의 노하우 등 기술·혁신이 체화된 물품이며, AAA가 해외 권리자에게 지급하는 로열티의 지급 대상에는 노하우도 포함되어 있고, 특히 이는 상표권과 분리하여 정해진 요율에 따라 지급하고 있는바, 기술 및 혁신에 대하여 지급하는 권리사용료는 쟁점물품의 과세가격에 포함되어야 한다.
(2) 청구법인에게는 쟁점물품에 대한 구매선택권이 없고, 쟁점물품은 AAA와 EEE 사이의 라이선스 계약에 의하여 수입할 수 있게 된 것으로 청구법인이 로열티의 지급주체가 아니라는 점만으로 쟁점물품과 쟁점로열티 사이에 관련성 및 거래조건성이 성립하지 않는다고 할 수 없으며, 쟁점물품과 쟁점로열티의 거래당사자들은 모두 특수관계가 있어 AAA가 지급하는 쟁점로열티는 결국 DDD 그룹의 이익에 해당하는바, 결국 쟁점로열티는 쟁점물품에 대한 거래조건으로 지급되는 것이다. 권리사용료가 수입물품의 거래조건으로 지급된 것이 아니면 이를 수입물품의 과세가격에 가산할 수 없는데, 거래조건으로 지급된다 함은 권리사용료의 지급을 조건으로 하여 해당 거래가 성립된다는 의미이다. 이는 수입 물품의 구매와 권리사용료의 지급이 분리될 수 있는지 여부에 따라 판단되는 것으로, 분리될 수 없으면 거래조건이 되며 분리될 수 있다면 거래조건이 되지 않는다. 권리사용료가 수입물품의 거래조건으로 지급되었는지와 관련하여 우리나라 관세 실무와 대법원은 구매선택권을 중요한 기준으로 삼고 있는데, 수입자가 권리사용료를 지급한다고 하더라도 관련 수입물품을 제3자 등 공개시장에서 자유로이 구매할 수 있는 등 구매선택권이 수입자에게 있다면 그 권리사용료의 지급은 거래조건이 되지 않는다. 쟁점라이선스계약에 따르면, DDD 브랜드의 담배를 제조함에 있어 청구법인은 DDD 그룹이 추구하는 제품의 품질 및 제조방식과 관련하여 라이센서가 수시로 제공 또는 승인한 사양, 기준을 준수하여야 하고, 라이센서가 승인한 표준품질의 자재로 제품을 제조하여야 하며, 브랜드 기준 및 생산자재를 엄격하게 준수하여 제품을 생산할 의무가 있고, 공급자로부터 생산자재를 구매하기 전 라이센서에게 사전 승인을 받아야 하는 등, 담배제조 자재에 대하여 그룹의 브랜드 기준 및 글로벌 제품기준의 요구사항을 충족하여야 한다. 라이센서는 제품 및 제품의 품질과 성능이 글로벌 제품 표준에 부합하는지 여부를 평가하고, 표준을 달성하였는지 여부와 관련하여 절대적인 권한을 가지고 있으며, 글로벌 제품 표준을 준수하기 위하여 발생하는 비용은 모두 라이센시가 부담하여야 한다. 또한 제조위탁계약서 제5.2조에 기재된 내용에 따르면 청구법인은 담배제조시 오직 규격에 명시되어 있는 재료만 사용할 수 있는데, 담배제조 OOO에는 담뱃잎의 종류, 배합비율도 특정되어 있고, Lot Number별로 수량이 특정되어 있음을 볼 때, 청구법인이 DDD 그룹의 브랜드기준에 부합하는 고유의 품질과 맛의 제품을 생산하기 위해서는 OOO상의 특정 원재료를 수입할 수밖에 없다. 담뱃잎 이외의 기타 부자재의 경우, 자재구매시 DDD가 승인하지 않은 재료를 자체 구매하여 제조에 투입할 수 없는 점을 고려할 때, 원재료 구매에서 제품제조까지 DDD가 실질적인 통제를 하고 있다고 할 것이다. 청구법인은 ‘BBB로부터 송부받은 구매선택권 관련 확인서 내용’이라는 이름의 전문을 제시하여 ‘쟁점물품의 담뱃잎이 청구법인에게만 특별히 제공되는 것은 아니’라는 표현을 두고 구매선택권이 있다는 취지로 주장한다. 그러나 위 자료는 청구법인이 BBB 이외의 자로부터 담뱃잎을 구매할 수 있다거나 공급자를 선택할 수 있다는 것이 아니라, 담뱃잎 등이 청구법인 이외의 구매자에게도 판매된다는 것을 확인해 주는 것에 불과하다. 오히려 위 자료를 통해 BBB가 전세계의 제조공장에 담뱃잎을 공급하기 위한 공급망을 구축하고 담뱃잎에 등급을 부여하며 관리시스템을 통해 제품의 일관성을 높인다는 점, 청구법인은 OOO에 따라 제품을 생산하여야 하고, 각각의 OOO은 DDD가 부여한 담뱃잎 등급을 참조한다는 점, OOO에 따른 담뱃잎 등에 대한 수요는 BBB가 그룹차원에서 관리한다는 점이 확인되므로 쟁점물품과 쟁점로열티 사이에 관련성 및 거래조건성이 성립한다는 사실을 확인할 수 있는 근거자료가 될 수 있다. 결국, 청구법인에게는 쟁점물품의 구매에 대한 선택권이 존재하지 않고, 쟁점물품을 구매하기 위해서는 라이센서에게 로열티를 지급하여야 한다는 점이 확인되는바, 쟁점물품과 쟁점로열티 사이에는 거래조건도 성립한다. 청구법인은 쟁점로열티의 지급주체가 AAA이므로, 청구법인이 수입하는 물품과 관련성이 없다는 취지로 주장하나, 청구법인은 AAA의 제조위탁을 받아 계약제품인 DDD 브랜드 담배를 제조하기 위하여 쟁점물품을 수입하고 있는 점, EEE, AAA, 청구법인은 모두 DDD에 속하는 계열사라는 점을 고려할 때, 단지 AAA가 쟁점로열티의 지급주체라는 이유만으로 쟁점물품과 쟁점로열티 사이에 관련성 및 거래조건성이 성립하지 않는다고 보기는 어렵다. AAA가 해외 권리자에게 지급하는 로열티의 대상은 “기술 및 혁신”으로서 ‘특허, 노하우, 의장권, 저작권, 배치설계권, 데이터베이스권, 품종보호권 및 이에 준하는 권리 및 보호수단 등’이 포함되는바, 청구법인이 수행하고 있는 “담배제조 공정”과 관련된 부분에 대해서까지 로열티를 지급하고 있는 것이다. 청구법인이 DDD 그룹 브랜드의 담배를 제조할 수 있는 것은 완제품 담배의 제조위탁자인 AAA가 해외 권리자로부터 담배제조와 관련된 상표권 및 관련 지식재산권에 대한 권리를 허여받아 국내에서 DDD 브랜드와 관련한 권리를 사용할 수 있기 때문이며, AAA와 EEE 사이의 라이선스 계약이 없었다면 DDD 브랜드 담배를 제조하는 것 또한 불가능하였을 것이다. 위와 같은 거래의 실질을 고려할 때, 청구법인이 쟁점로열티의 직접적인 지급주체가 아니라고 하여 곧바로 쟁점물품과 쟁점로열티 사이에 관련성이나 거래조건성이 성립하지 않는다고 할 수는 없다. 대법원 판례에서도 수입자가 로열티의 지급주체가 아니라고 하더라도 해당 거래의 실질을 살펴 수입물품과 로열티 사이의 관련성 및 거래조건성을 인정한 사례가 있다. 예를 들어, 원고는 갑(甲) 회사와의 수입위탁계약에 따라 조제 오이류를 수입하였고, 갑회사는 해외의 을(乙)회사에게 M브랜드, 시스템을 사용하는 대가로 로열티를 지급하는 구조의 거래에서, 대법원은 “라이선스 계약상 식품의 취급과 판매에 있어 을회사가 수시로 지정하는 M시스템의 사양과 질적인 기준을 충족하는 식음료 재료만을 사용하여야 하며, 이를 위반할 경우에는 계약을 해지할 수 있기로 약정하였고, 더욱이 위 조제 오이류는 공산품의 경우와 같이 국제공인규격이 정하여져 있는 것도 아닐 뿐만 아니라, 위 갑회사에서 이 사건 수입당시까지는 조제 오이류를 위 P사로부터만 구입하여 왔으며, 그것이 햄버거의 생산에 전용되는 재료인 점에 비추어 보면, 위 조제 오이류는 위 갑회사가 을회사에 지급하는 위 사용료와 관련이 있고, 거래의 조건이 되어 실수요자인 위 갑회사로서는 사실상 그 구매선택권이 없었다고 봄이 상당하다고 할 것이다”고 판시(대법원 1993.4.27. 선고 91누7958판결)한바 있다. 쟁점물품의 거래당사자 및 쟁점로열티의 계약당사자인 청구법인과 AAA, 라이센서인 EEE, BBB는 모두 DDD 그룹에 속하는 자들로서 특수관계가 있는데, OOO의 권고의견 4.11에 따르면 수출자ㆍ수입자ㆍ권리사용료의 지급대상인 제3자가 모두 특수관계자인 경우, 수출자와 수입자 간의 판매계약에 권리사용료의 지급에 관한 조건이 규정되어 있지 않다고 하더라도 수입자가 수출자로부터의 물품구입 때문에 제3자에게 권리사용료를 지급하는 것이므로, 특수관계자인 제3자에게 권리사용료를 지급하지 않고는 해당 무형재산권을 사용할 수 없을 것으로 간주하여 권리사용료의 지급을 거래조건인 간접지급으로 본다고 규정하고 있다. 위 권고의견의 취지에 따르면 수입물품의 구매자와 판매자 사이에 직접적인 권리사용료의 지급약정이 있는 것이 아니라고 하더라도 해당 물품과 관련하여 로열티를 지급하여야 하고, 해당 물품의 거래당사자 및 로열티 지급 관련 당사자들이 모두 특수관계에 있는 자들 간의 거래인 경우 제3자에게 지급하는 권리사용료 또한 수입물품과 관련한 무형재산권의 사용에 대한 대가에 해당하여 수입물품의 과세가격에 포함되는 것이라고 하겠다. 이 건 심판청구의 거래관계를 살펴보면, AAA는 국내에서 DDD 브랜드 담배의 제조를 위한 권리를 획득하기 위하여 EEE에 권리사용료를 지급하고 있고, 그러한 권리를 기반으로 담배제조를 청구법인에게 위탁하였으며, 원재료 공급업체인 BBB는 DDD 그룹의 지식재산권이 체화된 쟁점물품을 청구법인에게 제공하고 있고, 위 거래당사자들은 모두 DDD 그룹에 속하는 특수관계로 위 거래관계에서 발생하는 이익은 모두 DDD 그룹의 이익이 되는 것이다. 결국, 쟁점물품 및 쟁점로열티와 관련한 거래관계에서 AAA가 지급하는 쟁점로열티는 쟁점물품에 체화되어있는 DDD 그룹의 지식재산권을 사용하는 것에 대한 대가를 포함한다고 할 것인바, 쟁점로열티는 쟁점물품의 과세가격에 포함되는 것이 타당하다. 수입자가 해외 권리자와 상표권 및 기타 지적재산권에 대한 라이선스 계약을 체결하고 담배제조용 원자재를 수입하는 경우, 해당 담배제조용 원재료와 지급 로열티 사이의 관련성 및 거래조건성이 쟁점이 되었던 사건에서, 조세심판원은 담뱃잎 및 담배 제조용 부자재에는 라이센서의 기타 지적재산권인 영업비밀이 체화되어있으므로 관련성 및 거래조건성이 성립한다고 보아 지급 로열티가 수입물품의 과세가격에 포함되어야 한다고 결정(조심 2017관181, 2018.12.19.)한 바 있다. 이 건 심판청구의 경우에도 DDD 그룹이 담뱃잎의 경작단계에서부터 다양한 역할을 수행하고 있고, 담배제조를 위한 담뱃잎 등의 원재료에는 담배의 맛과 품질 유지를 위한 DDD 그룹의 노하우, 기술 및 혁신 등의 지식재산권이 체화되어 있으며, EEE가 요구하는 품질조건에 부합하는 제품을 생산하여야 하는 청구법인에게는 사실상 원재료에 대한 구매선택권이 없다고 할 것인바, 위 결정례를 통해 확인할 수 있는 바와 같이 쟁점로열티는 쟁점물품의 과세가격에 포함되어야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 OOO 소재 DDD의 자회사인 OOO가 OOO% 출자하여 설립된 법인으로, DDD 그룹 담배 브랜드의 국내권리자인 AAA는 EEE 등과 DDD 그룹 브랜드 담배에 대한 라이선스 계약을 체결하여 한국 내에서의 제품의 제조, 생산, 수입 판매, 마케팅, 유통과 관련한 상표 및 기술 등에 대한 권리 사용을 허여 받았다. AAA는 청구법인에게 담배제조를 위탁하였고, 청구법인은 동 위탁계약에 따라 OOO 브랜드의 완제품 담배를 제조한 후 AAA에 공급하고 있으며, 완제품 담배를 제조하기 위하여 쟁점물품을 BBB 등으로부터 수입하고 있다. 한편 AAA는 청구법인으로부터 공급받은 담배를 위탁판매계약을 체결한 OOO(이하 “FFF”라 한다)에게 판매하고, FFF는 이를 국내에 판매하고 있다. (나) AAA는 2003.4.1. EEE와 “Trademark License Agreement”를 체결하고 한국에서 판매하는 완제품 담배에 부착하는 상표에 대한 사용대가로 순 매출액의 OOO%(OOO)를 로열티로 지급하였다. 2013.4.1. AAA와 EEE는 위 상표권 계약에 “Innovation ＆ Technology”라는 용어를 추가하여 쟁점 라이선스계약을 다시 체결하였고, 기존 권리사용료에 대한 요율을 OOO%로 변경하면서, 이를 상표권 OOO%, 기술ㆍ혁신 사용대가 OOO%로 구분(2018.1.1. 상표권 OOO%, 기술ㆍ혁신 사용대가 OOO%로 변경)하였으며, 동일한 내용의 별도 전자담배 로열티 계약을 체결하였다. 쟁점 라이선스계약의 주요 내용은 OOO과 같다. (다) 청구법인은 AAA와의 제조위탁 계약에 따른 완제품 담배의 제조를 위하여 주요 원재료인 담뱃잎의 대부분을 OOO 소재 BBB로부터 수입하고 있고, 포장재 등의 부자재는 CCC를 통해 구매하고 있다. 청구법인이 수입한 원재료(쟁점물품)는 크게 담뱃잎, 담뱃잎을 팽창시키고 잘게 썬 팽화엽 각초, 상품이 될 수 없는 줄기 등에서 니코틴 같은 특정 성분을 뽑아내고 암모니아 같은 화학재료를 첨가하여 담배맛을 만든 다음 종이에 흡수시켜 썰어서 만든 판상엽 등의 원재료와 포장재로 구분된다. (라) 청구법인에게 담배제조를 위탁한 AAA는 계약 이후 OOO 등 담배완제품을 생산하여 국내 판매하면서 라이센서에게 순매출액의 OOO%에 해당하는 금액을 로열티로 지급하고 있는데, 이는 상표권 사용료에 대한 부분(OOO)과 혁신 및 기술사용에 대한 부분(OOO)으로 구성되고, 지급된 로열티는 OOO와 같다. 청구법인은 상표가 부착된 상태로 수입되는 OOO 등의 부자재 일부 제품에 대해서는 상표권과 위 지급로열티 사이에 관련성이 있다고 판단하여, 대상 수입물품의 과세가격에 해당 로열티를 가산하고 있는데, 수입신고시에 잠정가격신고를 하였다가 확정가격신고를 하는 방법을 취하고 있다. 그러나, 청구법인이 BBB 등으로부터 수입하는 담뱃잎 등은 상표가 부착되지 않은 상태에서 수입되고 있으므로 상표권에 대한 로열티를 수입물품의 과세가격에 가산하고 있지 않다. (마) 청구법인은 관세법 제255조의2에 따른 수출입 안전관리 우수 공인업체로서, 수출입 안전관리 우수업체 공인 및 운영에 관한 고시 제18조의2에 따라 정기 수입세액 정산업체로 지정을 받은 업체이고, 같은 조 제4항에 따라 처분청(OOO세관장)에게 수출입신고 내역 등에 대한 정기 수입세액 정산보고서를 제출하였다. 처분청(OOO세관장)은 위 정산보고서의 권리사용료, T＆A비용(R＆D), 생산지원비 등의 과세가격 가산 요소, 통화 및 운임의 과세 적정성, 환급 및 품목분류 적정성에 대한 검토를 거쳐 수출입 안전관리 우수업체 공인 및 운영에 관한 고시 제18조의4 제1항에 따라 정기 수입세액 정산결과를 통보하였다. 처분청(OOO세관장)은 위 ‘정기 수입세액 정산결과 통보’를 통하여, 청구법인에게 담배제조를 위탁한 AAA가 해외권리자에게 지급하는 권리사용료 중 “혁신 및 기술사용에 대한 대가”(쟁점로열티)의 경우 쟁점물품과 관련성 및 거래조건성이 성립하므로 과세가격에 가산되어야 함을 통보하였다. 위 결과를 통보받은 청구법인은 2020.1.9. 이를 반영하여 쟁점로열티를 쟁점물품의 과세가격에 가산하여 수정신고를 하고 그에 따른 관세 OOO원, 부가가치세 OOO원 및 가산세 OOO원 합계 OOO원을 납부하였다. (바) 청구법인은 2022.11.15. 처분청에 AAA가 혁신 및 기술사용의 대가로 지급하는 쟁점로열티는 쟁점물품과 관련성 및 거래조건성이 성립하지 않으므로 과세가격에 가산되어야 할 이유가 없다고 주장하며 OOO와 같이 경정청구를 하였고, 처분청은 이를 각 거부하였다. (사) OOO는 권고의견 4.11에서 ‘수입자가 수입물품(스포츠 의류)에 부착되는 상표를 사용하는 대가로 수입물품의 판매자가 아닌 상표권자인 모기업에 로열티를 지급하여야 하고, 수입물품의 판매계약에 로열티 지급에 대한 요건이 없으나 판매자와 모기업이 특수관계자인 경우 이 로열티 지급이 수입물품과 관련되고 판매조건인지’에 대하여 OOO과 같이 수입하기 위해 모기업에 로열티를 지급하여야 하므로 수입물품과 관련되고 판매조건이라는 의견을 제시하였다. (아) 청구법인은 처분청에 ‘2019년도 수입세액 정산보고서’를 제출하였는데, 이 중 쟁점로열티와 관련된 부분은 OOO와 같으며, 해당 부분을 보면 청구법인은 쟁점로열티가 쟁점물품에 관련되고 거래조건으로 지급된 것으로 보아 쟁점물품의 과세가격에 안분ㆍ가산하는 것이 타당하다고 판단하였다. (자) 처분청은 2019.12.31. 청구법인에게 “2019년도 수입세액 정산결과 통보서”를 발송하면서 검토결과를 별지에 기재하여 통지하였다. 처분청은 위 통보서 별지에 “권리사용료 과세여부”와 관련하여 “AAA는 EEE에 FFF(유통업체)의 담배 완제품 순매출액의 OOO%(상표권사용료 OOO% + 혁신 및 기술사용료 OOO%)를 로얄티로 지급하고 있으며, Leaf, Recon 등은 담배 재배농가의 관리부터 완제품 제조까지 DDD그룹만의 노하우가 체화된 상태로 수입(관련성)하며, 혁신 및 기술에 해당하는 권리의 사용에 대한 허락을 받아 판매자에게 그 권리를 사용하게 하고, EEE에게 지급(거래조건성)하므로 혁신 및 기술사용료를 과세가격에 가산하여 과세”하여야 한다는 취지의 내용이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점로열티가 쟁점물품의 구매자인 청구법인이 권리자에게 지급하는 것이 아니라 완제품 담배의 생산위탁자인 AAA가 국내에서 완제품 담배의 제조 및 판매, 마케팅과 관련하여 지급하는 비용이고, 담뱃잎은 범용화된 원재료로서 BBB는 여러 공급자로부터 담뱃잎을 공급받고 있어 쟁점물품과 쟁점로열티는 서로 관련이 없고 거래조건으로 지급되지도 않는다고 주장한다. 그러나 쟁점로열티에는 담배의 제조와 관련된 지적재산권에 대한 대가가 포함되어 있는 것으로 보이고, 쟁점물품에는 DDD 그룹이 자사 브랜드 담배의 품질을 유지하기 위한 노하우가 체화되어 있으며, 청구법인은 DDD 그룹의 담배 제조 노하우에 따라 쟁점물품을 구매하고 있는 점 등에 비추어 쟁점로열티와 쟁점물품은 서로 관련이 있는 것으로 보인다. 또한, 청구법인은 DDD 브랜드의 담배를 제조함에 있어 DDD 그룹이 추구하는 제품의 품질 및 제조방식과 관련하여 라이센서가 수시로 제공 또는 승인한 사양ㆍ기준을 준수하여야 하고, 라이센서가 승인한 표준품질의 자재로 제품을 제조하여야 하며, 브랜드 기준 및 생산자재를 엄격하게 준수하여 제품을 생산할 의무가 있고, 공급자로부터 생산자재를 구매하기 전 라이센서에게 사전 승인을 받아야 하는 등 청구법인에게는 쟁점물품에 대한 구매선택권이 없어 보이며, 쟁점물품과 쟁점로열티의 거래당사자들은 모두 특수관계가 있어 청구법인이 로열티의 지급주체가 아니라는 점만으로 쟁점물품과 쟁점로열티 사이에 거래조건성이 성립하지 않는다고 단정하기 어렵다 할 것이다. 따라서 쟁점로열티는 쟁점물품과 관련이 있고 거래조건으로 지급된 것으로 보이므로 위 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 관세법제131조, 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지2＞ 관련 법령 등
(1) 관세법 제30조[과세가격결정의 원칙] ① 수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 다음 각 호의 금액을 더하여 조정한 거래가격으로 한다. 다만, 다음 각 호의 금액을 더할 때에는 객관적이고 수량화할 수 있는 자료에 근거하여야 하며, 이러한 자료가 없는 경우에는 이 조에 규정된 방법으로 과세가격을 결정하지 아니하고 제31조부터 제35조까지에 규정된 방법으로 과세가격을 결정한다.
4. 특허권, 실용신안권, 디자인권, 상표권 및 이와 유사한 권리를 사용하는 대가로 지급하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 산출된 금액
(2) 관세법 시행령 제19조[권리사용료의 산출] ① 법 제30조 제1항 제4호에서 “이와 유사한 권리”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 저작권 등의 법적 권리
2. 법적 권리에는 속하지 아니하지만 경제적 가치를 가지는 것으로서 상당한 노력에 의하여 비밀로 유지된 생산방법ㆍ판매방법 기타 사업활동에 유용한 기술상 또는 경영상의 정보 등(이하 “영업비밀”이라 한다)
② 법 제30조 제1항의 규정에 의하여 당해 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 가산하여야 하는 특허권ㆍ실용신안권ㆍ디자인권ㆍ상표권 및 이와 유사한 권리를 사용하는 대가(특정한 고안이나 창안이 구현되어 있는 수입물품을 이용하여 우리나라에서 그 고안이나 창안을 다른 물품에 재현하는 권리를 사용하는 대가를 제외하며, 이하 “권리사용료”라 한다)는 당해 물품에 관련되고 당해 물품의 거래조건으로 구매자가 직접 또는 간접으로 지급하는 금액으로 한다.
③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 권리사용료가 당해 물품과 관련되는 것으로 본다.
1. 권리사용료가 특허권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품이 다음 각목의 1에 해당하는 물품인 경우
2. 권리사용료가 디자인권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품이 당해 디자인을 표현하는 물품이거나 국내에서 당해 디자인권에 의하여 생산되는 물품의 부분품 또는 구성요소로서 그 자체에 당해 디자인의 전부 또는 일부가 표현되어 있는 경우
3. 권리사용료가 상표권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품에 상표가 부착되거나 희석·혼합·분류·단순조립·재포장 등의 경미한 가공 후에 상표가 부착되는 경우
4. 권리사용료가 저작권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품에 가사ㆍ선율ㆍ영상ㆍ컴퓨터소프트웨어 등이 수록되어 있는 경우
5. 권리사용료가 실용신안권 또는 영업비밀에 대하여 지급되는 때에는 당해 실용신안권 또는 영업비밀이 수입물품과 제1호의 규정에 준하는 관련이 있는 경우
6. 권리사용료가 기타의 권리에 대하여 지급되는 때에는 당해 권리가 수입물품과 제1호 내지 제5호의 규정 중 권리의 성격상 당해 권리와 가장 유사한 권리에 대한 규정에 준하는 관련이 있는 경우
⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 권리사용료가 당해 물품의 거래조건으로 지급되는 것으로 본다.
1. 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 판매자에게 권리사용료를 지급하는 경우
2. 수입물품의 구매자와 판매자간의 약정에 따라 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 당해 판매자가 아닌 자에게 권리사용료를 지급하는 경우
3. 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 판매자가 아닌 자로부터 특허권 등의 사용에 대한 허락을 받아 판매자에게 그 특허권 등을 사용하게 하고 당해 판매자가 아닌 자에게 권리사용료를 지급하는 경우
⑥ 제1항 내지 제4항의 규정 외에 권리사용료의 산출에 필요한 세부사항은 관세청장이 정한다.