[요지] 유증자가 남긴 금융재산의 가액 정도, 그 소유권 이전과 사용 용도(유증자의 의사에 따라 상속세 등 관련 세금, 장례비용 등에 충당되었을 가능성이 높아 보인다) 등의 제반 사정에 더해, 유언장의 전체적인 표현 및 다른 법정상속인들이 그 유증내용에 이의가 없다고 법정에서 진술한 점 등에 비추어 청구인들은 쟁점부동산을 포괄유증으로 취득한 것으로 보는 것이 타당하다고 할 것임.
[요지] 유증자가 남긴 금융재산의 가액 정도, 그 소유권 이전과 사용 용도(유증자의 의사에 따라 상속세 등 관련 세금, 장례비용 등에 충당되었을 가능성이 높아 보인다) 등의 제반 사정에 더해, 유언장의 전체적인 표현 및 다른 법정상속인들이 그 유증내용에 이의가 없다고 법정에서 진술한 점 등에 비추어 청구인들은 쟁점부동산을 포괄유증으로 취득한 것으로 보는 것이 타당하다고 할 것임.
[참조결정] 조심2015지1855 / 조심2015지1854 / 조심2021지0808 / 조심2017지0200 / 조심2020지0865
[주 문] OOO시장(OOO청장)이 2022.1.19. 청구인에게 한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점부동산은 포괄유증에 따라 취득하였으므로 상속취득세율이 적용되어야 한다. 청구인들은 부부로, 유증자와 청구인 BBB은 법률상 계모자 관계이다. 그러나 수십 년 동안 친모자관계 이상으로 돈독하게 지내왔고, 청구인 CCC 또한 유증자를 시어머니로서 극진히 모셨다. 유증자의 배우자였던 망 DDD(청구인 BBB의 부친)의 사망 당시(2013.9.23.) 상속재산은 약 OOO원이었는데, 청구인 BBB은 유증자의 생계를 위해 자신의 법정상속분(약 OOO원)을 대부분 포기하고 OOO원만을 상속받았다. 이에 따라 자신의 법정상속분보다 많은 OOO원을 상속받은 유증자는 2014.1.10. 위 금원을 자금원천으로 쟁점부동산을 매수하였는데, 이는 같은 지역에 거주하는 청구인들 가족과 여생을 보내기 위함이었고, 실제로 청구인들은 유증자의 생활비, 건강보험, 병원비 등을 부담하며 유증자를 부양하였다. 위와 같이 청구인들은 유증자를 친모와 다름없이 부양하였으나, 현행민법상 계모자 관계에서는 상속이 발생하지 아니하여 불가피하게 유증자는 2019년 중환자실에 입원했을 때 유언장을 작성하여 유증을 통해 청구인들에게 재산을 남겨주게 되었다. 유언장에 따르면, 유증자의 유일한 쟁점부동산은 청구인들에게 유증하고, 금원 중 OOO원을 교회에, OOO원을 시동생 EEE에게 유증하며, ‘그래도 남은 것이 있다면’ 1/2은 청구인들에게, 1/2은 친정 동생들에게 위로 차원에서 주라고 되어 있다. 그 외 금붙이 등은 청구인들에게 준다는 것으로 기재되어 있다. 그런데 유증자는 2019년 퇴원 후, 교회에 OOO원을, 시동생에게 OOO원을 각 지급하여 위 유언장의 해당 부분을 생전에 이미 이행하였고, 위 금붙이 부분도 사망 전에 청구인 CCC에게 주어 모두 이행하였다. “유언 후의 생전행위가 유언과 저촉되는 경우에는민법제1109조에 의하여 그 저촉된 부분의 전(前) 유언은 이를 철회한 것이고, 여기서 말하는 '저촉'이라 함은 전의 유언을 실효시키지 않고서는 유언 후의 생전행위가 유효로 될 수 없음을 가리키되, 법률상 또는 물리적인 집행불능만을 뜻하는 것이 아니라 후의 행위가 전의 유언과 양립될 수 없는 취지로 행하여졌음이 명백하면 족하다”는 것이 대법원의 태도이다(대법원 1998.6.12. 선고 97다38510 판결 등). 위 해석론에 따르면, 이 건의 경우 유언장 내용 중 ‘OOO원을 교회에 낸다, OOO원을 시동생(EEE)에게 준다’는 부분과 ‘금붙이 등을 청구인들에게’라는 부분은 유증자가 유언장 작성 이후 생전행위로 처분이 완료되었으므로 그 부분은 철회된 것으로 보아야 한다. 그렇다면 유언장 내용 중 효력이 존재하였던 부분은 “① 쟁점부동산을 청구인들에게 주고, ② 그래도 남은 것이 있다면 1/2은 청구인들에게, 1/2은 유증자의 친정 동생들에게 조금이라도 위로를 주고 싶다”로 한정된다. 그런데 위 ② 부분에서 표시된 유증자의 의사는 자신의 생전 생계비용, 병원비, 사후의 장례비 등을 전부 지급하고 난 이후에도 ‘그래도 남은 것이 있다면’ 사후증여해 달라는 ‘가정적’ 의사에 불과하다. 처분청은 ① 청구인들은 상속인에 해당하지 않는 점 ② 일정 비율로 유증 받지 않았고, 쟁점부동산 외에 다른 재산에 대하여 청구인들 외의 자에게 유증하여 특정유증에 해당하므로, 쟁점부동산 취득에 상속취득세율을 적용할 수 없다는 의견이다. 그러나민법제1078조는 “포괄적 유증을 받은 자는 상속인과 동일한 권리의무가 있다”고 규정하고 있고, 조세심판원 역시 비상속인이 포괄유증을 받은 경우에도 상속과 동일하게 취급하여 상속취득세율을 적용하도록 하고 있다(조심 2015지1855, 2017.5.2. 결정 등). 또한 처분청에서 과세근거로 원용한 판례(대법원 2003.5.27. 선고 2000다73445 판결)는 유언공정증서의 유증대상 부동산 목록에 부동산 일부가 누락되어 있었고, 은행 채무를 누락하였으므로 특정유증이라고 판단한 사안으로서 이 건과 사실관계를 달리한다. 유언에 사용한 문언 및 그 외 제반사정을 종합적으로 고려하여 유증자의 의사를 탐구하고, 이에 따라 포괄유증의 여부를 판단해야 한다(대법원 1978.12.13. 선고 78다1816 판결 참조). 청구인들은 유증자의 병원비, 간병비 뿐만 아니라 상주로서 일체의 장례비용을 부담하였고, 유증자의 미납공과금, 재산세와 상속세 전액도 청구인들이 납부하였는바, 유증자의 의사는 명백히 청구인을 상속인으로 생각하면서 유언장을 작성하였고, 이에 따라 청구인들은 실질적 상속인으로서 유증자의 권리의무를 포괄적으로 승계했다고 보는 것이 타당하다.
(2) 청구인들에게는 가산세를 면제할 만한 정당한 사유가 있다. 지방세법제20조 제1항은 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날로부터 60일 이내에 신고·납부하도록 하고 있고, 특별히 상속으로 인한 취득은 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월(외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우에는 9개월) 이내에 신고하여 납부하도록 규정하고 있는바, 각 법정기일을 초과하는 경우에 가산세를 부과하도록 하고 있다. 청구인들은 유증자의 사망(2021.3.9.) 이후 장례식을 치르고 얼마 지나지 않은 2021.3.30. 법원에 유언 검인을 신청하였으나, 유증자의 법정상속인 중 OOO 시민권자(FFF)가 포함되어 있었고, 코로나 사태가 겹쳐져서 2021.9.30.에 이르러 비로소 법원으로부터 유증자의 유언장 검인을 받았다. 이에 청구인들은 2021.8.19. 이전부터 유선통화로 취득세 관련 문의를 하였으나, 처분청 담당 공무원은 유언검인조서 없이는 취득신고를 받아 줄 수 없다고 하여, 청구인들은 2021.11.1.에 겨우 취득세 신고·납부를 할 수 있었다. 한편 처분청은 조세심판원 선결정례(조심 2021지808, 2021.6.17.)를 제시하면서 가산세 부과처분이 정당하다는 의견이다. 그러나 위 선결정례는 취득 부동산의 상속인들의 합의 지연으로 늦어진 점에서 당사자들의 책임이 있었던 사안이나, 이 건은 법원의 전권사항인 유언 검인절차가 지연된 점에서 청구인들의 귀책사유가 없어 이 건 사실관계에 직접 원용하기 어렵다. 또한 처분청에서 직접 밝히고 있는 바와 같이 취득세 처리 원칙이 유언검인조서가 있어야 취득세 신고를 받는 것이라면, 취득세는 납세의무자 스스로 그 과세표준과 세액을 산정하여 신고하는 행위에 의해 구체적으로 확정되는 조세라는 처분청의 의견서 표현과는 모순된다고 할 것이다. 청구인들은 법원의 유언검인조서 인용 전에 수차례나 처분청을 방문하여 취득세를 납부하려 하였음에도 불구하고, 처분청은 유언장 검인이 없다는 이유로 그 신고를 거부하였는바, 청구인들에게는 기간 내 취득세 납부에 대한 기대가능성 자체가 없었던 점에서 가산세를 면제할 만한 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하다.
(1) 쟁점부동산은 특정유증에 따라 취득하였으므로 중과취득세율이 적용되어야 한다. 당해 유증이 포괄적 유증인가 특정유증인가는 유언에 사용한 문언 및 그 외 제반 사정을 종합적으로 고려하여 탐구된 유증자의 의사에 따라 결정되어야 하고, 통상은 상속재산에 대한 비율의 의미로 유증이 된 경우는 포괄적 유증, 그렇지 않은 경우는 특정유증이라고 할 수 있지만, 유언공정증서 등에 유증한 재산이 개별적으로 표시되었다는 사실만으로는 특정유증이라고 단정할 수는 없고 상속재산이 모두 얼마나 되는지를 심리하여 다른 재산이 없다고 인정되는 경우에는 이를 포괄적 유증이라고 볼 수도 있다고 할 것이다(대법원 2003.5.27. 선고 2000다73445 판결 참조). 지방세법제7조 제4항에서 피상속인이 ‘상속인’에게 한 유증 및 포괄유증을 상속으로 보도록 규정하고 있으나 청구인들은 유증자의 상속인에 해당하지 않아 포괄유증의 수유자가 될 수 없다. 또한 유증자의 유언장에 따르면 청구인들은 유증자로부터 상속재산을 일정비율로 유증 받은 것도 아니고, 쟁점부동산 외 다른 재산에 대하여 청구인들 외의 자에게 유증한 것으로 나타난다. 따라서 청구인들은 쟁점부동산을 포괄유증이 아닌 특정유증으로 취득한 것으로 봄이 타당하므로 무상취득세율 적용 대상이다(조심 2017지200, 2017.6.1.). 나아가 쟁점부동산의 소재지는 OOO시로 당시 조정대상지역이었으며, 시가표준액이 OOO원 이상(OOO원)이었으므로, 청구인들의 쟁점부동산 취득에 대하여 중과취득세율이 적용하여 이 건 취득세 등을 부과한 처분에는 잘못이 없다.
(2) 청구인들에게는 가산세를 면제할 만한 정당한 사유가 없다. 지방세법 시행령제20조 제1항에서 유증으로 인한 취득의 경우 유증개시일에 취득한 것으로 보고,민법제1073조 제1항에서 유언은 유증자가 사망한 때로부터 그 효력이 생긴다고 규정하고 있다. 따라서 청구인들은 유증자의 사망 시(2021.3.9.)에 쟁점부동산을 특정유증을 원인으로 취득하였음에도, 이로부터 60일 이내에 취득세 등을 신고·납부하지 아니하였으므로 원칙적으로 가산세 부과대상으로 보아야 한다. 청구인들은 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 주장하나, 취득세와 같이 신고‧납부 방식의 조세는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 그 과세표준과 세액을 산정하여 신고하는 행위에 의해 납세의무가 구체적으로 확정되는 조세인 점(조심 2021지808, 2021.6.17.), 과세관청의 신고‧납부 등에 대한 안내는 행정서비스의 일환으로 제공하는 부수행위에 불과한 점(조심 2020지865, 2021.5.20.) 등을 종합하여 볼 때, 처분청에서 청구인이 쟁점부동산을 무상으로 증여받아 취득한 후 60일 이내에 취득세 등을 신고·납부하지 아니한 것으로 보아 가산세를 포함하여 부과한 이 건 취득세 등에는 달리 잘못이 없다 할 것이다
3. 심리 및 판단
① 쟁점부동산이 상속의 취득세율 적용대상인지 여부
② 청구인들에게 가산세를 면제할 만한 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 일부개정된 것) 제7조(납세의무자 등) ⑦ 상속(피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함한다. 이하 이 장과 제3장에서 같다)으로 인하여 취득하는 경우에는 상속인 각자가 상속받는 취득물건(지분을 취득하는 경우에는 그 지분에 해당하는 취득물건을 말한다)을 취득한 것으로 본다. 이 경우 상속인의 납부의무에 관하여는 지방세기본법제44조 제1항 및 제5항을 준용한다. 제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
1. 상속으로 인한 취득
2. 제1호 외의 무상취득: 1천분의 35. 다만, 대통령령으로 정하는 비영리사업자의 취득은 1천분의 28로 한다. 제13조의2(법인의 주택 취득 등 중과) ② 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 일정가액 이상의 주택을 제11조 제1항 제2호에 따른 무상취득(이하 이 조에서 “무상취득”이라 한다)을 원인으로 취득하는 경우에는 제11조 제1항 제2호에도 불구하고 같은 항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용한다. 다만, 1세대 1주택자가 소유한 주택을 배우자 또는 직계존비속이 무상취득하는 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다. 제20조(신고 및 납부) ① 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날(괄호 생략)부터 60일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우에는 각각 9개월)] 이내에 그 과세표준에 제11조부터 제15조까지의 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고하고 납부하여야 한다. 제21조(부족세액의 추징 및 가산세) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제10조부터 제15조까지의 규정에 따라 산출한 세액(이하 이 장에서 “산출세액”이라 한다) 또는 그 부족세액에 지방세기본법제53조부터 제55조까지의 규정에 따라 산출한 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다.
1. 취득세 납세의무자가 제20조에 따른 신고 또는 납부의무를 다하지 아니한 경우
(2) 지방세법 시행령 제20조(취득의 시기 등) ① 무상취득의 경우에는 그 계약일(상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 취득물건을 등기ㆍ등록하지 않고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 서류로 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 않는다. (각 호 생략) 제28조의6(중과세 대상 무상취득 등) ① 법 제13조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 일정가액 이상의 주택”이란 취득 당시 법 제4조에 따른 시가표준액(지분이나 부속토지만을 취득한 경우에는 전체 주택의 시가표준액을 말한다)이 3억원 이상인 주택을 말한다.
(3) 민법 제1078조(포괄적 수증자의 권리의무) 포괄적 유증을 받은 자는 상속인과 동일한 권리의무가 있다.
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) DDD는 1967.3.31. OOO와 혼인하여 자녀 2명(망 OOO, 청구인 BBB)을 두었고, OOO가 1985.1.22. 사망하자, 1995.12.14. 유증자와 혼인한 것으로 확인된다. (나) 유증자는 2019년 OOO병원에 입원 시 다음과 같은 내용의 유언장을 자필로 작성하였다. OOO (다) 청구인들은 2021.3.30. 위 유언장의 검인을 신청하였고, OOO지원은 2021.6.28. 유증자의 상속인 중 GGG과 OOO 시민권자 FFF이 동일인임을 소명할 수 있는 자료를 제출하라는 내용의 보정명령을 청구인들에게 한 것으로 확인된다. (라) 청구인들은 OOO지원으로부터 유언검인조서를 받았는데OOO, 동 조서에는 법정상속인들(유증자의 형제자매들)이 유증자의 유증내용에 이의가 없다고 진술하였거나 동의서 진술간주한 것으로 기재되어 있다. (마) 지적전산자료조회결과 및 상속금융거래조회결과 등에 따르면, 유증자의 사망 당시 소유재산은 쟁점부동산, 예금액 합계 OOO원(OOO은행 등), 주식평가액 합계 OOO원(OOO 등)으로 확인된다. (바) 쟁점부동산은 2014.2.20. 유증자가 매매를 원인으로 취득하였다가, 청구인들이 2021.11.2. 2021.3.9.자 유증을 원인으로 취득한 것으로 확인된다. (사) 청구인들이 제출한 증빙은 다음과 같다.
1. OOO 기부금 영수증(2022.2.29.)에는 유증자가 2019년 동 교회에 OOO원을 기부하였다는 내용이 기재되어 있다.
2. 청구인들은 유증자를 실제 부양했다는 사실에 대한 증빙으로 유증자에 대한 입금내역 및 건강보험 등재기록, 병원비, 간병비 지급내역 등을 제시하였다.
3. 청구인들은 실질적 상속인으로서 장례절차 등을 진행하였다는 사실에 대한 증빙으로 장례비 지출내역, 묘지 안장비용 정산서, 미납 아파트 관리비 등 각종 공과금 및 상속세 등 납부내역을 제시하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가)지방세법제7조 제7항에서 상속의 범위에 “피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함한다”고 규정하고 있는데, 여기서 “포괄유증”은 포괄적 유증을 받은 자는 상속인과 동일한 권리의무가 있다고 규정한 민법제1078조를 고려할 때, 그 수유자가 상속인이든 상속인이 아닌 자이든 관계없이지방세법상 취득의 원인 중 하나인 상속에 해당하는 것으로 해석하는 것이 타당하다 할 것이고(조심 2015지1854, 2017.5.2. 외 다수, 같은 뜻임), 당해 유증이 포괄적 유증인가 특정유증인가는 유언에 사용한 문언 및 그 외 제반 사정을 종합적으로 고려하여 탐구된 유언자의 의사에 따라 결정되어야 하고, 통상은 상속재산에 대한 비율의 의미로 유증이 된 경우는 포괄적 유증, 그렇지 않은 경우는 특정유증이라고 할 수 있지만, 유언공정증서 등에 유증한 재산이 개별적으로 표시되었다는 사실만으로는 특정유증이라고 단정할 수는 없고 상속재산이 모두 얼마나 되는지를 심리하여 다른 재산이 없다고 인정되는 경우에는 이를 포괄적 유증이라고 볼 수도 있다고 할 것이다(대법원 2003.5.27. 선고 2000다73445 판결, 같은 뜻임). (나) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인들이 쟁점부동산을 포괄유증이 아니라 특정유증에 따라 취득하였으므로 상속취득세율이 아니라 중과취득세율을 적용한 이 건 취득세 등이 정당하다는 의견이나, 법원으로부터 검인받은 유증자의 유언장에 따르면, 쟁점부동산은 청구인들에게 전부 유증하되, 현금 OOO원과 OOO원만을 교회 헌금 및 시동생에게 유증하는 것으로 기재되어 있는 점, 쟁점부동산은 유증자 보유 재산 가운데 대부분을 차지하는 것으로 유증자의 삶의 터전이나 다름없는 것인데, 유증자가 이를 청구인들에게 전부 유증한 의사에는 청구인들이 오랜 기간 자신을 부양해 온 것에 대한 실질적인 상속의사가 반영되어 있었다고 봄이 합리적인 점, 나머지 유증자가 남긴 금융재산의 가액 정도, 그 소유권 이전과 사용 용도(유증자의 의사에 따라 상속세 등 관련 세금, 장례비용 등에 충당되었을 가능성이 높아 보인다) 등의 제반 사정에 더해, 유언장의 전체적인 표현 및 다른 법정상속인들이 그 유증내용에 이의가 없다고 법정에서 진술한 점 등에 비추어 청구인들은 쟁점부동산을 포괄유증으로 취득한 것으로 보는 것이 타당하다고 할 것이다. 따라서 처분청이 이와 다른 전제에서 쟁점부동산 취득에 대하여 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (다) 쟁점②는 쟁점①을 인용하여 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.