[주 문] OOO구청장이 2021.9.13. 청구법인에게 한 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 처분청은 2021.9.13. 2021년 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 소유한 OOO묘지 OOO㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다), 같은 동 산 OOO번지 묘지 OOO㎡(이하 “쟁점②토지”라 하고, 쟁점①토지와 함께 “쟁점토지”라 한다)에 대하여, 지방세법제111조 제1항 제1호 다목 3)의 세율을 적용하여 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 부과‧고지하였다.
- 나. 청구법인은 이에 불복하여 2021.11.1. 이의신청을 거쳐 2022.3.21. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 2020.7.29. 묘지로 지목 변경된 쟁점토지는 수익사업에 사용하지 않거나 유료로 사용되지 않으므로 재산세를 비과세하여야 한다. (가) 청구법인은 1889.7.1. 가톨릭 종교의 보급을 목적으로 제물포 성당을 최초로 건립한 이후, 약 130년 동안 공익사업을 목적으로 운영되고 있다. 우리나라는 전통적인 매장 문화로 1960년대까지 집 근처 또는 성당 근처에 가족의 시신을 안장하는 가족묘가 많았으며 지역별 성당 근처에 거주하는 신자들은 성당 근처에 묘지를 조성하여 관리하였다. (나) 토지구획정리사업이 시행되면서 묘지를 이장해야 하는 문제가 발생하여 청구법인은 묘지조성을 목적으로 쟁점토지를 1959.8.7. 취득하였고, 성당 주변에 있는 분묘를 쟁점토지로 이장하는 계획을 수립하였으며, 1969.4.7. OOO지역 내 성당에 공문을 보내 성당 인근 묘지에 매장된 분묘를 이전할 계획을 알리고 묘주들에게 신고서를 받아 약 40년동안 계속하여 쟁점토지에 묘지를 이장하였다. (다) OOO시에서도 OOO고속도로 건설을 목적으로 분묘를 전부 이전할 것을 공고 하였으며, 청구법인도 이를 이행하기 위해 성당 인근에 있는 분묘를 쟁점토지로 이장할 것을 공고 하였다. (라) 청구법인은 분묘 이전 과정에서 망자의 가족을 찾기 위해 노력하였고, 어린아이들의 시신은 우선하여 이장하였으며, 묘주가 없는 분묘는 언제가는 찾아올 가족들을 위해 묘지 대장을 꼼꼼히 기록하는 등 쟁점토지를 취득한 이후 지속하여 묘지를 이장한 결과 쟁점토지는 1994년 만장되었다. (마) 청구법인은 유해를 이장하고 인수하는데 있어 금전적인 대가는 받지 않았고 오히려 청구법인의 비용을 부담하여 유해를 인수하기 위해 노력하였으며 묘지 관리인에게는 금전적인 이익을 절대 취하지 못하게 계약도 체결하였다. (바) 청구법인은 1994년 묘지 만장 이후, 2002년부터 2020년까지 약 18년 동안 도시계획법에 따라 묘지공원으로 지정되어 사권제한토지로 분류되었으며 지목 변경도 임야로 방치되어 있었는데, OOO시에서 장기간 도시계획을 실시하지 않아 2021년에는 묘지공원이 해지되었고 쟁점토지의 지목이 묘지로 변경되었음에도 처분청은 사실관계를 오인하고 계속하여 재산세를 부과하였다.
(2) 묘지 조성‧관리 사업은 종교의식으로 청구법인의 고유목적사업에 해당하고 쟁점토지는 유료로 사용되지 않았다. (가) 교회 묘지를 관리‧운영하는 것은 교회 의식에 대한 장례절차의 수행 등 여러 가지 종교행사를 통하여 재단의 종교를 보다 널리 알리기 위한 전교에 그 본질적인 목적이 있고, 청구법인의 정관 제4조 제1항 마목 및 제6항의 고유목적사업의 범위가 명시되어 있으며, 신자가 사망하면 장례미사를 거행하고 묘지에 매장한 후 수시로 위명미사를 실시하는데 쟁점토지는 이러한 장례미사 등의 종교의식이 행하여지는 상시적인 장소이며 고유목적사업이 수행되는 장소이다. (나) 쟁점토지는 1958년 청구법인이 취득한 이후 40년 동안 OOO전 지역에 걸쳐 흩어져있던 분묘 이장사업을 위해 조성된 토지이고, 취득할 당시부터 지금까지 유료로 조성한 묘지도 아니며 OOO시의 분묘 이장 계획에 따라 자발적으로 분묘 이장을 계획하여 실행한 것이다. (다) 또한 묘지이장 사업은 OOO전 지역의 천주교 신자를 대상으로 유해를 발굴하고 분묘를 이장했던 가톨릭 종교의 핵심사업이었으며 고유목적사업에 해당한다. (라) 대법원도 “천주교는 신도가 사망하면 장례미사를 거행하고 묘지에 매장한 후 수시로 위령미사를 실시하는데, 묘지는 이러한 장례미사 등의 종교의식이 행하여지는 장소로서 재단법인이 교회 묘지를 관리‧운영하는 것은 교회 의식에 대한 장례절차의 수행 등 여러 가지 종교행사를 통하여 재단의 종교를 보다 널리 알리기 위한 전교에 그 본질적인 목적이 있다”고 보아 처분청의 처분은 위법하다고 하였다. (마) 쟁점토지는 이미 만장되어 1994년 이후에는 추가로 묘지를 이전할 수 없었는데, 청구법인은 더 이상 이용 가능한 토지가 없어 시신을 추가로 매장하는 것을 억제하고자 묘원 운영관리 규정을 제정하였고, 시기와 상관없이 봉헌한 신자 중 묘지 사용을 예약한 가족을 대상으로 그 가족의 시신만 매장하는 것을 허가하였는데, 유상으로 묘지를 분양했다는 처분청의 주장은 사실이 아니다. (바) 가족묘의 경우 가족과 함께 안장되기를 희망하는 가족 구성원에게 미리 묘지를 배정한 것이지 청구법인이 묘지 배정에 대한 대가를 지급받고 그 묘지의 사용을 유상으로 이전한 것이 아니며, 1994년에 이미 묘지 배정이 각 가족에게 완료된 토지를 현재 유상으로 배정하고 있다는 것은 불가능하다. (사) 1회 묘지 공사비용에 소요되는 금액은 약 OOO원으로 청구법인은 시신 매장시 1구당 1회성으로 약 OOO원의 금액(실제 경비의 약 10%에 불과한 금액)을 수령하였으나, 이는 필수적으로 발생하는 실비변상적 개념으로 대법원에서도 “재단이 신도들에게 실비로 공급하는 재화 및 용역에 포함되어 위 수익사업에 해당되지 않는다”고 판시하였고, 청구법인은 아래 ＜표1＞‧＜표2＞와 같이 쟁점토지를 관리하기 위해 매년 관리수입 이상의 일정 비용을 지출하고 있으며 이는 실비변상적인 성격으로 그 실비는 그 목적사업을 수행하기 위해 받는 법정비용 성격이므로 유료로 사용되는 경우라고 보기 어렵다. ＜표1＞ 연도별 쟁점토지 관리수입 OOO ＜표2＞ 연도별 쟁점토지 운영비 OOO
(3) 처분청은 쟁점토지가 유료로 사용된다는 어떠한 증거도 제시하지 않고, 사실관계가 다른 선결정을 제시하고 있으며 납세자에게 입증책임을 전가하는 등 쟁점토지에 대한 이 건 재산세 부과는 부당하다.
(1) 지방세법제109조(재산세 비과세) 제3항 및 지방세특례제한법제50조(종교단체에 대한 면제) 제2항의 규정에서 ‘비과세’ 및 ‘감면’을 배제하는 ‘유료로 사용한다’라 함은 당해 토지 사용에 대하여 대가가 지급되는 것을 말하고, 그 사용이 대가적 의미를 갖는다면 그 사용기간의 장단이나 그 대가의 지급이 1회적인지 또는 정기적이거나 반복적인 것인지 그 대가의 다과 혹은 대가의 산출 방식 여하를 묻지 아니한다고 하여야 할 것이다. (가) 청구법인이 이의신청 당시 제출하였던 불복사유서에 따르면, 청구법인은 50여년 전부터 묘원 조성을 위하여 봉헌금을 납입하여 사전매장이 예약된 “예약자”에게만 매장 및 장비 사용에 상당하는 봉헌금을 받고 묘지 이용을 허가한다고 되어 있다. (나) OOO교구묘원운영규정 제3조 제1항에서 본 묘원의 소유권 및 관리권은 천주교OOO교구에 있고 예약자에게는 무료로 묘지를 이용하게 한다고 하며 제3조 제2항에서는 예약자가 아닌 자는 묘지를 이용할 수 없다고 되어 있는데, “예약자”란 제2조 제8호에서 묘지 조성을 위해 교구에 기부금을 봉헌하여 시신을 매장할 권한을 부여 받은 사전 예약자라고 정하고 있는바, 쟁점토지의 묘지를 이용하기 위해서는 기부금을 봉헌하고 시신을 매장할 권한을 부여받아야 하므로 이러한 기부금은 묘지 사용과 대가관계가 있다고 할 수 있다. (다) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합할 것인데, 지방세법제109조 3항 및 지방세특례제한법제50조 제2항에서 유료의 개념에 아무런 제한을 두지 않았다. (라) 따라서 교구에 기부금을 봉헌하고 시신을 매장할 권한을 부여받은 사전 예약자만 사용이 가능한 쟁점토지는 유료로 사용되는 것으로 지방세 비과세대상 및 감면대상에서 제외되어야 한다.
(2) 청구법인이 쟁점토지를 묘지로 사용한다고 하여 이를 지방세특례제한법제50조에서 규정하는 종교행위를 목적으로 사용하는 토지로 볼 수 없고, 위 (1)에서 본 바와 같이 쟁점토지는 유료로 사용되어 위 조항에 따른 감면을 적용할 수 없다. (가) “종교단체가 소유하고 있는 부동산 중 재산세 등이 비과세되는 부동산”이라 함은 종교의식, 예배축전, 종교교육, 선교 등 종교목적으로 직접 사용되는 부동산에 한하는 것이며, 여기서 “종교목적에 직접 사용되는 부동산”이라 함은 최소한의 종교의식을 할 수 있는 시설을 갖추고 일시적이 아닌 정상적인 종교목적으로 사용되는 것으로 보아야 할 것인데, 묘지를 조성 임대하는 사업에 사용하는 부동산을 종교용에 직접 사용하는 것으로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 묘지를 조성 임대하는 사업이 종교활동에 필수적으로 수반되는 부대사업이라고 보기도 어려우므로 종교단체인 청구법인이 묘지를 조성하여 신도들에게 제공한다고 하여 묘지 자체를 종교용에 사용하는 토지라고 인정할 수는 없다). (나) 또한 쟁점토지는 앞서 살펴본 바와 같이 지방세특례제한법제50조 제2항의 단서인 해당 재산이 유료로 사용되는 경우에 해당하므로 쟁점토지에 대하여 지방세특례제한법제50조 제2항에 따라 재산세를 감면하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(3) 처분청은 청구법인이 이의신청 당시 제출하였던 불복사유서와 청구법인의 묘원 운영관리규정 등을 통해 쟁점토지가 유료로 사용된 것으로 보았고, 이에 대하여 청구법인이 제시한 각종 고시, 공고문, 묘주 신고서, 유해 인수서 등은 쟁점토지가 유료 사용에 해당하지 않는다는 주장을 입증할 만한 자료로 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 묘지인 쟁점토지는 유료로 사용되지 않아 비과세 대상에 해당하고, 묘지 조성‧관리사업은 종교의식으로 고유목적 사업에 해당한다는 청구주장의 당부
- 나. 관련법령: ＜별지＞ 참조
- 다. 사실관계
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 법인등기사항일부증명서에 따르면, 청구법인은 1962.11.14. 천주교 OOO교구에서 실시하는 전교, 교육, 청소년육성, 자선(양로원, 아동복리, 입양, 기타), 의료사업에 필요한 토지 및 건물을 소유하며 유지‧관리함을 목적으로 설립된 재단법인으로 2021.8.20. 그 목적사업을 아래 정관 제4조(사업)와 같이 추가하여 2021.9.17. 정정 등기되었다. OOO (나) 부동산 등기사항전부증명서에 따르면, 청구법인이 2021년 재산세 과세기준일(6.1) 현재 소유한 쟁점토지에 대한 사항은 아래 ＜표3＞과 같고, 쟁점토지의 항공사진은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표3＞ 쟁점토지에 대한 사항 OOO ＜표4＞ 쟁점토지의 항공사진 OOO (다) 쟁점토지는 도시계획시설인 OOO묘지공원으로 지정되어 2019년도분까지의 재산세는 지방세특례제한법제84조(사권제한토지 등에 대한 감면)에 따라 감면하였으나, 아래 ＜표5＞와 같이 2020.3.23. 위 지정이 폐지 결정되어 2020년도분 재산세부터는 위 규정에 대한 감면이 배제되었다. ＜표5＞ 도시관리계획결정(변경) 및 지형도면 고시 OOO (라) 청구법인의 묘원 운영관리규정(2020.12.1. 제정, 2021.1.1.부터 적용)은 아래와 같다. OOO (마) 청구법인이 OOO시장에게 ‘쟁점토지는 1994년 이미 만장되었다’는 내용의 문서를 제출하였는데, 그 문서는 아래와 같다. OOO (바) 청구법인은 쟁점토지를 유료로 사용하고 있지 않다다고 주장하면서 2018년∼2021년 기간 동안의 ‘묘지 관리수입 내역’과 ‘묘지 비용 지출 내역 등’을 제출하였다. (사) 일반건축물대장에 따르면, 쟁점①토지에 청구법인 소유의 지상1층 묘지관련시설이 확인되고, 처분청은 2023.6.1. 쟁점토지에 청구법인을 건축주로 하여 건축물명 ‘OOO’을 증축하는 허가서를 발급하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구법인이 ‘OOO교구 묘원 운영관리규정’에 따라 봉헌금을 납입한 사전예약자만 쟁점토지를 사용할 수 있어 쟁점토지는 유료로 사용된 것이므로 지방세법제109조 제3항 제1호 및 지방세특례제한법제50조 제2항의 적용대상이 아니라는 의견이다. (나) 지방세법제109조 제3항 제1호 및 동법 시행령 제108조 제1항 제6호에 의하면 지목이 묘지로서 ‘해당 재산이 유료로 사용’되지 않는 경우는 비과세 대상이 되고, 지방세특례제한법제50조 제2항에 의하면 종교단체가 ‘직접 사용하는 부동산으로서 무상으로 제공되는’ 경우에는 재산세가 전액 감면되어야 한다. 따라서 이 사건에서는 쟁점토지가 무상으로 사용되는지 여부가 판단되어야 한다. (다) 우선, 청구법인은 쟁점토지에 시신이 안치되는 모든 경우에 관련자로부터 비용을 받은 것이 아니고 전혀 비용을 받지 않다가 이미 쟁점토지에 안장된 자들의 가족들이 추후 사망시 함께 안장되기를 원하는 경우에만 그 매장 비용으로 일부 금액을 받고 있다. 즉, 청구법인은 원칙적으로 묘지 안치시 전혀 비용을 받지 않아 왔으며 가족들 중 합장신청자가 있을 경우에만 예외적으로 관련 비용을 받는 것이므로 쟁점토지 안에 있는 전체 묘지의 대가를 받고 있다고 볼 수 없다. 요컨대 기 안치자 가족들 중 사후적으로 합장을 원하지 않는 경우에는 어떠한 비용도 부담하지 않으므로 유료로 사용되고 있다고 평가할 여지가 없으며, 합장을 원하는 자들의 경우에만 쟁점토지가 유료로 제공되는 것인지 문제가 될 뿐이다. (라) 다음으로, 합장을 원하는 경우에서 청구법인은 일정 비용을 받고 있으므로 이 부분에 한정하여 쟁점토지가 유료로 제공되는 것인지 살필 필요가 있다. 그런데 합장을 하는 경우에는 ① 새로이 매장될 시신을 매장하는 과정에서 비용이 발생하고, ② 이후 묘지 자체를 관리하는 과정에서 비용이 발생한다. 즉, 시신을 묘지에 안치하는 경우에는, 청구법인으로서는 묘지 안치 자체에 필요한 인건비와 장비 사용비용 등의 비용이 발생하고, 그 이후에는 묘지 자체의 관리비용이 발생하게 된다. 그런데 청구법인이 묘지의 사용자로부터 묘지에 시신을 안치하는데 필요한 인건비 및 장비 사용비용을 받았다면 이는 안치하는 용역과 관련한 비용을 받은 것이지 묘지 자체에 관한 사용료를 받은 것으로 볼 수 없고, 다만 청구법인이 만일 안치 이후의 묘지 관리비를 받았다고 한다면 이를 기간별로 받은 경우는 물론 단 1회에 한 번만 받았다고 하더라도 쟁점토지에 대한 사용료를 받은 것으로 평가될 수 있을 것이다. 따라서 청구법인이 합장을 원하는 자들로부터 받은 비용이 무엇에 대한 대가인지를 가려야 한다. 대법원 역시 비영리사업자가 그 사업에 직접 사용하는 부동산 또는 토지에 대하여는 재산세 또는 종합토지세를 부과하지 아니하나 당해 부동산을 유료로 사용하게 하거나 당해 토지가 유료로 사용되는 경우 등에는 재산세 및 종합토지세를 부과한다고 규정한 경우에 있어서, 당해 부동산을 유료로 사용하게 하거나 당해 토지가 유료로 사용되는 경우라 함은 당해 부동산 또는 토지의 사용에 대하여 사용자가 그 대가를 지급하는 것을 말하는 것이므로 비영리사업자가 그 고유의 업무를 수행하기 위하여 별도의 재화나 용역을 유료로 공급할 필요가 있어 그 재화나 용역을 공급하는 장소로서 당해 부동산이나 토지를 사용하는 것이고 그 재화나 용역의 사용자로부터 지급받는 금원이 재화나 용역의 대가에 불과하다면 당해 부동산이나 토지를 유료로 사용하게 한 때에 해당한다고 할 수 없다고 판시하였다. 그런데 청구법인이 제출한 쟁점토지 비용 관련 자료에 따르면 청구법인은 기존 안치자의 가족들 중 합장을 원하는 자들의 경우에는 새로이 합장으로 안치될 시신 1구별로 OOO원을 받았으며 위 금원은 모두 산역비(시신 안치를 위한 인건비 및 장비 비용)로 사용되었을 뿐이고 안치 이후 쟁점토지 및 묘지를 관리하는데 필요한 비용은 받지 않은 것으로 확인된다(위 ＜표1＞, ＜표2＞ 참조). 청구법인의 ‘OOO교구 묘원 운영관리규정’ 제3조 제1항에도 ‘예약자(기존 안치자의 가족들로서 추후 합장을 원하는 자들을 의미한다)’는 묘지 자체는 무료로 이용하되, 인건비와 장비사용료 상당의 봉헌금만을 부담하는 것으로 되어 있다. (마) 위에서 본 바와 같이 청구법인이 기존 안치자의 가족들로부터 일부 금원을 받았다고 하더라도 이는 합장용역 관련 실비일 뿐이고, 이후 묘지(쟁점토지)의 관리비용은 쟁점토지의 이용자와는 구분된 교회의 일반 헌금 등에서 보전하고 있는 것으로 보인다. (바) 더 나아가 청구법인이 받은 1구당 OOO원 상당의 봉헌금은 2004.9.22. 한국소비자원이 제시한 장례문화 의식 및 실태조사 결과에 따른 1회 묘지 공사비용에 소요되는 금액 약 OOO원에 현저히 못 미친다. 이와 같이 묘지 안장 관련 비용에 현저히 못 미치는 일부 비용을 받은 것을 두고 묘지 안장 관련 비용이 아닌 쟁점토지의 관리비용을 받은 것으로 평가할 수는 없다. (사) 또한 천주교는 신도가 사망하면 장례미사를 거행하고 묘지에 매장한 후 수시로 위령미사를 실시하는데, 묘지는 이러한 장례미사 등의 종교의식이 행하여지는 장소로서 재단법인이 교회 묘지를 관리‧운영하는 것은 교회 의식에 대한 장례절차의 수행 등 여러 가지 종교행사를 통하여 재단의 종교를 보다 널리 알리기 위한 전교에 그 본질적인 목적이 있는 것으로 쟁점토지는 청구법인의 고유목적사업에 사용되고 있고 수익사업으로 사용되고 있다고 볼 수 없다. (아) 이상의 점 등에 비추어 처분청이 묘지인 쟁점토지를 유료로 사용한 것으로 보아 재산세 등을 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련법령
(1) 지방세법 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 제109조(비과세) ③ 다음 각 호에 따른 재산(제13조 제5항에 따른 과세대상은 제외한다)에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산(제3호 및 제5호의 재산은 제외한다) 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대하여는 재산세를 부과한다.
1. 대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지
(2) 지방세법 시행령 제108조(비과세) ① 법 제109조 제3항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지”란 다음 각 호에서 정하는 토지를 말한다.
6. 묘지: 무덤과 이에 접속된 부속시설물의 부지로 사용되는 토지로서 지적공부상 지목이 묘지인 토지
(3) 지방세특례제한법 제50조(종교단체 또는 향교에 대한 면제) ② 제1항의 종교단체 또는 향교가 과세기준일 현재 해당 사업에 직접 사용(종교단체 또는 향교가 제3자의 부동산을 무상으로 해당 사업에 사용하는 경우를 포함한다)하는 부동산(대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 포함한다)에 대해서는 재산세(지방세법 제112조에 따른 부과액을 포함한다) 및 지방세법 제146조 제3항에 따른 지역자원시설세를 각각 면제한다. 다만, 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대해서는 면제하지 아니한다.