[요지] 당초 임야였던 쟁점①토지를 분할하여 쟁점토지가 대지로 개발되었고 개발된 쟁점토지가 공부상 대지로 등재되었으며 청구법인은 쟁점토지가 공부상 대지로 등재된 이후 쟁점토지를 포함한 이 건 토지를 취득한 점, 쟁점①토지에서 분할되어 개발되지 않은 분할토지는 임야로 확인되고 종합합산과세대상으로 분류되어 재산세가 부과된 점, 지방세법 시행령제106조 제3항에서 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다른 경우 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과하도록 정하고 있는데, 청구법인은 쟁점토지를 사실상 임야로 사용한 사정이 나타나지 아니한 점 등에 비추어 쟁점토지를 임야로 구분하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려움.
[참조결정] 조심2021지0513
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점토지를 ‘대지’로 사용하지 못하게 막으면서도(개발행위 허가신청에 대하여 임야존치구간이라는 불분명한 개념의 이유를 들어 반복된 반려처분) 청구법인에게 수년 동안 쟁점토지를 ‘대지’로 종합합산과세대상으로 재산세를 부과하였다. (가) 청구법인은 2005.5.25. 설립된 자동차 정비업을 영위하는 법인으로, 사업확장을 위해 2018.9.17. 이 건 토지를 경매로 취득한 AAA으로부터 매수하였고, 2018.10.18. 소유권 이전 등기를 경료하였다. (나) 이 건 토지의 전 소유자(BBB와 CCC)가 임야인 OOO㎡ 면적의 쟁점①토지(OOO)를 2001.4.23. 같은 동 OOO도로 OOO㎡가 분할하였고, 2007.12.17. 같은 동 OOO 임야 OOO㎡가 분할하였으며, ‘전체면적 중 75% 이상의 기존 형상을 유지(녹지부지 지반고 존치)’하는 조건으로 개발행위를 하여 2008.10.29. 남은 OOO㎡의 쟁점토지가 ‘임야’에서 ‘대지’로 변경되었다. (다) 전 소유자(BBB와 CCC)는 쟁점토지에 일반음식점을 건축하려는 허가를 받았으나, 쟁점토지에 추가로 개발행위허가를 받을 필요가 없다는 국토교통부의 회신을 받고 처분청에 냉동창고시설로 그 용도를 변경하여 허가를 받은 후 쟁점토지에 설정된 근저당권이 실행됨으로서 쟁점토지는 전 소유자에서 AAA으로 소유권이 이전(경매)되었다. (라) 청구법인은 2018.11.12. 이 건 토지를 매수하기 전에 창고시설(냉동창고) 용도로 허가받은 신축건축물의 건축주를 청구법인으로 변경하는 신고를 하였고, 그 이후 여러 차례 ‘창고시설(냉동창고)’을 ‘자동차관련시설(정비공장)’로 변경하는 등의 허가사항을 신청하였지만 처분청은 계속 반려하였다. (마) 청구법인은 2019.12.19. 위 허가사항 변경의 두 번째 신청이 반려되어 당초 허가받은 내용(냉동·냉장창고)대로라도 공사를 하기로 계획하였고, 2020.4.10. 다시 세 번째의 변경 허가신청을 하였으며, 2020.4.27. 주식회사 DDD(이하 “DDD”이라 한다)과 냉동·냉장창고의 신축공사 도급계약을 체결하였다. (바) DDD은 쟁점토지에 공사를 착수하였지만 그 진행이 너무 더뎌 청구법인은 터파기 등의 토목공사 일부에 대해서는 청구법인 측에서 직접 진행하겠다고 하였고, 주식회사 EEE(이하 “EEE”이라 한다)이 2020.5.17.경부터 공사에 들어갔으며, 후에 DDD은 공사에서 빠지고 EEE이 위 공사를 이어받아 속행하였다. (사) 그 이후에도 청구법인이 처분청에 건축허가사항 변경을 신청하였으나 처분청은 총 4번의 반려를 하였고, 청구법인은 OOO 행정심판위원회에 행정심판청구를 제기(OOO, 기각)하였으며, 처분청을 상대로 행정소송을 제기하여 현재 진행 중에 있다. (아) 위와 같이 청구법인의 처분청의 반복된 건축허가신청 반려로 쟁점토지를 ‘대지’로 사용하지 못하고 있고, 처분청은 쟁점토지를 사실상 ‘임야’로 보고 있기 때문에 청구법인의 건축허가신청을 거듭하여 반려하고 있는 것이다. (자) 처분청에서는 공부상 대지인 쟁점토지를 임야존치구간이라고 주장하면서 임야존치구간인 쟁점토지 지상의 건축을 중단하라고 하였고, 건축용도도 변경해주지 않고 있는데, 쟁점토지가 임야존치구간이라면 실질과세에 맞게 쟁점토지를 임야로 구분하여 재산세를 부과하여야 한다.
(2) 청구법인은 2020.6.1. 이전에 임야존치구간과는 상관없이 쟁점토지에 적법한 터파기 공사를 이미 개시하였으므로 쟁점토지는 지방세법제106조 제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행령 제101조 제1항 제1호, 제103조 제1항 제3호에 해당하는 공장용 건축물 중 공사에 착수한 건축물로 별도합산과세대상이 명백하다. (가) 별도합산과세 대상이 되는 건축물의 부속토지로서 ‘건축 중인 건축물’의 부속토지로 포함되는데, 여기서 ‘건축 중인 건축물’이라 함은 과세기준일 현재 건축공사에 착수하여 건축을 하고 있는 건축물로 착공에 필요한 단순한 준비작업을 하고 있는데 지나지 않은 경우는 건축 중이라고 할 수 없지만, 터파기나 구조물 공사와 같이 건물을 신축하기 위한 공사에 착수한 경우는 물론 그보다 앞서 건물의 신축에 필수적으로 전제되는 작업을 하는 경우에도 건물의 신축공사를 실질적으로 실행한 것으로 볼 수 있다면 그 시점에 이미 공사에 착수한 것으로 보아야 한다(대법원 2017.3.15. 선고 2016두68406 판결). (나) 쟁점토지는 급경사지로 이미 옹벽이 설치되어 있고, 이 옹벽을 철거하면 그대로 터파기 공사가 가능했던 상태여서 별도의 고정적인 규준틀이 필요한 경우가 아니며 나아가 실제로 쟁점토지 공사현장에는 규준틀이 설치되어 있다. (다) 또한 실제로 위 옹벽을 철거한 후 바로 토류판 설치 및 터파기 공사에 착수하였고, 그 당시 공사현장 사진을 보면 그 사실을 알 수 있으며, 위와 같은 공사가 터파기에 해당하는지에 대하여 전문가(지적산업기사이자 측량기능사 OOO)는 청구법인에게 ‘규준틀을 설치하여 터파기 구획을 정리하고 그 구획 내 옹벽 철거 역시 터파기 작업에 포함된다’라는 의견을 주었다. (라) 처분청은 쟁점토지에 건축법에 의하여 변경신고를 하고 공사를 시작하여야 한다는 의견이나, 해당 조문은 건축물의 요건에 관하여 ‘건축허가(또는 건축신고)’, ‘건축법에 따른 공사계획 신고’, ‘공사에 착수’라고 규정한 것이지 변경신고 후 공사를 하여야 한다는 내용은 없고, 청구법인은 법에 어긋남 없이 EEE과 공사계약을 체결하여 쟁점토지에 공사를 하였다.
(1) 2019.1.1. 시행된 지방세법 시행령제103조 제1항 제3호의 개정내용을 보면, ‘건축 중인 건축물의 범위’를 실질적인 공사의 시작(규준틀의 설치 작업 등)만으로 판단할 것이 아니라, 건축법의 의무사항 준수여부도 검토하여야 한다. (가) 2018.12.31. 개정된 위 시행령에서 ‘건축 중인 건축물’이 ‘건축법에 따른 건축허가를 받거나 건축신고를 한 건축물로서 같은 법에 따른 공사계획을 신고하고 공사에 착수한 건축물’로 개정됨으로써 “건축 중인 건축물”의 범위를 합법적인 건축물로 그 적용범위를 축소하였다. (나) 청구법인은 기 제출한 증거사진 이외에 추가로 제출한 증빙자료가 없기 때문에 2022년 과세기준일(6.1.) 현재 착공 중이었는지 여부는 기제출된 자료로 판단할 수밖에 없고, 기제출된 자료는 쟁점토지에 대한 2020년도분 재산세 소송에서 준비서면으로 제출된 ‘규준틀과 터파기공사 사진, 토류판 설치사진’이다. (다) 청구법인이 제출한 자료는 주식회사 EEE이 2020.5.20.부터 공사를 시작하였고, “건축관계자(공사시공자)” 변경사유가 발생하였음에도 이를 신고하지 않은채 불법으로 공사를 시작했다는 것으로 이는 건축법에 따른 건축허가를 받거나 건축 신고를 한 건축물로서 위 법에 따른 공사계획을 신고하고 공사에 착수한 건축물에 해당하지 않는다.
(2) 청구법인이 쟁점토지에 건축물을 공사를 하지 않은 것은 청구법인의 개인사정으로 부득이한 외부사정으로 공사를 하지 못하여 과세기준일 현재 6개월 이상 공사가 중단된 정당한 사유가 없다. (가) 쟁점토지에 당초 건축 허가(2008.6.9.) 및 착공신고(2008.6.16.)를 마쳤지만 청구법인이 이 건 토지를 매입하는 즉시 냉동창고시설로 공사를 할 수 있는 상태이고, 공사가능 시점은 건축주 변경일(2018.10.25.)이라 할 수 있다. (나) 하지만 청구법인은 당초 허가받은 냉동창고시설로 공사를 시작하지 않았고, 현장을 그대로 방치한 채 2019.2.28.을 시작으로 4차례에 걸쳐 용도변경과 건축면적 및 층수신청을 반복하였으며, 처분청은 위 용도변경신청을 모두 반려하였고 이와 관련하여 소송 중에 있다. (다) 청구법인은 처분청(2020.5.29.)이 공사 중지를 명령하고 2020.6.1. 경 원상회복명령을 하였으므로 공사를 부득이하게 중단할 수밖에 없었다고 주장하지만, 이는 청구법인이 당초 개발행위허가시 “임야존치구간의 토지는 추가 개발이 불가”하도록 되어 있는데, 처분청이 원상회복명령을 한 것은 청구법인이 위 사항을 어기고 임야존치구간을 훼손하여 발생한 것이며 공사 중단의 귀책사유가 청구법인에게 있음을 간과한 것이다. (라) 법원에서는 통상적인 일정에 따라 정상적으로 건축공정이 진행되었을 경우 공사의 시작점을 판단하기 위하여 규준틀의 설치 작업 등을 예시로 들어 실질적인 공사의 시작점을 판단한 것일 뿐, 규준틀 설치 이후 아무런 공정도 하지 않고 수년간 방치한 공사 현장을 건축중인 건축물로 볼 수 있다는 의미는 아니다. (마) 청구법인은 이 건 토지에 통상적인 규준틀이 필요 없다면서 기존 옹벽철거가 터파기라는 등의 주장을 펼치고 있으며, 현재까지 건축부지 정리도 끝나지 않은 상태로 수년간 방치된 것을 사진으로 명백히 알 수 있고, 청구법인이 제출한 사진은 터파기가 아니라 흙막이 공사를 위해 경사지를 절토하는 공정이며, 위 사진은 전경사진이 아닌 부분 사진으로 촬영시기와 촬영장소가 처분청의 출장복명서 사진과 전혀 다르다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 OOO을 본점 소재지로 하고, 자동차 종합수리, 판매, 보험업 등을 목적으로 하여 2005.5.25. 설립되었다. ◯◯◯ (나) 청구법인은 2018.10.18. 이 건 토지를 AAA으로부터 매매를 원인으로 취득하였다. (다) 이 건 토지는 아래 ＜표2＞와 같이 전 소유자가 수산업용 냉동·냉장창고를 신축할 목적으로 신축 허가를 받은 상태였고, 청구법인은 이 건 토지를 취득한 후 이 건 토지 지상에 자동차 관련 시설(정비공장)을 신축하고자 수차례 용도변경 등을 신청하였으나, 계속하여 반려된 것으로 나타난다. ＜표2＞ 이 건 토지 상 건축허가 및 인허가 변동사항(요약) ◯◯◯ (라) 청구법인은 2020년 5월경 DDD과 2020.4.27. 체결한 ‘이 건 토지 상의 냉동‧냉장창고 신축공사’ 계약을 취소하였고, 2020.5.19. EEE과 ‘냉동‧냉장창고 신축공사 중 가설공사(부지정리, 휀스설치, 폐기물반출)’ 도급계약을 체결하였다. (마) 처분청(건설과)은 2020.6.1. 청구법인에게 쟁점토지에 대하여 ‘지목상 대지이며 당초 개발행위허가시 임야존치구간에 대한 불법형질변경이 확인되어 원상복구를 통보(건설과-OOO)’한 것으로 나타나고, 그 ‘위치도 및 허가도면’과 ‘현장사진’은 아래와 같다. ◯◯◯ (바) 청구법인은 2020.8.13. EEE과 이 건 토지 중 4필지 상에 ‘냉동‧냉장창고 신축공사’를 체결하였는데, 착공연월일은 2020.8.13., 준공연월일은 2021.8.25. 계약금액은 OOO원으로 나타난다. (사) 처분청은 2020.9.10. 쟁점토지에 대하여 종합합산과세대상으로 분류하여 2020년도 재산세를 부과하였고, 청구법인은 이에 불복하여 2020.10.26. 심판청구를 제기하였으며, 우리 원은 2021.12.22. 기각으로 결정하였다. (아) 처분청은 쟁점토지에 대한 현황을 현지 출장(2021.5.20., 2021.6.1., 2022.3.25., 2022.5.31., 2022.10.6.)하여 확인하였고, 출장결과에 따라 쟁점토지에 대하여 종합합산과세대상으로 분류하여 2021년도 재산세 및 이 건 재산세(2022년 정기분)를 부과‧고지하였다. (자) 청구법인은 쟁점토지에 공사를 착수하였다고 주장하면서, 건축물의 공정단계별 시공순서에 대한 설명자료와 아래와 같은 사진(항공사진 포함)을 제출하였고, 2021.5.18.～2021.6.2.까지의 공사일보를 제출하였다. ◯◯◯ (차) 청구법인은 OOO(지적산업기사 국가기술자격증 사본 첨부)가 2022.11.16. 작성한 ‘쟁점토지의 공사진행사항을 검토한바 터파기공사에 해당된다’는 취지의 의견서를 제출하였고, 그 내용은 아래와 같다. ◯◯◯ (카) 또한 청구법인은 처분청이 ‘임야존치구간의 훼손’을 이유로 2020.5.29.경 공사중지명령 및 2020.6.1.경 원상복구명령한 설계도면을 제출하면서 청구법인이 표시한 ‘임치존치구간’은 원형으로 보존해야 할 산지가 아니라고 주장하였고, ◯◯◯ 그 근거 자료로 OOO 공원녹지사업소장이 2019.1.18. 처분청(건설과)에 회신한 ‘쟁점토지는 일반음식점 부지 조성을 위하여 2008년 산지전용 협의(개발행위 허가) 완료 후 개발행위허가 준공하여 지목이 임야에서 대지로 변경된 곳으로 산지관리법의 적용을 받지 않는 토지이고, 산지관리법에서는 산지전용 협의요청 임야 중 원형으로 보존해야할 산지는 산지전용 협의 시 “원형존치예정지”로 지정하여 산지전용에서 제외하고 있다’는 취지의 공문을 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 처분청에서 쟁점토지를 임야존치구간이라고 한다면 실질과세원칙에 따라 쟁점토지를 임야로 구분하여 재산세 등을 부과하여야 한다고 주장한다. 그러나 당초 임야였던 쟁점①토지를 분할하여 쟁점토지가 대지로 개발되었고 개발된 쟁점토지가 공부상 대지로 등재되었으며 청구법인은 쟁점토지가 공부상 대지로 등재된 이후 쟁점토지를 포함한 이 건 토지를 취득한 점, 쟁점①토지에서 분할되어 개발되지 않은 분할토지는 임야로 확인되고 종합합산과세대상으로 분류되어 재산세가 부과된 점, 지방세법 시행령제106조 제3항에서 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다른 경우 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과하도록 정하고 있는데, 청구법인은 쟁점토지를 사실상 임야로 사용한 사정이 나타나지 아니한 점 등에 비추어 쟁점토지를 임야로 구분하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 또한 청구법인은 2020년 5월 쟁점토지에 터파기 등의 공사를 진행하였고, 처분청에서 쟁점토지가 임야존치구간이라고 하면서 건축을 중단시키는 등 쟁점토지 지상의 건축공사가 중단된 정당한 사유가 있어 쟁점토지를 별도합산과세대상으로 분류하여야 한다고 주장한다. 그러나 청구법인이 쟁점토지에 공사를 착수하였다는 2020년도 재산세 부과처분에 대한 심판청구에서 우리 원은 본격적인 공사가 진행된 것으로 보기 어려운 쟁점토지에 2021년도 재산세 과세기준일까지도 공사 진척에 별다른 차이가 없어 종합합산과세대상으로 판단(조심 2021지513, 2021.12.22.)한 점, 2022년 과세기준일 현재(6.1.)까지도 위 상황과 다르게 쟁점토지에 건축공사가 진행되는 등의 사정이 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 보아 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련법령
(1) 지방세법(2021.12.28. 법률 제18655호로 일부 개정된 것) 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
③ 재산세의 과세대상 물건이 토지대장, 건축물대장 등 공부상 등재되지 아니하였거나 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과한다. 다만, 재산세의 과세대상 물건을 공부상 등재현황과 달리 이용함으로써 재산세 부담이 낮아지는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 공부상 등재현황에 따라 재산세를 부과한다. 제114조(과세기준일) 재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다.
(2) 지방세법 시행령(2021.12.31. 대통령령 제32293호로 일부 개정된 것) 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 "공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 건축법 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속 토지는 제외한다.
2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지
2. 건축허가를 받았으나 건축법 제18조에 따라 착공이 제한된 건축물
3. 건축법에 따른 건축허가를 받거나 건축신고를 한 건축물로서 같은 법에 따른 공사계획을 신고하고 공사에 착수한 건축물[개발사업 관계 법령에 따른 개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지로서 같은 법령에 따른 개발사업 실시계획의 승인을 받아 그 개발사업에 제공하는 토지(법 제106조 제1항 제3호에 따른 분리과세대상이 되는 토지는 제외한다)로서 건축물의 부속토지로 사용하기 위하여 토지조성공사에 착수하여 준공검사 또는 사용허가를 받기 전까지의 토지에 건축이 예정된 건축물(관계 행정기관이 허가 등으로 그 건축물의 용도 및 바닥면적을 확인한 건축물을 말한다)을 포함한다]. 다만, 과세기준일 현재 정당한 사유 없이 6개월 이상 공사가 중단된 경우는 제외한다. 제105조의2(공부상 등재현황에 따른 부과) 법 제106조 제3항 단서에서 “재산세의 과세대상 물건을 공부상 등재현황과 달리 이용함으로써 재산세 부담이 낮아지는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 함에도 불구하고 허가 등을 받지 않고 재산세의 과세대상 물건을 이용하는 경우로서 사실상 현황에 따라 재산세를 부과하면 오히려 재산세 부담이 낮아지는 경우
2. 재산세 과세기준일 현재의 사용이 일시적으로 공부상 등재현황과 달리 사용하는 것으로 인정되는 경우