[요지] 처분청이 쟁점건물 중 공장으로 사용하지 않는 부분에 상당하는 쟁점토지의 일부를 별도합도합산 과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 데에는 잘못이 없다고 판단됨.
[요지] 처분청이 쟁점건물 중 공장으로 사용하지 않는 부분에 상당하는 쟁점토지의 일부를 별도합도합산 과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 데에는 잘못이 없다고 판단됨.
[참조결정] 조심2021지2127
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 지방세법 제106조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제102조 제1항 제1호에 따르면, ① 공장용 건축물의 부속토지로서 ② 지방세법 시행령 제101조 제1항 제1호 다목(공업지역)의 지역기준과 ③ 지방세법 시행규칙 제50조 별표6의 면적기준(공장입지기준=공장건축물 연면적×100/업종별 기준공장 면적률)을 충족하면 재산세의 분리과세대상으로 분류되는바, 쟁점토지는 그 전체가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(이하 “국토계획법”이라 한다) 상 ‘일반공업지역’에 속하여 ②의 지방세법 시행령 제101조 제1항 제1호 다목에서 정한 공업지역의 지역기준에 부합한다. 한편 ③의 면적기준에 관련하여 이 건 처분 이전까지 처분청은 쟁점토지가 재산세 분리과세대상의 면적기준을 충족하였다고 보았고 쟁점토지의 면적에 대하여는 현재까지 아무런 변동이 없다. 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로, 만약 이 건 처분이 위 면적기준을 구비하지 못하였음을 이유로 하는 것이라면 처분청이 그 근거를 제시하여야 한다.
(2) 위와 같이 쟁점토지는 지방세법령이 정한 ‘공장용 건축물의 부속토지’라는 실체적인 요건과 지역기준 및 면적기준에 모두 부합하여 분리과세대상임이 명백하고, 처분청도 쟁점토지를 분리과세대상으로 분류하여 재산세를 과세하여 왔다. 그럼에도 불구하고, 처분청이 구체적인 과세이유와 법적 근거를 명확하게 밝히지 아니한 채 쟁점토지 중 일부를 별도합산과세대상으로 보아 소급하여 이 건 재산세 등을 부과한 것은 잘못이다.
(1) 청구인은 쟁점토지가 지방세법령상 분리과세대상 요건인 “지역 기준”과 “면적 기준”을 모두 충족하였음에도 처분청에서 과세대상의 구분을 변경하면서 그 근거를 명백히 밝히지 않고 재산세를 소급하여 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점토지가 지방세법령상 분리과세대상이 되기 위하여 청구인의 주장과 같이 “지역 기준”과 “면적 기준” 외에 쟁점건물이 공장용 건축물에 해당하여야 하는바, 쟁점건물은 영업을 목적으로 물품의 제조 등의 목적에 사용할 수 있도록 생산설비를 갖춘 제조시설용 건축물로서, 청구인이 제출한 임대차계약서 등 자료에 의하면 쟁점건물에서 생산설비를 철거하여 공실 상태로 운영 중이거나 사무실이나 창고와 같이 제조시설과 관련이 없는 다른 용도의 업종으로 임대하여 사용 중인 사실이 확인되는 점, 청구인이 쟁점토지에 대하여 분리과세를 적용받고자 할 때는 쟁점토지가 지방세법령상 공장용지의 규정을 충족하여야 하지만 청구인의 경우는 적어도 2015년부터 쟁점토지 및 쟁점건물에 대하여 공장용 건축물이 아닌 서비스업 또는 물류업 등이 주업종인 업체들의 사무실이나 창고용으로 임대한 사실이 확인되어 분리과세대상 요건을 충족하지 못하여 분리과세대상 토지에서 당연히 배제되는바, 단지 “지역 기준”과 “면적 기준”을 충족하였다는 사정만으로 분리과세를 적용하여 준다는 것은 “용도 기준”까지 적용받는 다른 납세자들과 비교하였을 때 형평에 어긋난다.
(2) 청구인이 이 건 재산세 등의 부과처분이 부당하다며 주장하고 있는 과세이유(과세대상의 구분 변경, 소급과세 등)와 근거의 경우, 처분청에서 이 건 재산세 등의 부과 전 유선상으로 청구인과 여러 차례 상담을 한 점, 처분청 소속 세무공무원이 공장 사용 현황을 확인하기 위하여 두 차례에 걸쳐 현지 출장을 하였고 청구인과 쟁점토지와 쟁점건물에 대하여 면담을 하면서 사전에 안내를 하였고 청구인도 임대면적과 공실면적에 대하여 별다른 이의가 없었던 점, 처분청에서 2022.4.20. 청구인에게 ‘지방세 과세예고 통지’를 하면서 과세예정내역에 과세대상과 과세근거(과세사유 및 근거법령)를 기재한 점, 지방세법 제115조 제2항에 과세대상을 누락하거나 위법 또는 착오 등으로 이미 부과한 세액을 변경하거나 수시부과하여야 할 사유가 발생하면 수시로 부과･징수할 수 있도록 규정하고 있고 부과권의 제척기간이 경과하지 아니한 조세채권에 대하여 필요한 처분을 하는 것은 조세법률주의 원칙상 당연한 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 청구인들에게 이 건 재산세 등을 부과한 것은 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인은 제어부품･전자부품･자동차 부품 제조 및 판매업을 영위하고 있는 법인으로 1976.5.28. 쟁점토지(용도지역은 일반공업지역)를 매매로 취득한 후 1977.8.31. 쟁점토지에 공장건물 2개동(쟁점건물, 건축물대장상 용도는 공장)을 건축하였고, 청구인 CCC 및 DDD은 2020.12.11. 청구법인으로부터 쟁점토지의 각 일부(CCC 14,419분의 1,730.28, DDD 14,419분의 3,460.56)를 증여로 취득하였다.
(2) 처분청은 이 건 재산세 등의 부과처분 이전에는 쟁점토지를 공업지역 내 공장용 건축물의 부속토지로 보아 지방세법 제106조 제1항 제3호 가목에 따른 분리과세대상으로 구분하여 매년 재산세를 부과하였다.
(3) 처분청은 2021.12.22.과 2022.3.16., 2022.4.5. 세 차례 현지 출장하여 청구법인이 쟁점건물을 공장으로 사용하지 않고 다른 용도로 임대를 하거나 공장의 생산설비를 철거하여 공실로 둔 상태라고 확인한 것으로 나타난다. (가) 청구법인이 제출한 ‘부동산 임대차 계약서’상으로 쟁점토지 및 쟁점건물에 대하여 아래 ＜표＞와 같이 임차인과 임대차계약을 체결하였다. ＜표＞ 부동산 임대차 계약 현황 (나) 처분청 담당자가 2021.12.22., 2022.3.16. 및 2022.4.5. 현지 출장 후 작성한 출장복명서의 내용은 다음과 같다.
1. 2021.12.22. 출장복명서
2. 2022.3.16. 출장복명서
3. 2022.4.5. 출장복명서 (다) 처분청은 2022.4.20. 청구인들에게 아래와 같은 내용으로 지방세 과세예고 통지를 한 것으로 나타난다. (라) 처분청은 아래 ＜표＞와 같이 쟁점건물 중 2동 3층과 4층을 사용하는 ㈜EEE과 ㈜FFF은 셋톱박스 및 무선공유기 등을 제작, 수리하는 용도 및 제조시설을 지원하기 위한 창고 용도로 사용하고 있어 공장용 건축물로 판단하고, 해당 면적 비율로 쟁점토지를 안분한 면적은 분리과세대상(지방세법 시행령제102조 제1항 제1호 공업지역 내 공장용 건축물의 부속토지)으로, 나머지는 별도합산과세대상(지방세법 시행령제101조 제1항 제2호 일반 건축물의 부속토지)으로 구분하여 이 건 재산세등을 부과하였다. ＜표＞ 처분청 확인 내역(2020년도 예시)
(4) 청구인의 항변 및 재항변 내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 쟁점건물이 임대 또는 공실이므로 공장건물로서 분리과세대상의 요건을 갖추지 못하여 쟁점토지의 과세대상구분을 분리과세대상에서 별도합산과세대상으로 변경한 이 건 처분은 정당하다는 의견이나, 분리과세대상과 별도합산과세대상은 지역 기준으로서 공업지역인지 여부 및 면적 기준으로서 지방세법 시행규칙 제50조 [별표 6]의 요건을 충족하는지 여부만으로 구분될 뿐 ‘공장용 건축물’의 부속토지라는 용도 기준에서는 공통되므로 그 구분의 근거가 될 수 없을 뿐만 아니라, 실제로도 쟁점건물의 용도는 지방세법령상 “공장용 건축물”이다. (나) 쟁점토지는 그 용도상 ‘공장용 건축물의 부속토지’이다. 즉 쟁점토지는 국토계획법상 ‘일반공업지역’에 소재하고 지목이 공장용지이며, 쟁점건물 역시 건축물대장상 ‘공장 및 창고’로 등재되어 청구법인 및 입주업체에 의하여 그 용도로 사용되고 있으므로, 공부상 및 용도상 모두 쟁점토지가 ‘공장용지’이고, 쟁점건물은 ‘공장용 건축물’이라는 점은 명백하다. 청구법인은 1976.5.28. 쟁점토지를 취득한 이래 쟁점건물을 건축하여 2019년 2월경까지는 자체적으로 생산설비를 가동하였으나, 그 이후 인력 기타 경영상의 문제로 다른 업체들에게 쟁점토지 및 쟁점건물을 임대하고 있는데, 쟁점건물의 건축물대장상 용도인 ‘공장 및 창고’ 또는 그 부대시설로 사용하려는 임차인에 대하여만 임대하였고, 처분청이 인정하는 사실관계에 따르더라도, 쟁점건물의 용도는 모두 ‘창고’, ‘사무실’, ‘체육관’ 등 부대시설이다. 한편 쟁점건물이 그 소유자인 청구인들에 의하여 직접 사용되지 않고 임대되어 사용되고 있다거나 일부가 공실이라는 점은 쟁점건물이 “공장용 건축물”에 해당한다는 점을 부인할 만한 근거가 될 수 없다. 재산세의 부과·징수에서 ‘공장용 건축물의 부속토지’를 판단함에 있어서 해당 건축물의 공부상 등재현황 및 사실상의 현황(구조·형상·기능)을 기준으로 삼아야 하고, 건물의 증·개축이나 용도변경이 없는 이상 ‘특정 시점의 직접적인 사용실태’를 추가적인 기준으로 삼는 것은 조세법규의 해석·적용에 있어서 법문에 없는 개념을 추가하는 것으로서 조세법률주의 및 엄격해석 원칙에 위배된다. 설령 쟁점건물 중 일부가 공장으로 가동되지 않는 사정이 있다고 하더라도, 임차인에 의한 일시적인 사용에 불과하므로 쟁점건물의 공부상 등재현황 및 객관적인 성격에 따라 ‘공장용 건축물’로 보아야 한다. (다) 쟁점토지는 분리과세대상 토지의 요건인 ‘지역 기준’과 ‘면적 기준’을 구비하였다. 쟁점토지는 ‘일반공업지역’에 속하여 분리과세대상을 위한 지역기준을 충족하였고, 한편 처분청은 종전부터 쟁점토지가 재산세 분리과세대상의 “면적 기준”을 충족하였다고 인정하여 왔는데 면적에는 현재까지도 아무런 변동이 없으므로 분리과세대상을 위한 면적기준도 갖추었다. 쟁점건물 중 일부를 입주업체가 제조시설 이외의 용도로 사용하고 있더라도, 쟁점토지의 면적은 그 전체가 제조시설로 사용되고 있는 부분의 부속토지로서 분리과세대상 토지의 면적기준에 포함된다. 즉, 처분청이 ‘공장용 건축물’로 인정하고 있는 쟁점건물의 2동 3, 4층 연면적을 합하면 OOO㎡[=OOO㎡ × 2개층]이고, 해당 부분 임차인의 업종인 제조업에 대한 기준공장 면적률은 12%로서 이를 적용하면 쟁점건물 2동 3, 4층의 부속토지로서 OOO㎡[= OOO㎡ × 100/12] 내의 면적은 모두 분리과세대상에 해당하는바, 쟁점토지의 면적 OOO㎡은 그 이하이므로 쟁점토지 전체가 공장으로 사용되는 쟁점건물 2동 3, 4층의 부속토지로서 분리과세대상 토지이다. 분리과세대상토지의 용도기준과 면적기준을 모두 충족한 토지 중 일부를 떼어내어 별도합산과세대상으로 판단할 수 있는 법률상 근거는 없다. (라) 부과처분의 절차와 관련하여 처분청은 이 사건 처분의 각 과세기준일 당시에는 쟁점토지를 분리과세대상으로 조사하였음에도, 이를 번복하여 사후적으로 과세대상 구분을 변경해야 할 조사결과 및 과세자료를 전혀 제시하지 못하였고, 또한 처분청은 조세심판과정에서 쟁점토지가 지방세법 시행령 제101조 제1항 제1호에 따른 공업지역 외의 공장용 건축물 부속토지로서 별도합산과세대상이라고 하다가, 항변에 대한 재답변서에서 과세근거를 변경하여 같은 항 제2호에 따른 일반 건축물의 부속토지로서 별도합산과세대상이라고 하는바, 처분청은 돌연 과세근거규정을 변경하면서도 이 사건 처분의 과세표준 및 세액이 적법하게 계산되었는지에 관한 설명이 없다.
(5) 조세심판관 회의에서 청구인들은 쟁점건물의 일부를 임대하거나 공실인 사실은 있으나 공부상의 기재사항이나 건물의 내부를 변경한 바는 없고 사무실, 창고, 체육시설 등은 공장의 부대시설로서 공장에 포함된다고 진술하였으며, 처분청은 청구법인이 2013년에 공장을 중국으로 이전하여 쟁점건물에서는 제조활동이 이루어지고 있지 않고, 체육시설도 공장의 부대시설이 아니라 별개 사업자에 의해 일반인이 이용하고 있다고 주장하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 공장용 건축물 여부는 공부의 기재 및 구조로만 판단할 뿐 특정 시점의 사용현황은 기준이 아니고, 설사 현재 공장 외의 용도로 사용되더라도 일시적인 것이므로 쟁점건물은 공장용 건축물로서, 그 부속토지인 쟁점토지는 분리과세대상이라고 주장한다. 그러나, 이 건 과세기준일 당시 적용되던 지방세법 시행령 제119조에 의하면, 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다고 규정하고 있는바, 처분청의 현장확인 결과, 청구법인은 2013년에 공장을 중국으로 이전한 후 사실상 쟁점건물에서는 제조활동을 하고 있지 아니하였고, 쟁점건물의 일부는 공실이거나 타인에게 임차한 사실이 나타나고 있어 해당 부분은 공장이라고 보기 어려운 점, 처분청은 쟁점건물 중 임차인에 의하여 실제 제조업에 사용되고 있는 부분에 대하여는 쟁점토지를 분리과세대상으로 구분하여 과세한 점, 청구인들은 쟁점토지가 공장입지 기준면적 이내의 토지에 해당하므로 분리과세대상이라는 취지로 주장하나, 하나의 건물에 2개 이상의 사실상 이용현황이 있는 경우 각각의 이용현황에 따라 과세대상을 구분하여야 할 것이고(조심 2021지2127, 2022.10.12. 같은 뜻임), 단순히 공장입지기준면적 이내의 토지에 해당된다는 사유만으로 전체가 분리과세대상이라고 하기는 어려워 보이는 점, 한편, 청구인들은 처분청이 구체적인 근거가 없이 과세대상 구분을 변경하였다고 주장하나, 출장복명서(2022.4.5.) 내용상으로 일부 입주업체가 건물을 공장으로 사용한다는 추가 자료 제출과 함께 재검토를 요청한 사실이 기재되어 있고, 처분청이 2022년 4월에 청구인들에게 보낸 과세예고통지서에는 세목, 과세표준, 세액 및 산출 근거(추징 사유)가 기재되어 있어 청구인들은 이미 과세표준, 세액 및 산출 근거 등에 대하여 충분히 알고 있었다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 하겠으므로, 처분청이 쟁점건물 중 공장으로 사용하지 않는 부분에 상당하는 쟁점토지의 일부를 별도합도합산 과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 데에는 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제7항, 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 청구번호 내역 ＜별지2＞ 관련 법령
(1) 지방세법 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
(2) 지방세법 시행령(2021.12.31. 대통령령 제32293호로 일부개정되기 전의 것) 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조제1항제2호가목에서 “공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 건축법 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지는 제외한다.
1. 특별시ㆍ광역시(군 지역은 제외한다)ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역(다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 지역은 제외한다)의 공장용 건축물의 부속토지로서 공장용 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 범위의 토지
2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지
1. 공장용지: 제101조제1항제1호 각 목에서 정하는 지역에 있는 공장용 건축물(제103조제1항제2호 및 제3호의 건축물을 포함한다)의 부속토지로서 행정안전부령으로 정하는 공장입지기준면적 범위의 토지. 다만, 건축법 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 하는 건축물로서 허가 등을 받지 않은 공장용 건축물이나 사용승인을 받아야 하는 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 않고 사용 중인 공장용 건축물의 부속토지는 제외한다. 제103조(건축물의 범위 등) ② 제101조 및 제102조에 따른 공장용 건축물의 범위에 관한 사항은 행정안전부령으로 정한다. 제119조(재산세의 현황부과) 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다.
(3) 지방세법 시행규칙 제50조(공장입지기준면적) 영 제102조제1항제1호에서 “행정안전부령으로 정하는 공장입지기준면적”이란 별표 6에 따른 공장입지기준면적을 말한다. ■ 지방세법 시행규칙 [별표 6] ＜개정 2016. 12. 30.＞ 공장입지기준면적(제50조 관련)
1. 공장입지기준면적 = 공장건축물 연면적 × 100 업종별 기준공장 면적률
2. 공장입지기준면적의 산출기준
3. 공장입지기준면적의 추가 인정기준
1. 산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률 제20조제1항 본문에 따라 공장의 신설 등이 제한되는 지역에 소재하는 공장의 경우에는 제1호 및 제2호에 따라 산출된 면적의 100분의 10 이내의 토지(그 면적이 3,000제곱미터를 초과하지 아니하는 부분에 한정한다)
2. 1)에 규정된 지역 외의 지역에 소재하는 공장의 경우에는 제1호 및 제2호 따라 산출된 면적의 100분의 20 이내의 토지
1. 적용요건 운동장과 코트에는 축구ㆍ배구ㆍ테니스 등 운동경기가 가능한 시설이 있어야 하고, 실내체육시설은 영구적인 시설물이어야 하며, 탁구대 2면 이상을 둘 수 있어야 한다.
2. 적용요령
1. 사무실, 창고, 경비실, 전망대, 주차장, 화장실 및 자전거 보관시설
2. 수조, 저유조, 저장창고, 저장조 등 저장용 옥외구축물
3. 송유관, 옥외 주유시설, 급수ㆍ배수시설 및 변전실
4. 폐기물 처리시설 및 환경오염 방지시설
5. 시험연구시설 및 에너지이용 효율 증대를 위한 시설
6. 공동산업안전시설 및 보건관리시설
7. 식당, 휴게실, 목욕실, 세탁장, 의료실, 옥외 체육시설 및 기숙사 등 종업원의 복지후생 증진에 필요한 시설