[요지] 이 건 제2차 전력은 화석연료인 LNG를 이용한 화력발전을 통하여 생산되어 지역자원시설세 과세대상인 것으로 보는 것이 타당하다(조심 2020지3862, 2022.1.19. 외 다수, 같은 뜻임) 고 판단됨.
[요지] 이 건 제2차 전력은 화석연료인 LNG를 이용한 화력발전을 통하여 생산되어 지역자원시설세 과세대상인 것으로 보는 것이 타당하다(조심 2020지3862, 2022.1.19. 외 다수, 같은 뜻임) 고 판단됨.
[참조결정] 조심2020지3862 / 조심2018지0635
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(1) 이 건 제1차전력 생산과정과 이 건 제2차전력 생산과정은 엄격히 구분되는데, 이를 구분하지 아니한채 제2차전력 생산에 대하여 이 건 지역자원시설세를 부과하는 것은 조세법률주의, 엄격해석 원칙 및 조세부담의 공평원칙에 반한다. (가) 지방세법 제142조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제136조 제6호의 지역자원시설세의 과세대상인 화력발전이란 ‘발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력’으로 규정하면서도, 신에너지 및 재생에너지 개발·이용·보급 촉진법 시행령에 따른 바이오에너지로 생산된 전력을 과세대상에서 제외하고 있다. 위의 규정 등에 비추어 볼 때, 화력발전소에서 생산되는 전력의 발전원을 구분하지 아니한채 이 건 발전소에서 생산된 모든 전력을 지역자원시설세 과세대상으로 삼는 것은 조세법률주의 등에 위배된다. 만약 처분청의 의견을 인정하게 된다면, 전국에 산재한 화력발전소들에서 각 발전소 내 부지에 태양광발전설비를 설치하거나 풍력발전기를 설치하는 등 다양한 발전원을 통하여 이루어지는 발전량 역시 ‘화력발전소’에서 생산되는 전력에 포함되는 것으로 타당하지 않다. (나) 지방세법 제142조, 제143조에서는 지역자원시설세 과세대상인 화력발전에 대하여 규정을 하면서도 복합발전의 경우, 연소 이후에 열교환 방식이 포함되는지 여부를 규정하고 있지 않다. 또한 신에너지 및 재생에너지 개발·이용·보급 촉진법(이하 “신재생에너지법”이라 한다) 제2조 제1호에서 “신에너지란 석탄·원자력 또는 천연가스가 아닌 에너지로서, 기존의 화석연료를 변환시켜 이용하거나 수소·산소 등의 화학반응을 통하여 전기 또는 열을 이용하는 에너지를 의미한다고 규정하고 있고, 같은 조 제4호에서 신재생에너지 발전이란 신재생에너지를 이용한 전기를 생산하는 것을 의미한다고 규정하고 있다. 관계법령과의 비교법적 측면에서 볼 때, 제2차전력은 제1차전력의 생산과정에서 발생한 고온의 폐열을 회수하여 배열회수보일러(HRSG)에서 증기를 생산하고 위 증기로써 증기터빈을 가동한 것인바, 신재생에너지 발전으로서 화력발전에 해당하지 아니한다.
(2) 제2차전력 생산과정에서 환경오염(외부불경제)이 발생하지 않으므로 지역자원시설세가 부과되는 것은 입법취지에 반하고 이중과세에도 해당한다. (가) 지방세법 제141조에 따르면, 지역자원시설세는 환경보호·환경개선 사업 등에 필요한 재원을 확보하거나 소방시설·오물처리시설·수리시설 및 그 밖의 공공시설에 필요한 비용을 충당하기 위한 목적으로 부과된다. 조세심판원에서도 “화력발전에 대한 지역자원시설세는 화력발전의 가동으로 인하여 발생하는 대기오염 등의 외부효과를 해소하고자 하는 목적에서 오염 및 위험 유발자에게 과세되는 것”이라고 판단하였다(조심 2018지635, 2019.10.31.). (나) 제2차전력의 생산과정에서는 배기회수보일러(HRSG)에서 화석연료의 연소과정이 존재하지 아니하는바, 화석연료의 연소로써 발생하는 유기화합물, 질소산화물 등 대기오염물질이 발생하지 아니할 뿐 아니라, 별도의 배기열이 발생하지도 아니한다. (다) 처분청은 제2차전력과정에서 오염물질의 발생 여부에 관하여 입증을 다하여야 함에도 그 책임을 다하고 있지 아니하다. (라) 기존 화력발전의 경우 배기열이 곧바로 연돌을 통하여 배출되는바, 탈질설비가 존재하지 아니하여 불가피하게 외부불경제가 발생하는 반면, 복합화력발전에서의 연돌 내 탈질설비가 마련되어 화석연료 연소에 따라 발생하는 질소산화물 등의 저감 효과 및 열 회수 과정에서의 배기열 감소 효과가 분명하다. (마) 위와 같이 제2차전력 생산에 대하여 지역자원시설세가 부과되는 것은 입법 목적에 반하는 것이고, 제2차전력이 제1차전력 생산과정에 연속하여 이루어진다는 사정만으로 1차 발전의 오염물질을 2차 발전에 의한 오염물질로 오인하여 이중과세하는 것이다.
(3) 따라서, 이 건 복합화력발전소에서 폐열을 활용하여 증기터빈을 돌려 생산하는 이 건 제2차전력은 지방세법제143조 제6호 및 같은 법 시행령 제136조 제6호의 석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하는 발전에 해당하지 아니하므로 처분청이 청구법인에게 이 건 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(1) 지방세법제143조 제6호에서 화력발전의 지역자원시설세의 납세의무자는 석탄ㆍ석유ㆍ천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자이고, 같은 법 제142조 제1호에서 지역자원시설세의 과세대상은 화력발전이며, 같은 법 시행령 제136조 제6호에서 화력발전이란 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생상된 전력이라고 규정하고 있다. 또한 위 지방세법 제143조 제6호 규정은 2021.1.1.부터 시행되는 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 규정에 의하면, ‘화석연료를 이용하여 발전을 하는 자’에서 ‘연료를 연소하여 발전을 하는 자’로 개정되었는바, 이는 ‘연소행위’에 의해 납세의무가 성립하는 것을 명확히 한 것이다. 덧붙여 이 건 복합화력발전소의 제2차 발전 생산과정에서 사용되는 폐열은 신재생에너지법에서 별도의 신재생에너지로 구분되어 있지 아니하다.
(2) 복합화력발전의 공정흐름(LNG공급-가스터빈-배열회수보일러-스팀터빈-수전설비-송전설비)상 배열회수보일러에서 생산된 증기의 열에너지를 스팀터빈을 통해 회전에너지로 전환하여 전기를 생산하는 제2차전력도 그 원천은 천연가스를 연소시키는 점에서 출발하는바, 제1차전력과 제2차전력은 독립적으로 기능하는 것이 아니라, 천연가스 연소기저라는 전체적인 관점에서 보았을 때 유기적인 관련성이 있다. 이러한 공정으로 볼 때 제2차전력 생산 과정에서 환경오염이 추가로 발생될 수밖에 없으므로 화력발전 운영으로 인한 환경오염에 대한 복구비용 등을 마련하고자 하는 지역자원시설세의 입법 취지와도 부합한다.
(3) 따라서 제1차전력의 생산 시 가스터빈에서 배출되는 폐열을 이용하여 제2차전력을 생산하는 것은 일련의 연속과정으로서 지역자원시설세 과세대상에 해당하므로 처분청이 청구법인에게 이 건 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 서류를 보면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2001.4.2. OOO을 본점 소재지로 하고 전력자원의 개발, 발전 및 이와 관련된 사업 등을 목적사업으로 하여 설립되었고, OOO에 OOO를 두고 있다. (나) 청구법인은 다음과 같이 2005년 9월경 산업통상자원부장관으로 이 건 발전소에 대한 발전사업허가를 받고, 이 건 발전소를 아래와 같이 건설하여 운영 중에 있다. ＜ 이 건 복합화력발전소 설비현황 ＞ (다) 청구법인은 2017년 1월부터 2021년 1월까지 이 건 복합화력발전소에서 이 건 전력이 지방세법 시행령 제136조 제6호에 해당한다고 보아 처분청에 생산전력 17,372,044,278kwh에 대한 이 건 지역자원시설세 OOO원을 신고·납부하였다. (라) 이후 청구법인은 2022.1.28. 위 지역자원시설세 중 제2차전력으로 생산한 발전량을 이 건 지역자원시설세 과세대상에서 제외하여야 한다며 이 건 경정청구를 하였으나 2022.3.14. 거부되었다. (마) OOO에서 발간한 2009년발전업종 온실가스 배출량 산정 Good Practice 가이드라인에 의하면, 복합화력발전은 화석연료의 연소를 통해 발생한 가스를 이용해 가스터빈을 구동시켜 1차적으로 전력을 발생시킨 후에, 2차적으로 가스터빈으로부터 대기 중으로 방출되는 배기가스에 남아있는 많은 열량의 일부를 회수하기 위한 방안으로 ‘배열회수보일러(Heat Recovery Steam Generator, 줄여서“HRSG”라고도 함)’를 이용하여 증기를 생산하고 생산된 증기로 터빈을 구동시켜 발전 효율을 올리는 기술이며, 복합화력발전은 일반 화력발전보다 효율이 10% 정도 높고, LNG를 사용하므로 환경오염이 적고, 가동ㆍ정지 시간이 매우 짧아 전력계통 안정에 기여가 큰 발전시설이라고 기재되어 있다. (바) OOO검색창의 지식백과에서는 배열회수보일러(HRSG)에 대하여 다음과 같이 기술되어 있다. (사) “복합발전용 D-TOP 배열회수보일러 (HRSG) 개발”과 관련하여 AAA 외 2인이 2004년 OOO에 발표한 논문을 보면 배열회수보일러의 기초사항 및 배열회수보일러에 의한 발전소 설비 배치개요가 다음과 같이 기술되어 있다. ＜배열회수보일러에 의한 발전소 설비 배치개요＞ (아) 이 건 복합발전과정의 제1차 및 이 건 제2차전력 생산과정에 사용되는 보일러들은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 제1차전력과 제2차전력과의 비교 (자) 청구법인은 일반화력발전소의 경우 화석연료에서 배출되는 배기가스를 외부로 내보내기 위해 높은 굴뚝이 보일러마다 설치되어 있으나, 복합발전소의 경우에는 가스터빈에서 배출되는 폐열을 회수하여 보일러를 가동하므로 오염물질이 배출되지 않아 굴뚝이 낮다고 주장한다. ＜ 복합화력발전소와 일반화력발전소 비교 ＞ (차) 청구법인은 에너지법제2조 제1호에서 “에너지”란 연료ㆍ열 및 전기를 말한다를, 제2호에서 “연료”란 석유ㆍ가스ㆍ석탄, 그 밖에 열을 발생하는 열원(熱源)을 말한다고 규정하고 있고, 자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률제2조 제2호에서 “재활용가능자원”이란 사용되었거나 사용되지 아니하고 버려진 후 수거(收去)된 물건과 부산물(副産物) 중 재사용ㆍ재생이용할 수 있는 것으로 회수할 수 있는 에너지와 폐열(廢熱)을 포함한다고, 제6호에서 “재사용”이란 재활용가능자원을 그대로 또는 고쳐서 다시 쓰거나 생산활동에 다시 사용할 수 있도록 하는 것을 말한다고 규정하고 있으므로 청구법인은 화석연료가 아닌 폐열을 재사용하여 이 건 제2차전력을 생산한다고 주장한다. 이에 대하여 자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률에서 재활용가능자원을 재사용한 것에 대하여 인증 등의 제도를 별도로 규정하고 있지 않고, 청구법인도 재활용가능자원을 재사용한 것에 대한 별도의 인증 등을 받은 바가 없는 것으로 확인된다. (카) 화력발전에 대한 지역자원시설세는 2014.1.1.부터 과세대상으로 포함되었으며 관련 지방세법의 주요 개정연혁은 아래와 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 지방세법 제142조 제1항 제1호에서 화력발전으로서 대통령령으로 정하는 것을 지역자원시설세 과세대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제143조에서 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다고 규정하면서 그 제6호에서 화력발전은 석탄ㆍ석유ㆍ천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제136조에서 법 제142조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다고 규정하면서 그 제6호에서 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력을 규정하고 있다. (나) 청구법인은 이 건 제2차 전력이 지역자원시설세 과세대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 위 규정에서 화력발전의 지역자원시설세 납세의무자를 석탄·석유·천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자로 규정하고 있는바, ① 이 건 복합화력발전소의 경우 이 건 제1차 전력은 화석연료인 LNG를 연소하고, 이 건 제2차 전력은 이 건 제1차 전력을 생산하고 남은 잔열을 사용하였다 하더라도 이 건 제1차·제2차 전력이 하나의 발전소 구내에서 이루어져 전체적으로는 화석연료인 LNG를 연소한 열원을 이용하여 발전을 하는 것인 점, ② 이 건 제2차 전력이 폐열을 이용하여 발전을 한다 하더라도 LNG를 연소시키지 않고 폐열을 발생시킬 수 있는 방법은 없으므로 전기사업법 제7조에 따라 지식경제부장관으로부터 전원개발사업실시계획 승인을 받은 복합화력발전량 중 이 건 제2차 전력 관련 발전허가량만 분리하여 지역자원시설세 과세대상으로 보지 아니하는 것은 하나의 화력발전으로 생산된 전력 중 일부를 과세하지 않는 것으로서 제도의 취지상 타당하지 아니한 점, ③ 지방세법 시행령 제136조 제6호에서 “발전시설 용량이 시간당 1만 킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력”을 지역자원시설세 과세대상으로 규정하고 있는 바와 같이 문언상 “화력발전소에서 생산된 전력”이라고 규정하였고 “특정 공정에 의하여 생산된 전력”이라고 규정하지 아니한바, 이 건 제2차 전력도 LNG를 연소한 열을 이용한 화력발전소에서 생산된 전력에 해당하는 이상 지역자원시설세 과세대상에서 제외할 별도의 근거를 찾기가 어려운 점 등에 비추어 볼 때 이 건 제2차 전력은 화석연료인 LNG를 이용한 화력발전을 통하여 생산되어 지역자원시설세 과세대상인 것으로 보는 것이 타당하다(조심 2020지3862, 2022.1.19. 외 다수, 같은 뜻임) 하겠다. (다) 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제6항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 지방세법(2014.12.31. 법률 제12954호로 개정된 것) 제142조(과세대상) ① 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 발전용수(양수발전용수는 제외한다), 지하수(용천수를 포함한다. 이하 같다), 지하자원, 컨테이너를 취급하는 부두를 이용하는 컨테이너 및 원자력발전ㆍ화력발전(이하 이 장에서 “특정자원”이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 것
2. 소방시설, 오물처리시설, 수리시설, 그 밖의 공공시설로 인하여 이익을 받는 자의 건축물, 선박 및 토지(이하 이 장에서 “특정부동산”이라 한다) 제143조(납세의무자) 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
6. 화력발전: 석탄ㆍ석유ㆍ천연가스 등 화석연료를 이용하여 발전을 하는 자 제146조(과세표준과 세율) ① 특정자원에 대한 지역자원시설세의 과세표준과 표준세율은 다음 각 호와 같다.
6. 화력발전: 발전량 킬로와트시(kWh)당 0.3원
(3) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 개정된 것＜2021.1.1. 시행＞) 제142조(과세대상) ① 지역자원시설세는 주민생활환경 개선사업 및 지역개발사업에 필요한 재원을 확보하기 위하여 부과하는 특정자원분 지역자원시설세 및 특정시설분 지역자원시설세와 소방사무에 소요되는 제반비용에 충당하기 위하여 부과하는 소방분 지역자원시설세로 구분한다.
② 제1항의 구분에 따른 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
1. 특정자원분 지역자원시설세: (각 목 생략)
2. 특정시설분 지역자원시설세: 다음 각 목의 것
3. 소방분 지역자원시설세: 소방시설로 인하여 이익을 받는 자의 건축물(주택의 건축물 부분을 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 및 선박(납세지를 관할하는 지방자치단체에 소방선이 없는 경우는 제외한다. 이하 이 장에서 같다) 제143조(납세의무자) 지역자원시설세의 납세의무자는 다음 각 호와 같다.
2. 특정시설분 지역자원시설세의 납세의무자: 다음 각 목의 자
(3) 지방세법 시행령(2014.12.30. 대통령령 제25910호로 개정된 것) 제136조(과세대상) 법 제142조 제1호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
6. 화력발전: 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 전력(전기사업법 제2조 제10호에 따른 전기판매사업자에게 판매되지 아니하는 전력으로 한정한다)은 제외한다.
(4) 지방세법 시행령(2020.12.31. 대통령령 제31343호로 개정된 것) 제136조(과세대상) ② 법 제142조 제2항 제2호에 따른 특정시설분 지역자원시설세의 과세대상은 다음 각 호와 같다.
3. 화력발전: 발전시설용량이 시간당 1만킬로와트 이상인 화력발전소에서 생산된 전력. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 전력은 제외한다.
1. 농어촌 전기공급사업 촉진법 제2조제1호에 따른 자가발전시설에서 생산된 전력
2. 전기사업법 제2조 제12호에 따른 구역전기사업자가 생산한 전력
3. 전기사업법 제2조 제19호에 따른 자가용전기설비에서 생산된 전력
4. 집단에너지사업법 제9조에 따라 허가받은 사업자가 생산한 전력
(5) 신에너지 및 재생에너지 개발ㆍ이용ㆍ보급 촉진법(2015.1.28. 법률 제13087호로 일부 개정된 것) 제12조(신ㆍ재생에너지사업에의 투자권고 및 신ㆍ재생에너지 이용의무화 등) ① 산업통상자원부장관은 신ㆍ재생에너지의 기술개발 및 이용ㆍ보급을 촉진하기 위하여 필요하다고 인정하면 에너지 관련 사업을 하는 자에 대하여 제10조 각 호의 사업을 하거나 그 사업에 투자 또는 출연할 것을 권고할 수 있다.
② 산업통상자원부장관은 신ㆍ재생에너지의 이용ㆍ보급을 촉진하고 신ㆍ재생에너지산업의 활성화를 위하여 필요하다고 인정하면 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 신축ㆍ증축 또는 개축하는 건축물에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 설계 시 산출된 예상 에너지사용량의 일정 비율 이상을 신ㆍ재생에너지를 이용하여 공급되는 에너지를 사용하도록 신ㆍ재생에너지 설비를 의무적으로 설치하게 할 수 있다.
1. 국가 및 지방자치단체
2. 공공기관
3. 정부가 대통령령으로 정하는 금액 이상을 출연한 정부출연기관
4. 국유재산법 제2조 제6호에 따른 정부출자기업체
5. 지방자치단체 및 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 공공기관, 정부출연기관 또는 정부출자기업체가 대통령령으로 정하는 비율 또는 금액 이상을 출자한 법인
6. 특별법에 따라 설립된 법인
③ 산업통상자원부장관은 신ㆍ재생에너지의 활용 여건 등을 고려할 때 신ㆍ재생에너지를 이용하는 것이 적절하다고 인정되는 공장ㆍ사업장 및 집단주택단지 등에 대하여 신ㆍ재생에너지의 종류를 지정하여 이용하도록 권고하거나 그 이용설비를 설치하도록 권고할 수 있다.
(6) 에너지법(2015.1.28. 법률 제13082호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “에너지”란 연료ㆍ열 및 전기를 말한다.
2. “연료”란 석유ㆍ가스ㆍ석탄, 그 밖에 열을 발생하는 열원(熱源)을 말한다. 다만, 제품의 원료로 사용되는 것은 제외한다.
(7) 자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률(2014.1.21. 법률 제12319호로 개정된 것) 제1조(목적) 이 법은 폐기물의 발생을 억제하고 재활용(再活用)을 촉진하는 등 자원(資源)을 순환적으로 이용하도록 함으로써 환경의 보전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다. 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “재활용가능자원”이란 사용되었거나 사용되지 아니하고 버려진 후 수거(收去)된 물건과 부산물(副産物) 중 재사용ㆍ재생이용할 수 있는 것[회수할 수 있는 에너지와 폐열(廢熱)을 포함하되, 방사성물질과 방사성물질로 오염된 물질은 제외한다]을 말한다.
5. “재활용”이란 폐기물관리법 제2조 제7호에 따른 재활용을 말한다.
6. “재사용”이란 재활용가능자원을 그대로 또는 고쳐서 다시 쓰거나 생산활동에 다시 사용할 수 있도록 하는 것을 말한다.