[요지]
① 청구법인이 원가충당부채를 공사대금 등의 지급 계획에 따라 이 건 지목변경의 취득 시기 이후 지급하였다 하더라도 이는 취득 시기 이전에 지급원인이 발생한 것이므로, 취득시기 이전에 지급한 공사대금과 달리 볼 것은 아닌 점 등에 비추어 처분청이 이 건 취득세 등을 부과·고지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨, ② 처분청이 택지개발사업 준공일인 2020.12.31.일까지 발생한 공사비를 기준으로 쟁점토지 사용승낙일까지 발생한 지목변경 관련 비용을 산출한 다음 이를 과세표준에 포함하여 이 건 취득세 등을 부과·고지한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2021지2942 / 조심2021지2887 / 조심2018지0835
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 원가충당부채 계상액이란 “그 지급원인이 확정되지 않아 최선의 추정치로 계상하였거나, 기성이 도래하지 않아 미청구된 공사대금” 등으로써, 청구인의 재무제표상 유동충당부채로 공시하고 있으며, 법인세 신고시 미확정부채로 분류하여 세무조정을 하고 있는바, 쟁점토지 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생하였거나 확정된 비용에 해당하지 아니하므로, 쟁점토지 지목변경에 따른 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다. (가) 대법원 판례에 따르면 취득세의 과세표준이 되는 ‘취득가격’에는 과세대상 물건의 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정된 비용만이 포함된다고 할 것이다(대법원 1993.7.13. 선고 93누6690 판결 참조)라고 판시하면서, 여기서 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정된 비용이란 건축공사 도급계약의 체결이나 공사대금 지급의 약정이행기가 도래하였다는 것 또는 그때까지 이미 지급한 공사대금 금액을 의미하는 것이 아니라 취득시기까지 실제 공사가 완료된 부분의 기성고 금액을 뜻한다고 보아야 한다(대법원 2013.9.12. 선고 2013두7681 판결)라고 판시하였다. (나) 그런데, 청구법인은 회계목적상 택지개발사업과 관련하여 용지비, 조성공사비, 건물공사비 등의 사업비 중 준공 시점까지 집행되지는 않았으나 향후 집행될 가능성이 높은 금액을 원가충당부채로 설정하여 회계상 원가에 포함시켰다. 즉 청구법인의 원가충당부채는 내규인 아래 ＜표4＞와 같은 개발사업규정등에 따라, 개발사업이 준공되었음에도 “준공 이후” 지출이 예상되는 미집행 비용에 대해 최선의 추정치로써 회계목적상 계상한 것으로, 준공시점에 제품제조원가를 확정하여 수익비용 대응원칙에 따른 회계처리를 하기 위한 것에 불과하다. ＜표4＞ 청구법인 개발사업규정 내용 중 발췌 (다) 쟁점토지의 경우 2020.12.31. 최종 준공되었지만, 준공 이후에도 택지개발사업과 관련된 기존 및 신규 공사가 계속 진행될 예정인 관계로 추가 지출이 예상되었다. 이에 따라 청구인은 아래 ＜표5＞와 같이 공사예정금액 등 기타 추가 예상비용 등에 대해 최선의 추정액으로 원가충당부채 약 OOO원을 계상한 것이다. ＜표5＞ 쟁점토지 관련 원가충당부채 잔액 내역 (단위: 원) (라) 실제 위 ＜표5＞에서 확인되는 바와 같이 최종 준공일 현재 설정액 OOO원 중 약 2년 가까이 경과한 2022년 6월까지 집행된 금액은 41% 수준인 OOO원에 불과하고, OOO원은 아직도 집행되지 않았다. 이러한 원가충당부채의 특성을 감안하여, 청구법인의 회계감사보고서에서는 유동충당부채로 분류하여 공시하고 있으며, 법인세 신고시에도 미확정부채로 분류하여 각 사업연도 소득금액에 가산(손금불산입)하고 있다. (마) 이상과 같이 청구법인의 원가충당부채 계상액은 쟁점토지 취득시까지 그 지급원인이 발생 또는 확정된 비용에 해당하지 아니하고, 그 이후에 추가로 소요된 비용에 해당하므로, 쟁점토지 지목변경 취득세 과세표준 산정시 제외하여야 한다.
(2) 준공일 이전 토지사용승낙을 통해 미리 취득한 지구에 대하여, 취득시기 이후부터 준공일까지 발생한 비용은 취득시기 이후 발생한 비용이므로, 취득시기 이후 확정된 기성금액은 지목변경에 대한 취득세 과세표준에서 제외하여야 한다. (가) 청구법인은 각 구간에 대하여 준공일과 토지사용승낙일 중 빠른 날을 취득시기로 하여, 구간 별 취득시기별로 취득시기까지 확인되는 비용으로 과세표준을 계산하였다. (나) 처분청에서는 청구인과 취득시기에 대한 이견은 없으며, 택지개발사업의 특성상 각 구간별로 투입된 비용의 산출이 불가능하다는 점을 고려하였으나, 과세표준 계산시 개발 구간의 취득시기를 고려하지 않고 준공시점의 발생비용을 기준으로 추가 과세를 한 것이다. (다) 쟁점①에서 살펴본 바와 같이, 쟁점토지의 취득시기 이후 확정된 기성금액 또한 과세표준에서 제외되어야 한다.
(1) 청구법인이 원가충당부채로 계상한 금액의 내역을 보면, 택지공사에 따른 용지비, 조성공사비, 조성비, 조성부대비 등으로 이는 택지공사에 있어서 필수적으로 발생되는 비용으로 당초 청구법인이 취득시기를 기준으로 신고·납부한 비용과 분리할 수 없으며, 이를 청구법인에서 기업회계처리상 원가충당부채라는 항목으로 관리하면서 지출한다 하더라도 그것은 기업회계처리의 한 방법일 뿐 취득세의 과세표준인 취득원가를 구성한다는 점에서 달리 볼 것은 아니다. (가) 한편, 청구법인이 제시한 대법원 2013.9.12. 선고 2013두7681 판례는 건축물 주체구조부와 일체를 이루기 힘든 취득대상이 아닌 부분이 상당수 포함되어 있어 정당한 세액을 산출하기 어려운 점 등을 미루어 보아 이 사건에 적용될 수 있는 사안으로 보기 어려우며, 위 대법원 판결에서도 과세표준이 되는 취득가격은 취득시기를 기준으로 그 이전에 당해 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 일체의 비용이라고 명시하고 있고, 쟁점토지 취득시기 이후에 용지비, 조성공사비 등이 발생하였다고 하더라도 이는 이미 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생한 것으로 보이는바, 취득세 과세표준이 포함하는 것이 타당하다(조심 2021지2942, 2021.11.1. 등 다수).
(2) 택재개발사업과 같이 대규모 택지개발사업지구 내 개별 필지의 지목변경 비용을 일일이 산정하기 어려운 경우 지목변경에 따른 총 공사비용을 지목변경 대상 토지의 면적으로 나누어 OOO㎡당 조성원가를 산정한 후 이를 기준으로 개별 필지의 지목변경에 따른 취득세 과세표준을 산출하는 것이 합리적이라 할 것이지만, 청구법인은 개별 지구 별 지목변경일 현재 투입된 공사원가를 택지개발사업지구 내 전체 면적으로 나누어 OOO㎡당 조성원가를 산정하였는데, 이 경우 분자인 공사원가에는 지목변경 공사가 실제로 이루어진 부분에 대한 원가만 포함된 반면, 분모는 택지개발사업지구 내 전체토지로 하여 OOO㎡당 조성원가가 실제보다 과소하게 산출되는 결과를 초래하므로 이를 그대로 인정하기 어렵다. 택지개발사업지구에 투입된 총 택지개발공사비를 산출한 후 이를 전체 사업지구의 면적으로 나누어 OOO㎡당 조성원가를 산정하고, 여기에 쟁점토지의 면적을 곱하여 산출한 금액으로 과세표준을 산정하는 것이 타당하다 할 것이다(조심 2018지835, 2018.9.4.).
3. 심리 및 판단
① 원가충당부채는 쟁점토지 취득 이후에 지급원인이 발생한 비용이므로 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
② 토지사용승낙일과 준공검사일 사이에 발생한 비용은 지목 변경 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인이 발급한 토지사용승낙서에 따르면, 쟁점토지에 관한 사용승낙은 아래 ＜표6＞과 같이 OOO 준공일인 2020.12.31. 이전에 이루어진 것으로 나타나며, 쟁점토지의 취득일이 토지사용승낙일임은 양측 다툼이 없다. ＜표6＞ 쟁점토지 사용승낙일 (단위: ㎡, 원)
(2) OOO해설에 따르면 충당부채와 일반부채의 비교 등은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 충당부채와 일반부채의 비교 등
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구법인은 원가충당부채는 쟁점토지 지목 변경 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생하였거나 확정된 비용에 해당하지 아니하므로, 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 지방세법 시행령제18조 제1항에서 사실상의 취득가격을 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 간접비용의 합계액으로 한다고 규정하고 있는 점, OOO해설에 따르면 쟁점토지 관련하여 청구법인이 설정한 원가충당부채는 이 건 지목변경과 직접․간접적으로 관련된 비용으로 이 건 지목변경의 취득 시기(= 쟁점토지 토지사용승낙일) 이전에 그 지급할 의무가 확정된 비용에 해당할 뿐만 아니라, 해당 금액은 지출될 가능성이 높고, 신뢰있게 측정된 금액에 해당하는 점, 따라서 청구법인이 원가충당부채를 공사대금 등의 지급 계획에 따라 이 건 지목변경의 취득 시기 이후 지급하였다 하더라도 이는 취득 시기 이전에 지급원인이 발생한 것이므로, 취득시기 이전에 지급한 공사대금과 달리 볼 것은 아닌 점 등에 비추어 처분청이 이 건 취득세 등을 부과·고지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2021지2942, 2021.11.1. 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점토지 취득일인 토지사용승낙일 이후부터 OOO 택지개발사업 전체 준공일인 2020.12.31.까지 다른 토지에서 발생한 비용은 쟁점토지 지목변경 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 만일 청구법인 주장과 같이 택지개발사업이 진행중인 토지의 공사비를 포함하여 쟁점토지 취득시기에 누적 공사비를 총 사업면적으로 나누어 단위면적당 공사비용으로 환산한 후 해당 필지에 대한 취득가액을 산정하는 방식은, 공사가 아직 완료되지 않아 공사비가 적게 산정될 수밖에 없는 토지 공사비의 영향으로 인하여 이미 취득시기가 도래한 쟁점토지의 조성원가가 실제 조성원가보다 상당히 과소하게 산정될 수밖에 없는 문제가 있다. 반면, OOO 전체 토지에 대한 준공이 완료된 시점을 기준으로 투입된 총 공사비를 총 사업면적으로 나누어 단위 면적당 조성원가를 책정한 후 각 사용승낙토지의 면적을 곱하여 산출하는 처분청의 방식은 각 취득시기에 확정된 과세표준을 산출할 수 없는 문제가 있지만, 사용승낙이 완료된 각 토지에 투입된 정확한 조성원가를 산정할 수 없는 상태에서는 지목변경 비용에 가장 근접한 금액을 산출할 수 있는 보다 합리적인 방식이라 할 것이다. 뿐만 아니라, 사용승낙일 이후에 지출된 비용이라도 사용승낙일에 이미 지출이 예정되어 있는 비용은 당해 토지의 지목변경에 든 비용에 해당한다고 보아야 한다. 따라서, 처분청이 택지개발사업 준공일인 2020.12.31.일까지 발생한 공사비를 기준으로 쟁점토지 사용승낙일까지 발생한 지목변경 관련 비용을 산출한 다음 이를 과세표준에 포함하여 이 건 취득세 등을 부과·고지한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2021지2887, 2022.11.1. 같은 뜻임).
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법(2021.12.28. 법률 제18655호로 개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. 제10조(과세표준) ③ 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 대통령령으로 정하는 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 과세표준으로 한다. 이 경우 제2항의 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 신고가액이 대통령령으로 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
⑤ 다음 각 호의 취득(증여ㆍ기부, 그 밖의 무상취득 및 소득세법 제101조 제1항 또는 법인세법 제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
3. 판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득
(2) 지방세법 시행령(2021.12.31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것) 제17조(토지의 지목변경에 대한 과세표준) 법 제10조 제3항 전단에 따른 과세표준 중 토지의 지목변경에 대한 과세표준은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 가액으로 한다. 다만, 제18조 제3항에 따른 판결문 또는 법인장부로 토지의 지목변경에 든 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다.
1. 지목변경 이후의 토지에 대한 시가표준액(해당 토지에 대한 개별공시지가의 공시기준일이 지목변경으로 인한 취득일 전인 경우에는 인근 유사토지의 가액을 기준으로 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 국토교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 시장·군수·구청장이 산정한 가액을 말한다)
2. 지목변경 전의 시가표준액(지목변경 공사착공일 현재 공시된 법 제4조 제1항에 따른 시가표준액을 말한다) 제18조(취득가격의 범위 등) ① 법 제10조 5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다. 다만, 취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다.
1. 건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용
2. 할부 또는 연부(年賦) 계약에 따른 이자 상당액 및 연체료. 다만, 법인이 아닌 자가 취득하는 경우는 취득가격 또는 연부금액에서 제외한다.
3. 농지법에 따른 농지보전부담금, 문화예술진흥법 제9조제3항에 따른 미술작품의 설치 또는 문화예술진흥기금에 출연하는 금액, 산지관리법에 따른 대체산림자원조성비 등 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용
4. 취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비·수수료
5. 취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액과 채무인수액
6. 부동산을 취득하는 경우 주택도시기금법 제8조에 따라 매입한 국민주택채권을 해당 부동산의 취득 이전에 양도함으로써 발생하는 매각차손. 이 경우 행정안전부령으로 정하는 금융회사 등(이하 이 조에서 "금융회사등"이라 한다) 외의 자에게 양도한 경우에는 동일한 날에 금융회사등에 양도하였을 경우 발생하는 매각차손을 한도로 한다.
7. 공인중개사법에 따른 공인중개사에게 지급한 중개보수. 다만, 법인이 아닌 자가 취득하는 경우는 취득가격 또는 연부금액에서 제외한다.
8. 붙박이 가구·가전제품 등 건축물에 부착되거나 일체를 이루면서 건축물의 효용을 유지 또는 증대시키기 위한 설비·시설 등의 설치비용
9. 정원 또는 부속시설물 등을 조성·설치하는 비용
10. 제1호부터 제9호까지의 비용에 준하는 비용
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 비용은 취득가격에 포함하지 아니한다.
1. 취득하는 물건의 판매를 위한 광고선전비 등의 판매비용과 그와 관련한 부대비용
2. 전기사업법, 도시가스사업법, 집단에너지사업법, 그 밖의 법률에 따라 전기·가스·열 등을 이용하는 자가 분담하는 비용
3. 이주비, 지장물 보상금 등 취득물건과는 별개의 권리에 관한 보상 성격으로 지급되는 비용
4. 부가가치세
5. 제1호부터 제4호까지의 비용에 준하는 비용 제20조(취득의 시기 등) ⑩ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다.
(3) 택지개발촉진법 제16조(준공검사) ① 시행자는 택지개발사업을 완료하였을 때에는 지체 없이 대통령령으로 정하는 바에 따라 지정권자로부터 준공검사를 받아야 한다. 제18조의2(택지조성원가의 공개) ① 제18조에 따라 택지를 공급하려는 자는 국토교통부령으로 정하는 기준에 따라 택지조성원가를 공시하여야 한다. 이 경우 택지조성원가는 다음 각 호의 항목으로 구성된다.
1. 용지비
2. 조성비
3. 직접인건비
4. 이주대책비
5. 판매비
6. 일반관리비
7. 그 밖에 국토교통부령으로 정하는 비용
② 제1항에 따른 택지조성원가의 산정방법과 그 밖에 필요한 사항은 국토교통부령으로 정한다.
(4) 택지개발촉진법 시행규칙 제11조(택지조성원가의 산정방법 등) ① 법 제18조의2 제1항 제7호에서 “그 밖에 국토교통부령으로 정하는 비용”이란 다음 각 호의 비용을 말한다.
1. 용지부담금
2. 기반시설 설치비
3. 자본비용
4. 택지개발사업과 관련하여 발생하는 그 밖의 비용
② 법 제18조의2 제2항에 따른 택지조성원가의 산정은 별표의 택지조성원가산정표에 의한다. [별표] 택지조성원가 산정표 (제11조 제2항 관련) 조성원가 항목 세부내역 용지비 용지매입비, 지장물 보상비, 영업·영농·축산·어업 등에 관한 권리의 보상비, 종합토지세·도시계획세·교육세·농어촌특별세 등 용지제세, 보상 관련 용역비, 조사비, 등기비 및 그 부대비용 조성비 부지조성 공사비, 특수구조물 공사비, 가로등 공사비, 전기통신 공사비, 조경 공사비, 정보화시설 공사비, 문화재 시발굴비용, 설계비, 측량비, 조성 관련 용역비 및 그 부대비용 등 당해 사업지구의 조성에 소요된 직접비 직접 인건비 해당 사업을 직접 수행하는 직원의 인건비 이주대책비 이주대책의 시행에 따른 비용 및 손실액 판매비 광고선전비, 판매촉진비, 그 밖에 판매활동에 소요된 비용 일반관리비 인건비, 임차료, 연구개발비, 훈련비, 그 밖에 사업시행과 관련한 일반관리에 소요된 비용(직접 인건비에 포함된 금액은 제외한다) 용지부담금 용지의 형질변경 등을 원인으로 법령에 따라 부과되는 농지부담금, 산림부담금 등 각종 부담금 기반시설 설치비 도로, 상수처리 관련 시설, 하수처리 관련 시설, 에너지·통신시설, 그 밖의 기반시설 등 택지개발지구 외의 기반시설 설치에 소요된 비용(다른 법령이나 인가·허가 조건에 따라 국가 또는 지자체에 납부하는 부담금 및 공공시설설치비 등을 포함한다) 자본비용 택지개발사업을 시행하는데 필요한 사업비의 조달에 소요되는 비용 그 밖의 비용 산업재해보상 보험법에 따른 보험료, 천재지변으로 발생하는 피해액 및 사업 관련 기부채납금 비고: 택지조성원가의 구체적 산정기준 및 적용방법은 국토교통부장관이 정하여 고시하는 바에 따른다.