[요지] 쟁점2차전력은 화석연료인 LNG를 이용한 화력발전을 통하여 생산되어 지역자원시설세 과세대상인 것으로 보는 것이 타당(조심 2020지3862, 2022.1.19. 외 다수, 같은 뜻임)하므로 처분청이 쟁점2차전력에 대한 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단되고, 연료전지발전 방식으로 생산된 전력은 지역자원시설세 과세대상이 아닌 것으로 보는 것이 타당하므로 처분청이 연료전지발전 전력에 대한 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단됨.
[참조결정] 조심2020지3862 / 조심2018지0504
[주 문] OOO도 OOO시장이 2022.5.26. 청구법인에게 한 지역자원시설세 OOO원에 대한 경정청구 거부처분은 연료전지발전 방식으로 생산된 전력(OOOkWh)을 지역자원시설세 과세대상에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 지역자원시설세는 지역의 부존자원 보호·보전, 환경보호·개선, 안전·생활편의시설 설치 등 주민생활환경 개선사업 및 지역개발사업에 필요한 재원을 확보하고 소방사무에 소요되는 제반비용에 충당하기 위하여 부과되는 지방세로서, 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 것) 제143조 제2호 다목에서는 ‘화력발전’의 경우 연료를 연소하여 발전하는 자를 그 납세의무자로 규정하고 있다. 이 건 OOO의 경우에 화석연료인 LNG를 연소하여 가스터빈을 돌려 전기를 생산하고, 그 가스터빈에서 배출되는 폐열을 재사용하여 배열회수보일러를 통해 생산된 증기로 증기터빈을 돌려서 전기를 생산하고 있는바, 증기터빈에서 생산되는 전기는 화석연료를 직접 이용하여 전기를 생산하는 것이 아니다. 2019.12.31. 지방세법개정으로 화력발전의 지역자원시설세 납세의무자에 해당하기 위해서는 ‘연료의 연소과정’이 반드시 있어야 한다는 점이 명백히 확인되었고, 화력발전으로 인하여 발생하는 대기오염 등 외부불경제의 해소라는 지역자원시설세의 입법취지에 비추어 보더라도, 연료의 연소과정이 없이 배기열을 이용하여 생산된 쟁점2차전력에 대하여는 지역자원시설세가 과세되지 아니함이 타당한바, 청구법인이 처분청에 신고·납부한 이 건 지역자원시설세 중 쟁점2차전력에 대한 지역자원시설세는 환급되어야 한다.
(2) 조세심판원도 연료전지발전에 대하여, 신재생에너지법제2조 제1호 나목 및 제4호와발전소 주변지역 지원에 관한 법률제2조 및 같은 법 시행령 제2조 제2항에서 연료전지발전은 천연가스를 원료로 하여 추출된 수소와 대기 중의 산소의 전기화학 반응을 통해 전기를 생산하는 신재생에너지발전 방식의 일종으로서 발전원 종류에 따라 지역자원시설세 과세대상을 구분하고 있으므로 연료전지발전 방식으로 생산된 전력은 지역자원시설세 과세대상에 해당하지 않는다고 결정(조심 2018지504, 2019.10.23.)한바 있으므로, 청구법인이 처분청에 신고·납부한 이 건 지역자원시설세 중 연료전지발전 전력에 대한 지역자원시설세는 환급되어야 한다.
(1) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니한다 할 것(대법원 2003.1.24. 선고2002두9537 판결 참조)인데, 지방세법 시행령제136조 제2항 제3호에서 “화력발전이란 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력”이라고 규정하고 “특정 공정에 의하여 생산된 전력”이라고 규정하고 있지 아니한바, 복합화력발전의 공정 흐름(LNG공급–가스터빈–배열회수보일러–증기터빈–수전설비-송전설비)상 배열회수보일러에서 생산된 증기의 열에너지를 증기터빈을 통해 회전에너지로 전환하여 전기를 생산하는 2차발전도 그 원천은 LNG(천연가스)를 연소시키는 점에서 출발하므로, 1차발전 단계와 2차발전 단계는 독립적으로 기능하는 것이 아니라 LNG 연소 기저로 전체적으로 유기적인 관련성을 가지고 발전한다는 점에서 2차발전 단계의 발전량도 지역자원시설세 과세대상이라고 할 것이다. 또한, 에너지(발전연료)의 연소과정에서 발생하는 가스를 이용하여 가스터빈을 구동하는 발전과정을 거친 뒤, 여기에서 발생하는 증기를 이용하여 다시 발전하는 화력발전방식은 일련의 연속적 과정이라고 할 것(대법원 2013.12.26. 선고 2011두28684 판결, 서울고등법원 2011.10.25. 선고 2011누6242 판결)인 점 등을 종합하여 볼 때 LNG를 연소하고 남은 배기열을 이용하여 생산한 전력은 지역자원시설세 과세대상에 해당한다.
(2) 연료전지발전의 경우에도 수소와 산소의 반응에 의해 전기를 직접 생산하여 연료를 태우지 않는 발전효율이 높은 친환경발전방식이라는 주장을 받아들인다 하더라도 천연가스인 LNG를 주연료로 하여 전기화학반응을 발생시키는 것이 분명한바, 연료전지발전 방식으로 생산된 전력이라 하더라도 지역자원시설세 과세대상에 해당한다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 OOO의 건설, 관리 및 운영에 관한 사업 등을 목적사업으로 하여 2013.6.4. 설립되었으며, OOO에 이 건 OOO를 건설하고 2017년 상업운전을 개시한 것으로 나타난다. (나) 청구법인이 제시한 이 건 OOO의 발전 관련 주요 현황은 아래와 같다.
1. 청구법인이 운영 중인 ‘복합화력발전’이란 열효율 향상을 위해 두 종류의 열 사이클을 조합하여 하나의 발전플랜트로 운용하는 방식으로서 천연가스(LNG) 연료를 사용하여 1차로 가스터빈을 돌려 발전하고(이하 “1차발전”이라 한다), 가스터빈에서 나오는 배기열(폐열)을 다시 보일러에 통과시켜 증기를 생산하여 2차로 증기터빈을 돌려 발전(이하 “2차발전”이라 한다)하는 방식을 말한다. 1차발전의 가스터빈에서 나온 고온의 LNG 연소가스를 배열회수보일러(HRSG, Heat Recovery Steam Generator)로 회수시켜 물과 열교환시키면 물이 고온고압의 과열증기상태가 되고 이 과열증기로 증기터빈을 구동시켜 2차발전을 하게 된다. 가스터빈(1차발전)으로부터 버려지는 열을 회수한 후 이를 증기사이클에서 다시 이용하여 발전(2차발전)을 하게 되어 총 두 번에 걸쳐 전력을 생산하므로 복합화력발전 방식은 단순화력발전방식에 비하여 열효율이 높은 발전방식에 해당한다.
2. 청구법인이 복합화력발전 방식과 별개로 천연가스(LNG) 연료를 이용하여 운영 중인 연료전지발전 방식은 전기를 이용해 물을 수소와 산소로 분해하는 것을 역이용하여 수소와 산소에서 전기에너지를 얻는 것으로 연료전지는 중간에 발전기와 같은 장치를 사용하지 않고 수소와 산소의 반응에 의해 전기를 직접 생산하기 때문에 발전효율이 매우 높은 친환경 발전방식에 해당한다. (다) 2017년 통계청장이 고시한 한국표준산업분류상 ‘3511(발전업)’은 다음과 같은 세세분류로 나누어지는 것으로 나타난다. 3511 발전업 화력, 원자력, 수력, 풍력, 태양력, 조력 및 기타 에너지원으로 발전설비를 이용하여 전기를 직접 생산하는 사업체의 산업활동을 말한다. ＜예시＞ 원자력발전소, 수력발전소 35113 화력 발전업 화력을 에너지원으로 하여 전기를 직접 생산하는 산업활동을 말한다. ＜예시＞ 화력발전소, 열병합발전소 35119 기타 발전업 풍력, 조력 및 기타 에너지원으로 전기를 직접 생산하는 산업활동을 말한다. (라) 화력발전에 대한 지역자원시설세는 2014.1.1.부터 과세대상으로 포함하면서, ‘화력발전’에 대하여 ‘석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자’로 규정하고 있다가, 2019.12.31. 개정으로 ‘연료를 연소하여 발전을 하는 자’로 개정하였으며 그 시행시기를 2021.1.1.부터로 정하고 있다. 조항 2010.3.31. 법률 제10221호로 개정된 것 (2011.1.1. 시행) 2011.3.19. 법률 제10469호로 개정된 것 (2014.1.1. 시행) 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 것 (2021.1.1. 시행) 제142조(과세대상)
① 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수, 지하수, 지하자원, 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전으로서 대통령령으로 정하는 것
① 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수, 지하수, 지하자원, 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전·화력발전으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항의 구분에 따른 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
2. 특정시설분 지역자원시설세: 다음 각 목의 것
1. 발전용수
2. 지하수
3. 지하자원
4. 컨테이너
5. 원자력발전
6. 특정부동산 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
6. 화력발전: 석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
2. 특정시설분 지역자원시설세의 납세의무자: 다음 각 목의 자
32. 지역자원시설세 분류체계 및 과세목적 정비(§141∼147) ^#56192;^#57009; 개정개요 개정 전 개정 후
□ 지역자원시설세 분류체계‧과세목적 ＜표 생략＞ ※ 화력발전 납세의무자 - “화석연료를 이용”하여 발전하는 자
□ 분류체계‧과세목적 정비 ＜표 생략＞ ※ 화력발전 납세의무자 명확화 - “연료를 연소”하여 발전하는 자
□ 개정내용 ＜중 략＞
○ (납세의무자 명확화) 화력발전을 연료의 종류와 관계없이 ‘연료를 연소하여 발전을 하는 자’로 하여 납세의무자를 명확하게 규정
□ 적용요령
○ ’21.1.1.부터 시행
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점2차전력에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점2차전력이 지역자원시설세 과세대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 화력발전의 지역자원시설세 납세의무자는 ‘석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자’인바, 이 건 OOO의 경우 쟁점1차전력은 화석연료인 LNG를 연소하고, 쟁점2차전력은 쟁점1차전력을 생산하고 남은 잔열을 사용하였다 하더라도 쟁점전력이 하나의 발전소 구내에서 이루어져 전체적으로는 화석연료인 LNG를 연소한 열원을 이용하여 발전을 하는 것인 점, 쟁점2차전력이 폐열을 이용하여 발전을 한다 하더라도 LNG를 연소시키지 않고 폐열을 발생시킬 수 있는 방법은 없으므로 전기사업법 제7조에 따라 전원개발사업실시계획 승인을 받은 복합화력발전량 중 쟁점2차전력 관련 발전허가량만 분리하여 지역자원시설세 과세대상으로 보지 아니하는 것은 하나의 화력발전으로 생산된 전력 중 일부를 과세하지 않는 것으로서 제도의 취지상 타당하지 아니한 점 등에 비추어 볼 때 쟁점2차전력은 화석연료인 LNG를 이용한 화력발전을 통하여 생산되어 지역자원시설세 과세대상인 것으로 보는 것이 타당(조심 2020지3862, 2022.1.19. 외 다수, 같은 뜻임)하므로 처분청이 쟁점2차전력에 대한 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 연료전지발전 전력에 대하여 살펴본다. 처분청은 연료전지발전 전력이 지역자원시설세 과세대상에 해당한다고 주장하나, 지방세법제142조 및 같은 법 시행령 제136조 제6호에서 과세대상을 화력발전으로서 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력으로 규정만 하고 있을 뿐, 연료전지발전으로 생산된 전력에 대하여는 과세대상으로 열거하고 있지 않는 점, 신에너지 및 재생에너지 개발·이용·보급 촉진법제2조 제1호 나목 및 제4호와 발전소 주변지역 지원에 관한 법률제2조 및 같은 법 시행령 제2조 제2항에서 연료전지발전은 천연가스를 원료로 하여 추출된 수소와 대기 중의 산소의 전기화학 반응을 통해 전기를 생산하는 신재생에너지발전 방식의 일종인 점, 화력발전에 대한 지역자원시설세는 화력발전의 가동으로 인하여 발생하는 대기오염 등의 외부효과를 해소하고자 하는 목적에서 오염 및 위험 유발자에게 과세되는 것인 바, 연료전지발전은 연소과정이 없어 대기오염이 발생하지 아니하여 환경오염 부담자 원인 측면의 지역자원시설세의 과세목적이나 입법취지에 부합한다고 보기가 어려운 점(조심 2018지504, 2019.10.23., 같은 뜻임) 등에 비추어, 연료전지발전 방식으로 생산된 전력은 지역자원시설세 과세대상이 아닌 것으로 보는 것이 타당하므로 처분청이 연료전지발전 전력에 대한 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 일부 이유가 있으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조2 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
2023. 9. 13. 주심조세심판관 김 영 빈 배석조세심판관 정 정 회 정 민 최 보 람 ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법(2014.12.31. 법률 제12954호로 개정된 것) 제142조(과세대상) ① 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수(양수발전용수는 제외한다), 지하수(용천수를 포함한다. 이하 같다), 지하자원, 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전‧화력발전(이하 이 장에서 “특정자원”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 것
2. 소방시설, 오물처리시설, 수리시설, 그 밖의 공공시설로 인하여 이익을 받는 자의 건축물, 선박 및 토지(이하 이 장에서 “특정부동산”이라 한다) 제143조(납세의무자) 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수: 흐르는 물을 이용하여 직접 수력발전(양수발전은 제외한다)을 하는 자
2. 지하수: 지하수를 개발하여 먹는 물로 제조‧판매하거나 목욕용수로 활용하는 등 지하수를 이용하기 위하여 채수(採水)하는 자
3. 지하자원: 지하자원을 채광(採鑛)하는 자
4. 컨테이너: 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하여 컨테이너를 입항‧출항시키는 자
5. 원자력발전: 원자력을 이용하여 발전을 하는 자
6. 화력발전: 석탄‧석유‧천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자
7. 특정부동산: 특정부동산의 소유자
(2) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 것) 제142조(과세대상) ① 지역자원시설세는 주민생활환경 개선사업 및 지역개발사업에 필요한 재원을 확보하기 위하여 부과하는 특정자원분 지역자원시설세 및 특정시설분 지역자원시설세와 소방사무에 소요되는 제반비용에 충당하기 위하여 부과하는 소방분 지역자원시설세로 구분한다.
② 제1항의 구분에 따른 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 특정자원분 지역자원시설세: 다음 각 목의 것
- 가. 발전용수(양수발전용수는 제외한다)로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “발전용수”라 한다)
- 나. 지하수(용천수를 포함한다)로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “지하수”라 한다)
- 다. 지하자원으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “지하자원”이라 한다)
2. 특정시설분 지역자원시설세: 다음 각 목의 것
- 가. 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “컨테이너”라 한다)
- 나. 원자력발전으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “원자력발전”이라 한다)
- 다. 화력발전으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 이 장에서 “화력발전”이라 한다)
3. 소방분 지역자원시설세: 소방시설로 인하여 이익을 받는 자의 건축물(주택의 건축물 부분을 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 및 선박(납세지를 관할하는 지방자치단체에 소방선이 없는 경우는 제외한다. 이하 이 장에서 같다) 제143조(납세의무자) 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
1. 특정자원분 지역자원시설세의 납세의무자: 다음 각 목의 자
- 가. 발전용수: 흐르는 물을 이용하여 직접 수력발전(양수발전은 제외한다)을 하는 자
- 나. 지하수: 지하수를 이용하기 위하여 채수(採水)하는 자
- 다. 지하자원: 지하자원을 채광(採鑛)하는 자
2. 특정시설분 지역자원시설세의 납세의무자: 다음 각 목의 자
- 가. 컨테이너: 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하여 컨테이너를 입항‧출항시키는 자
- 나. 원자력발전: 원자력을 이용하여 발전을 하는 자
- 다. 화력발전: 연료를 연소하여 발전을 하는 자
3. 소방분 지역자원시설세의 납세의무자: 건축물 또는 선박의 소유자 부 칙 ＜법률 제16855호, 2019.12.31.＞ 제1조(시행일) 이 법은 2020년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 각 호의 구분에 따른 날부터 시행한다.
2. 제128조제3항‧제4항, 제141조부터 제147조까지의 개정규정, 부칙 제17조 및 부칙 제18조: 2021년 1월 1일
(3) 지방세법 시행령(2014.12.30. 대통령령 제25910호로 개정된 것) 제136조(과세대상) 법 제142조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
6. 화력발전: 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 전력(전기사업법 제2조 제10호에 따른 전기판매사업자에게 판매되지 아니하는 전력으로 한정한다)은 제외한다.
- 가. 농어촌 전기공급사업 촉진법 제2조 제1호에 따른 자가발전시설에서 생산된 전력
- 나. 전기사업법 제2조 제12호에 따른 구역전기사업자가 생산한 전력
- 다. 전기사업법 제2조 제19호에 따른 자가용전기설비에서 생산된 전력
- 라. 집단에너지사업법 제9조에 따라 허가받은 사업자가 생산한 전력
(4) 지방세법 시행령(2020.12.31. 대통령령 제31343호로 개정된 것) 제136조(과세대상) ② 법 제142조 제2항 제2호에 따른 특정시설분 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
3. 화력발전: 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 전력은 제외한다.
- 가. 다음 중 어느 하나에 해당하는 것으로서 전기사업법 제2조 제10호에 따른 전기판매사업자에게 판매되지 않은 전력
1. 농어촌 전기공급사업 촉진법 제2조제1호에 따른 자가발전시설에서 생산된 전력
2. 전기사업법 제2조 제12호에 따른 구역전기사업자가 생산한 전력
3. 전기사업법 제2조 제19호에 따른 자가용전기설비에서 생산된 전력
4. 집단에너지사업법 제9조에 따라 허가받은 사업자가 생산한 전력
- 나. 신에너지 및 재생에너지 개발‧이용‧보급 촉진법 시행령 제2조 제2항에 따른 바이오에너지로 생산한 전력
(5) 에너지법(2015.1.28. 법률 제13082호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “에너지”란 연료‧열 및 전기를 말한다.
2. “연료”란 석유‧가스‧석탄, 그 밖에 열을 발생하는 열원(熱源)을 말한다. 다만, 제품의 원료로 사용되는 것은 제외한다.
(6) 자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률(2014.1.21. 법률 제12319호로 개정된 것) 제1조(목적) 이 법은 폐기물의 발생을 억제하고 재활용(再活用)을 촉진하는 등 자원(資源)을 순환적으로 이용하도록 함으로써 환경의 보전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “재활용가능자원”이란 사용되었거나 사용되지 아니하고 버려진 후 수거(收去)된 물건과 부산물(副産物) 중 재사용‧재생이용할 수 있는 것[회수할 수 있는 에너지와 폐열(廢熱)을 포함하되, 방사성물질과 방사성물질로 오염된 물질은 제외한다]을 말한다.
5. “재활용”이란 폐기물관리법 제2조 제7호에 따른 재활용을 말한다.
6. “재사용”이란 재활용가능자원을 그대로 또는 고쳐서 다시 쓰거나 생산활동에 다시 사용할 수 있도록 하는 것을 말한다.
(7) 신에너지 및 재생에너지 개발ㆍ이용ㆍ보급 촉진법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “신에너지”란 기존의 화석연료를 변환시켜 이용하거나 수소ㆍ산소 등의 화학 반응을 통하여 전기 또는 열을 이용하는 에너지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
- 가. 수소에너지
- 나. 연료전지
- 다. 석탄을 액화ㆍ가스화한 에너지 및 중질잔사유(重質殘渣油)를 가스화한 에너지로서 대통령령으로 정하는 기준 및 범위에 해당하는 에너지
- 라. 그 밖에 석유ㆍ석탄ㆍ원자력 또는 천연가스가 아닌 에너지로서 대통령령으로 정하는 에너지