[참조결정] 조심2018지1205 / 조심2019지3850 / 조심2012지0351
[주 문] OOO구청장이 2021.9.6. 청구법인에게 한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원(가산세 포함)의 부과처분은 과세표준에서 포장 및 조경공사비용 OOO원, 지상권 소송관련 법률수수료 OOO원 및 민원보상비 OOO원 등 OOO원을 제외하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인은 2020.7.14. OOO 토지 OOO㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 상에 업무시설, 판매시설, 숙박시설 등 건축물 OOO㎡(이하 ‘쟁점건축물’이라 한다)를 신축(사용승인)하여 취득한 후, 2020.9.7. 처분청에 그 취득가액 OOO원을 과세표준으로 하고 지방세법 제11조 제1항 제3호에 따른 원시취득세율(OOO%)을 적용하여 산출한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 신고·납부하였다. ＜표1＞ 쟁점건축물 신축(사용승인) 개요 ◯◯◯
- 나. 그 후, 처분청은 OOO시장이 2021.7.12.부터 2021.7.30.까지 청구법인을 상대로 실시한 세무조사 결과 등에 따라 청구법인이 쟁점건축물을 신축하는 과정에서 발생한 토지 포장 및 조경공사비, 법률자문수수료(지상권 소송비용) 및 민원보상비(손해배상금) 등 아래 ＜표2＞의 비용 OOO원(이하 “쟁점비용”이라 한다)을 쟁점건축물의 취득세 과세표준에서 누락한 것으로 보아 2021.9.6. 아래 ＜표2․3＞과 같이 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원(가산세 포함)을 부과ㆍ고지하였다. ＜표2＞ 쟁점비용에 대한 취득세 등 부과ㆍ고지 내역 (단위: 원) ◯◯◯ ＜표3＞ 취득세 등 부과ㆍ고지 내역(상세) (단위: 원) ◯◯◯
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.12.3. 이의신청을 거쳐 2022.6.3. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 건축물 신축에 수반된 포장공사비일지라도 지목이 변경되는 경우에는 지방세법 제7조 제14항이 아닌 같은 조 제4항에 따라야 하므로 쟁점비용 중 쟁점토지 포장 및 조경공사비용 OOO원(이하 “쟁점포장공사비용” 이라 한다)은 쟁점건축물의 취득세 과세표준에 포함될 수 없다.
(가) 토지 지목의 종류가 변경되어 그 가액이 증가하는 경우에는 지방세법 제7조 제4항에 따라 지목변경으로 인한 간주취득세 과세대상이 되는 것이고, 택지조성공사가 준공된 토지[지목 대(垈)]에 건물을 건축하는 경우에는 지목변경으로 인한 간주취득세가 과세되지 않는 문제가 존재함에 따라 납세자간 조세불형평을 해소하기 위해 2015.12.29. 법률 제13636호로 지방세법제7조 제14항을 신설하여 택지 상에 건축공사 등을 하여 지목이 변경되지 않는 경우에도 지목변경에 따른 간주취득세 취득세 과세대상에 포함하였으며, 2019.12.31. 법령 개정 시 건축물을 건축하면서 부수되는 부속시설물 등을 설치하는 경우에는 건축물 취득자가 취득한 것으로 보는 단서가 추가되었다. (나) 쟁점토지의 경우 지목이 ‘종교용지’에서 ‘대’로 변경되었으므로 지방세법 제7조 제14항의 적용요건에 부합하지 아니하며, 같은 조 제4항에 따른 간주취득세 납세의무가 쟁점토지의 소유자에게 성립하는 것이다. 아울러, 2019.12.31. 추가된 지방세법 제7조 제14항 단서는 지목이 대인 토지 중 관계법령에 따라 택지공사가 준공된 토지에 건축물을 건축하는 상황에 한정하여 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물을 설치하는 경우에만 적용이 되는 것이지 건축물에 부수되는 시설물을 설치하는 모든 상황에 적용하는 것은 행정편의적인 확장해석이나 유추적용에 해당하므로 엄격해석의 원칙에 비추어 타당하지 않다. (다) 또한, 쟁점토지의 지목변경 취득세의 경우 그 토지소유자인 OOO유지재단(이하 “OOO재단”이라 한다)이 이미 지목변경 간주취득세를 납부하였으므로, 쟁점포장공사비용을 청구법인이 취득한 쟁점건축물에 다시 부과하는 것은 이중과세에 해당한다. (라) 그리고, 2019.12.31. 대통령령 제30318호로 신설된 지방세법 시행령 제18조 제1항 제9호의 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 비용이 건축물의 신축 과세표준에 포함되어야 한다고 주장할 수 있으나, 지방세법 시행령 제18조 제1항은 신축 건축물의 과세표준을 정하는 규정이 아닌 법인장부 등으로 취득가격이 증명되는 취득 등에서 과세표준으로 사용되는 ‘사실상의 취득가격’을 정하는 규정에 해당하고, 건축물의 신축 뿐 아니라 지목변경 간주취득의 경우에도 법인장부 등으로 취득가격이 증명되는 경우 ‘사실상의 취득가격’을 취득세 과세표준으로 하여야 하는 것이고 쟁점포장공사비용은 쟁점토지의 간주취득세 과세표준에 이미 포함되어 신고ㆍ납부하였으므로 지방세법 시행령 제18조 제1항이 오히려 적절히 적용된 것이라 할 수 있다. (마) 따라서, 지방세법 제7조 제14항의 적용대상은 지목이 변경되지 않고 실질적 가액이 상승하는 경우에 한정되며 청구법인의 경우 이에 해당하지 아니하여 지방세법 제7조 제4항에 따른 과세가 이루어져야 하는 점, 지방세법 제7조 제14항의 단서를 같은 조 제4항에 확장하여 적용하는 것은 행정편의적인 확장해석으로서 허용될 수 없는 점, 쟁점포장공사비용을 쟁점건축물 취득세 과세표준에 포함할 경우 같은 비용에 대하여 두 번의 취득세가 과세되는 불합리한 결과가 발생하는 점, 지방세법 시행령 제18조 제1항을 쟁점포장공사비용을 쟁점건축물의 과세표준에 포함해야 한다는 주장의 근거로 삼을 수는 없는 점 등에 비추어 쟁점포장공사비용을 쟁점건축물의 과세표준에 포함하는 것은 부당하다.
(2) 건물의 취득 활동이 중단된 상태에서 쟁점건축물과 별개의 권리인 지상권 확보를 위해 지출된 지상권 소송관련 법률수수료 OOO원(이하 “쟁점법률수수료”라 한다)는 쟁점건축물의 취득세 과세표준에 포함되지 않는다. (가) 취득세 과세표준이 되는 취득가격이라 함은 과세대상물건의 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 당해 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접ㆍ간접으로 소요된 일체의 비용을 의미하나(지방세법 시행령 제18조 제1항), 그것이 과세대상물건이 아닌 다른 물건이나 권리에 관하여 지급된 것이어서 과세대상물건 자체의 가격이라고 볼 수 없는 것이라면 과세대상물건을 취득하기 위하여 그 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생 또는 확정된 것이라도 이를 과세대상물건의 취득가격에 포함된다고 보아 과세표준으로 삼을 수는 없다(대법원 1996.1.26. 선고, 95누4155 판결 등, 같은 뜻임). 또한, 지방세법 시행령 제18조 제2항에서 취득물건과는 별개의 권리에 관한 보상성격으로 지급되는 비용은 과세표준에 포함되지 않는 것으로 규정함으로써 취득세의 과세표준 산정 시 대상물건과 별도 권리에 관한 지출은 취득가격에서 제외해야 함을 명시하고 있다. (나) 지상권은 민법에서 규정하는 법정물권 8가지 중에 하나로 타인의 토지 위에 건물이나 기타 공작물, 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용·수익할 수 있는 권리를 의미하며(민법제279조), 당사자가 임대차계약(임차권)을 체결하여 채권적 관계에 의하여도 동일한 목적을 달성할 수 있으나 제3자에게 대항력을 갖출 수 있다는 점에서 임차권보다 상대적으로 강력한 법적보호를 받는 권리이고, 소득세법 제94조 제1항 제2호 나목에 지상권이 별개의 양도소득세 과세대상으로 분류되고 있으며, 상증세법 제61조 제3항 등에서 지상권에 대한 평가방법이 별도로 규정되어 있고, 지방세법 제28조에서 지상권의 등기가 별도의 등록면허세 대상으로 규정되어 있는 등 세법상으로도 지상권은 독립된 권리로 구분되어 있음을 알 수 있으며, 행정안전부(세정-515, 2003.7.18.)에서는 지상권 확보와 관련된 비용은 취득세 과세표준에서 제외되는 것으로 해석하고 있다. (다) 청구법인은 토지소유자가 부당하게 제기한 지상권무효 소송으로 건축물의 취득활동을 전면 중단한 채 지상권확보를 위한 소송을 진행하였으며, 약 7년의 지상권 분쟁소송 이후 공사 중단 전 기존 설계ㆍ감리ㆍ시공 업체와의 계약을 해지하고 신규 업체와 시공계약을 체결하여 공사를 재개하였는바, 동 기간에 지출한 소송비용인 쟁점법률수수료는 신축 건물과는 구분되는 토지의 지상권을 위한 지출 비용으로 봄이 타당하다. 아울러, 토지 관련 금융자문수수료는 건물 과세표준에서 제외하고 있고(조심 2018지1205, 2018.12.26.), 토지분 건설자금이자는 건물 과세표준에서 제외하고 있는바(조심 2019지3850, 2020.12.4.), 토지 관련 지출비용은 건축물의 취득세 과세표준에서 제외되어야 하는 것이고, 만약 토지의 소유권 분쟁으로 인해 소송비용 발생하였다면 동 비용은 토지 관련비용으로 보아 건물취득과 무관한 비용으로 봄에도 불구하고, 토지를 사용·수익하는 방식이 지상권이라 하여 그 분쟁비용을 토지가 아닌 건물취득에 소요된 비용으로 볼 이유는 없다. (라) 따라서, 지상권은 민법상 명시된 독립적인 권리이며 소득세법, 상증세법 및 지방세법등 조세법령상 일관성 있게 지상권이 별도의 권리라는 전제 하에 관련 규정이 마련되어 있는 점, 별개의 권리에 관하여 지급된 비용은 취득시기 이전에 확정된 것이라도 과세표준에서 제외해야 함이 법령상 명확하며 명도비용 사례 등의 판례와 행정안전부 유권해석 역시 이를 뒷받침하는 점, 토지를 직접 취득하지 않는다고 하여 토지를 사용·수익하는 데 투입된 비용을 토지의 소유권을 직접 획득하는 방식과 달리 건축물 관련 비용으로 보는 것은 과세의 일관성이 떨어지는 점 등에 비추어 지상권 관련 소송비용인 쟁점법률수수료는 쟁점건축물의 과세표준에서 제외되어야 한다.
(3) 쟁점비용 중 지하공공보도 설치와 관련하여 지출한 민원보상비 OOO원(이하 “쟁점민원보상비용”이라 한다)는 취득물건과는 별개의 권리에 관한 보상성격으로 지급된 비용에 해당하므로 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다. (가) 청구법인은 처분청의 도시계획시설사업의 시행자로 참여하여 OOO와 쟁점건축물을 연결하는 지하공공보도 OOO㎡(이하 “쟁점공공보도”라 한다)를 처분청에 기부채납하고 지하도 상가 OOO㎡에 대한 무상사용권을 획득하였는바, 쟁점민원보상비용은 쟁점건축물 공사과정에서 발생한 소음·진동으로 인한 인근 건물 입주사의 피해를 보상하고자 지출된 민원보상금 성격의 비용으로서 전술한 쟁점법률수수료와 마찬가지로 취득물건과는 별개의 권리에 관한 지출로서 쟁점공공보도의 취득과는 무관한 비용이라 할 것이므로 지방세법 시행령 제18조 제2항 제3호에 따라 쟁점공공보도의 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다. (나) 조세심판원(조심 2012지351, 2013.10.22.)은 취득과정에서 발생한 보상금 성격의 비용의 경우 취득세 과세표준 산정에서 제외하는 것으로 판단하였고, 감사원(감심 2009-190, 2009.10.1.) 또한 공동주택의 대수선과 관련하여 주민들의 피해를 보상하기 위한 지출을 취득세 과세표준에 산입되는 간접비용으로 볼 수 없다고 판단하였으며, 행정안전부(지방세운영과-4295, 2009.10.12.) 역시 건설공사로 인해 발생한 인근주민의 피해를 배상하기 위한 피해보상금은 취득세 과세표준에서 제외되는 것으로 해석하였으므로 쟁점민원보상비용은 쟁점공공보도 취득에 따른 취득세 과세표준에서 제외되는 것이 타당하다.
(1) 쟁점건축물의 신축에 수반된 쟁점포장공사비용은 지방세법 제7조 제14항에 따라 쟁점건축물의 취득세 과세표준에 포함되어야 한다. (가) 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정되어 2020.1.1. 시행된 지방세법제7조 제14항에 대한 행정안전부의 “지방세법령 개정내용 및 적용 요령”에 따르면, 종전에는 조경ㆍ도로포장비 등의 공사비를 토지 지목변경 비용에 포함(세율 2%)하여 과세하였으나, 개정 후 2020.1.1. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 공사목적에 따라 구분하여 건축이 수반되지 않는 경우는 종전과 같이 지목변경으로 보아 취득세를 과세하고, 건축이 수반되는 경우는 건축물의 원시취득 비용에 포함하여 건축물 소유자를 납세의무자로 하여 취득세율(2.8%)을 적용해 취득세를 과세하도록 하고 있다. 또한, 2019.12.31. 대통령령 제30318호로 개정된 지방세법시행령제18조 제1항 제9호는 “정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 비용”을, 그 제10호는 이에 준하는 비용을 간접비용으로 취득가격에 포함시키고 있는바, 그 개정의 취지는 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등을 건축물의 취득가격에 포함시킨다는 것으로 해석된다. (나) 따라서, 쟁점포장공사비용은 청구법인이 지상권이 설정된 쟁점토지 위에 쟁점건축물을 신축하면서 정원 또는 부속시설물을 조성ㆍ설치함에 따라 발생한 비용이므로 이는 지방세법 제7조 제14항 및 지방세법 시행령 제18조 제1항 등에 따라 쟁점건축물의 취득가격에 포함되는 것이 타당하다.
(2) 쟁점토지의 지상권 소송과 관련된 쟁점법률수수료 또한 쟁점건축물의 과세표준에 포함되어야 한다. (가) 지방세법 시행령제18조 제1항은 “법 제10조 제5항 각호에 따른 취득가격은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 각 호에서 정하는 간접비용의 합계액으로 한다”고 규정하고 있고, 그 제4호에서 ‘취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비ㆍ수수료’를, 그 제10호에서 이에 준하는 비용을 예시하고 있다. (나) 지상권은 타인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 권리로서(민법제279조), 청구법인이 쟁점건축물을 신축하는 데에는 쟁점토지를 사용할 수 있는 지상권이 필수적이라 할 것인바, 지상권의 분쟁으로 발생한 소송 관련 쟁점법률수수료는 취득가격에 포함되는 간접비용인 “취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급받은 용역비ㆍ수수료” 또는 “이에 준하는 비용”에 해당하므로 쟁점건축물의 과세표준에 포함한 처분은 적법하다.
(3) 지하공공보도 설치와 관련한 지출한 쟁점민원보상비용은 간접비로서 취득세 과세표준에 포함된다. 지방세법 제18조에서 법 제10조 제5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다고 규정하고 있는바, 위 규정에서 말하는 취득가격에는 과세대상물건의 취득시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 해당 물건 자체의 가격(간접비용)은 물론 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용도 간접비용으로서 이에 포함된다 할 것이다. 통상, 건물의 신축에 있어 공사비 외에 부담하여야 할 환경·교통영향평가 등의 용역비·부담금 등을 취득가격에 포함시키고 있음을 볼 때 공사과정에서 발생한 소음·진동으로 인근 건물 입주사에게 지출한 쟁점민원보상비용은 지하 공공보도 설치에 따른 간접비로서 취득가격에 포함시키는 것이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 쟁점포장공사비용을 지방세법제7조 제14항에 따른 쟁점건축물 취득비용의 일부로 본 처분의 당부
(2) 쟁점토지의 지상권 소송과 관련한 쟁점법률수수료를 쟁점건축물의 취득세 과세표준에 포함한 처분의 당부
(3) 지하공공보도 설치 관련 민원보상비는 취득물건과는 별개의 권리에 관한 보상성격의 비용이므로 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
- 나. 관련 별률: ＜별지＞ 기재
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 회사의 자산을 부동산개발, 임대 분양 및 관리에 운용하고 그 수익을 주주에게 분배하는 프로젝트금융투자사업을 목적으로 설립된 주식회사로서 쟁점토지에 위 ＜표1＞의 쟁점건축물을 신축할 목적으로 2005.4.28. 설립되었다. (나) 쟁점토지는 OOO재단이 소유하고 있는 토지로서 청구법인은 쟁점건축물의 신축사업을 위하여 2005.5.6. OOO재단으로부터 쟁점토지에 대한 지상권을 확보(이하 “쟁점지상권”이라 한다)하고, 2006.7.11. 건축허가를 받아 2007.4.16. 경 건축공사에 착공하였다. (전략) 제2조 지상권의 목적 “을”은 본건 토지상에 석조, 석회조, 연와조 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목을 소유할 수 있다. 제3조 존속기간
(1) 본건 지상권의 존속기간은 본 계약 체결일로부터 만99년이다.
(2) “갑”, “을”의 합의에 따라 본건 지상권은 갱신되거나, 존속기간이 연장될 수 있다. (이하 생략) ＜ 쟁점토지 지상권설정계약(발췌) ＞ (다) 쟁점건축물의 신축공사 등이 진행되던 중 쟁점토지의 소유자(OOO재단)와 쟁점건축물 매각 및 쟁점지상권 설정계약의 유효성 등에 대해 분쟁이 발생하였고, OOO재단이 2010.10.29. 쟁점토지에 대한 지상권설정등기 말소를 구하는 소(OOO)를 제기함에 따라 쟁점건축물 신축사업은 장기간 중단되었다. (라) 쟁점지상권과 관련한 소송에서 대법원(OOO 판결)이 쟁점지상권이 유효하게 설정되었음을 인정함에 따라 분쟁은 종결되었으며, 청구법인은 2017년 경 신축공사를 재개하여 2020.7.14. 처분청으로부터 사용승인을 받아 쟁점건축물을 취득하였다. (마) 청구법인은 위 (라)의 쟁점지상권과 관련한 소송에 따라 쟁점법률수수료 OOO원을 지출하였다. (바) 쟁점건축물이 신축됨에 따라 쟁점토지의 지목은 기존 “종교용지”에서 “대”로 변경된 사실이 토지대장 등에 의하여 확인된다. (사) 청구법인은 쟁점건축물 신축사업을 진행과정에서 쟁점토지상에 포장 및 조경공사를 실시한 후 쟁점포장공사비용 OOO원을 지출한 것으로 나타난다. (아) 쟁점토지의 지목변경에 대하여 쟁점토지의 소유자인 OOO재단은 쟁점토지에 대한 지목변경 취득세 등 OOO원을 아래 ＜표4＞와 같이 2020.9.14. 신고·납부한 것으로 나타난다. ＜표4＞ 쟁점토지 지목변경 취득세 등 납부내역 (단위: 원) ◯◯◯ (자) 2020년 12월(일자미상) OOO시장, 처분청 및 청구법인 사이에 체결한 ‘지하공공보도시설 설치협약서’에 의하면, 청구법인은 OOO ∼ OOO에 설치된 기존 지하공공보도시설과 쟁점건축물(OOO)을 연결하기 위하여 새로 설치되는 지하공공보도시설의 설치ㆍ운영과 관련하여 설치협약을 체결하였으며, 청구법인은 2020.12.31. 쟁점공공보도 OOO㎡를 취득(사용승인)하여 처분청에 기부채납(제5조)하고, 지하도 상가(OOO㎡)에 대한 무상사용권(기부채납일로부터 20년)을 취득(제6조)한 것으로 나타난다. (차) 청구법인은 위 (자)의 쟁점공공보도 취득에 대하여 2021.3.2. 아래 ＜표5＞와 같이 취득세 등의 비과세 내지 감면을 적용받은 후, 지방세특례제한법제177조의2에 따라 최소납부세율을 적용하여 취득세 등 OOO원을 신고ㆍ납부하였으나, 아래 (카)의 쟁점민원보상비용은 과세표준에 포함하지 아니한 것으로 나타난다. ＜표5＞ 쟁점공공보도 취득에 따른 감면 내역 등 (단위: 원) ◯◯◯ (카) 청구법인은 위 (자)의 쟁점공공보도 시공과정에서 공사소음 및 진동으로 인해 인근 지역에 발생한 피해를 보상하는 성격으로 아래 ＜표6＞과 같이 쟁점민원보상비용 OOO원을 지출한 것으로 나타난다. ＜표6＞ 쟁점민원보상비용 지출내역 (단위: 원) ◯◯◯ (타) 처분청은 2021.7.12.부터 2021.7.30.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 후, 위 ＜표2＞와 같이 산출한 쟁점비용을 쟁점건축물의 취득비용에서 제외한 것으로 보아 2021.9.6. 취득세 등 OOO원을 부과ㆍ고지하였으나, 처분청은 OOO시장의 이의신청 재조사 결정에 따라 위 ＜표2＞의 쟁점비용 중 지하도 상가 외 부분 시설비용 OOO원에 대한 취득세 등에 대하여는 2022.4.26. 이를 취소한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.
1. 구 지방세법(2015.12.29. 법률 제13636호로 일부 개정되기 전의 것) 제7조 제4항에서는 ‘선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.’고 규정하고 있었으나, 2015.12.29. 법률 제13636호로 ‘공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.’는 지방세법제7조 제14항을 신설하였다. 그 후, 2019.12.31. 법률 제16855호로 일부 개정을 통해 지방세법제7조 제14항을 ‘공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다. 다만, 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득한 것으로 본다.’로 하여 본문을 개정하고, 그 단서를 신설하였다.
2. 2015.12.29. 법률 제13636호로 신설된 지방세법제7조 제14항에 대한 행정안전부의 개정이유는 ‘[택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양 받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 개선: 택지 지목변경시 수반되는 조경공사비, 도로공사비 등을 간주취득세 과세대상에 포함]’으로 되어 있고, 2019.12.31. 법률 제16855호로 일부 개정된 지방세법제7조 제14항에 대한 행정안전부의 개정이유는 ‘정원, 조형물 설치 등 조경공사와 도로포장공사 등 건축과정에서 발생되는 비용은 건축물의 건축비용에 포함하여 과세하고, 택지 조성 등 지목변경을 수반하는 경우로서 건축물의 부속토지로 사용되지 않는 토지에 설치되는 조경공사비 등은 지목변경 비용에 포함 과세’로 기재되어 있다.
3. 살피건대, 2016.1.1. 신설된 지방세법제7조 제14항과 2020.1.1. 개정된 지방세법제7조 제14항 본문과 그 단서 규정은 기존의 지목이 “대(垈)”인 토지 위에 조경 및 도로 포장공사 등을 하여 토지의 가치를 상승시킨 경우에 한정되는 것이라 할 것이므로 기존의 지목이 “대(垈)”가 아닌 상태에서 건축물 등을 건축함에 따라 그 지목이 “대(垈)”로 변경된 경우에는 지방세법제7조 제14항이 아닌 지방세법제7조 제4항에 따른 지목변경 취득세를 적용하는 것이 타당한 것으로 보이는 점, 그렇다면, 쟁점건축물 신축에 따라 “종교용지”에서 “대(垈)”로 변경된 쟁점토지는 기존의 지방세법제7조 제4항에 따라 쟁점건축물의 취득자인 청구법인이 아닌 쟁점토지 소유자인 OOO재단을 지목변경에 따른 취득세 등의 납세의무자로 보아야 하는 점, 실제로, 쟁점토지의 소유자인 OOO재단은 지방세법제7조 제4항에 따라 쟁점포장공사비용(OOO원)과 동일한 금액을 과세표준으로 하여 지목변경 취득세 등을 신고ㆍ납부한 사실이 확인되는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점포장공사비용에 대하여 청구법인을 납세의무자로 보아 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점법률수수료(OOO원)가 쟁점건축물의 취득비용에 포함되는지 여부에 대한 쟁점(2)에 대하여 살피건대, 지방세법 시행령 제18조 제1항에 따라 취득가격은 그 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 간접비용의 합계액으로 하는 것이나, 그 비용이 과세대상물건이 아닌 다른 물건이나 권리에 관하여 지급된 것이어서 과세대상물건 자체의 가격이라고 볼 수 없는 것이라면 과세대상물건을 취득하기 위하여 그 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생 또는 확정된 것이라도 이를 과세대상물건의 취득가격에 포함된다고 보아 과세표준으로 삼을 수는 없다(대법원 2011.2.24. 선고 2010두24586 판결 등, 같은 뜻임) 할 것인바, 청구법인은 쟁점토지의 소유자인 OOO재단으로부터 지상권을 확보하여 그 지상에 쟁점건축물을 건축하여 수익을 창출하는 것을 목적으로 설립된 PFV로서, 쟁점법률수수료는 위 사실관계 (다)～(라)와 같이 쟁점건축물의 취득이 아닌 쟁점토지의 지상권 확보 등을 위한 법정 다툼 과정에서 발생한 비용이어서 쟁점건축물의 취득과는 무관한 비용으로 보아야 할 것이므로 이를 쟁점건축물의 취득가격에 포함하여 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못으로 판단된다. (다) 마지막으로, 지하공공보도의 설치와 관련하여 지급한 쟁점민원보상비(OOO원)를 쟁점건축물의 과세표준에 포함한 처분이 적법한지에 대한 쟁점(3)에 대하여 살피건대, 지방세법 시행령제18조 제1항에서는 취득가격은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 간접비용의 합계액으로 한다고 규정하면서, 같은 조 제2항 제3호에서는 ‘이주비, 지장물 보상금 등 취득물건과는 별개의 권리에 관한 보상 성격으로 지급되는 비용’은 취득가격에 포함하지 아니한다고 규정하고 있는바, 쟁점공공보도를 설치하는 과정에서 공사소음 및 진동으로 인한 피해보상 성격으로 인근 지역 입주사 등에게 지급한 쟁점민원보상비용은 지방세법 시행령제18조 제2항 제3호에 따라 취득세 과세표준에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 지방세법 (2015.12.29. 법률 제13636호로 일부 개정된 것) 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. ＜신설 2015.12.29.＞
(2) 지방세법 (2019.12.31. 법률 제16855호로 일부 개정된 것) 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다. 다만, 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득한 것으로 본다. ＜신설 2015.12.29., 2019.12.31＞ 제28조(세율) ① 등록면허세는 등록에 대하여 제27조의 과세표준에 다음 각 호에서 정하는 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호부터 제5호까지 및 제5호의 2의 규정에 따라 산출한 세액이 해당 각 호의 그 밖의 등기 또는 등록 세율보다 적을 때에는 그 밖의 등기 또는 등록 세율을 적용한다.
1. 부동산 등기
- 다. 소유권 외의 물권과 임차권의 설정 및 이전
1. 지상권: 부동산 가액의 1천분의 2. 다만, 구분지상권의 경우에는 해당 토지의 지하 또는 지상 공간의 사용에 따른 건축물의 이용저해율(利用沮害率), 지하 부분의 이용저해율 및 그 밖의 이용저해율 등을 고려하여 행정안전부장관이 정하는 기준에 따라 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장이 산정한 해당 토지 가액의 1천분의 2로 한다.
(3) 지방세법 시행령 (2021.12.31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것) 제17조(토지의 지목변경에 대한 과세표준) 법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다 제18조(취득가격의 범위 등) ① 법 제10조 제5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다. 다만, 취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다.
1. 건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용
2. 할부 또는 연부(年賦) 계약에 따른 이자 상당액 및 연체료. 다만, 법인이 아닌 자가 취득하는 경우는 취득가격 또는 연부금액에서 제외한다.
3. 농지법에 따른 농지보전부담금, 문화예술진흥법 제9조제3항에 따른 미술작품의 설치 또는 문화예술진흥기금에 출연하는 금액, 산지관리법에 따른 대체산림자원조성비 등 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용
4. 취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비·수수료
5. 취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액과 채무인수액
6. 부동산을 취득하는 경우 주택도시기금법 제8조에 따라 매입한 국민주택채권을 해당 부동산의 취득 이전에 양도함으로써 발생하는 매각차손. 이 경우 행정안전부령으로 정하는 금융회사 등(이하 이 조에서 "금융회사등"이라 한다) 외의 자에게 양도한 경우에는 동일한 날에 금융회사등에 양도하였을 경우 발생하는 매각차손을 한도로 한다.
7. 공인중개사법에 따른 공인중개사에게 지급한 중개보수. 다만, 법인이 아닌 자가 취득하는 경우는 취득가격 또는 연부금액에서 제외한다.
8. 붙박이 가구·가전제품 등 건축물에 부착되거나 일체를 이루면서 건축물의 효용을 유지 또는 증대시키기 위한 설비·시설 등의 설치비용
9. 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 비용
10. 제1호부터 제9호까지의 비용에 준하는 비용
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 비용은 취득가격에 포함하지 아니한다.
1. 취득하는 물건의 판매를 위한 광고선전비 등의 판매비용과 그와 관련한 부대비용
2. 전기사업법, 도시가스사업법, 집단에너지사업법, 그 밖의 법률에 따라 전기·가스·열 등을 이용하는 자가 분담하는 비용
3. 이주비, 지장물 보상금 등 취득물건과는 별개의 권리에 관한 보상 성격으로 지급되는 비용
4. 부가가치세
5. 제1호부터 제4호까지의 비용에 준하는 비용
(4) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제58조(지목의 구분) 법 제67조 제1항에 따른 지목의 구분은 다음 각 호의 기준에 따른다.
8. 대
- 가. 영구적 건축물 중 주거ㆍ사무실ㆍ점포와 박물관ㆍ극장ㆍ미술관 등 문화시설과 이에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지
- 나. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지조성공사가 준공된 토지
(5) 민법 제279조(지상권의 내용) 지상권자는 타인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 권리가 있다.
(6) 소득세법 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득
(7) 상속세 및 증여세법 제61조(부동산 등의 평가) ③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.