[요지]
① 쟁점토지는 청구법인이 00국제화계획지구 개발사업 시행자인 00공사로부터 분양받은 토지인 것으로 보아 위 지방세법 시행령제103조 제1항 제3호의 ‘개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지’의 요건을 충족하지 아니한다 하겠음. ② 과세관청이 위 대법원 판결로 인하여 청구법인 등 납세자에게 어떠한 공적인 견해표명을 하였다고 보기도 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨. ③ 모법에 위임 근거가 없거나 모법의 규정에 위배되었다고 하기는 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨.
[주 문] 심판청구를 기각한다
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) [쟁점①] 청구법인은 2019.5.17. 쟁점토지를 OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 취득한 후 이를 사용하고자 OOO에 사용가능 시기를 앞당겨 달라고 요청하였으나 토지조성공사의 미완성으로 그 요청이 받아들여지지 아니하였다. 청구법인은 정상적인 경제활동에 충실하여 왔고, 쟁점토지를 사용하지 못한 데 대한 어떠한 귀책사유도 없음에도 토지조성공사의 미완성으로 쟁점토지 위에 착공 등 행위를 하지 못하게 되었는데, 처분청이 쟁점토지를 2021년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 종합합산과세대상으로 보아 이 건 부과처분을 한 것은 부당하다.
(2) [쟁점②] 대법원은 “지방세법 시행령 제103조 제1항 제3호의 괄호 규정은 종래 토지조성공사와 건축공사를 하나의 개발사업으로 허가받은 경우에는 토지조성공사 중에도 건축 중인 경우에 해당되어 별도합산과세대상이 된 반면, 토지조성공사와 건축공사가 이원화된 경우에는 토지조성공사 중에 종합합산과세대상이 되는 불합리를 시정하고자 하는 취지로 신설되었다”고 판시하였다(대법원 2019.4.24. 선고 2019두30638 판결). 과세관청은 위 대법원 판결 이후 토지조성공사가 미완성된 경우에도 건축이 예정된 경우 별도합산과세대상으로 구분하여 재산세 등을 부과하는 것으로 하여 그 의사를 대외적ㆍ명시적으로 표시하였고, 청구법인도 이를 신뢰하여 쟁점토지를 취득하였던 것인데, 처분청은 이 건 부과처분을 하여 그 신뢰에 반하여 이익이 침해되는 결과가 발생하게 되었다.
(3) [쟁점③] 지방세법 제106조 제1항 제2호 가목에서 별도합산과세대상을 ‘대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지’라고 규정하고 있어 건축물이 아닌 건축물의 부속토지에 대하여 해당 시행령에 위임하고 있고, 같은 법 시행령 제101조에서 모법에서 위임받은 대로 이미 확정된 건축물의 바닥면적에 배율만 규정하는 방법으로 부속토지를 규정하고 있을 뿐 건축물에 대하여는 언급조차 하고 있지 않다. 그런데, 느닷없이 같은 법 시행령 제103조에서 ‘건축물의 범위’를 모법에도 규정하고 있지 아니함에도 위임 근거 없이 규정하고 있는데, 이는 모법에 위반되어 무효인 것이므로 이 건 부과처분은 부당하다.
(1) [쟁점①] 쟁점토지는 공사에 착수한 건축물의 부속토지에 해당하지 않고, 지방세법 시행령(2019.12.31. 대통령령 제30318호로 일부 개정된 것) 제103조 제1항 제3호의 괄호 규정인 ‘개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지’에도 해당하지 아니하므로 처분청이 쟁점토지를 별도합산과세대상 토지로 보아 청구법인에게 이 건 부과처분을 한 것은 정당하다.
(2) [쟁점②] 청구법인이 제시한 대법원 판결(2019.4.24. 선고 2019두30638)은 과세관청의 패소로 확정된 이후 관련 법령인 지방세법 시행령 제103조 제1항 제3호가 2019.12.31.에 개정되었는바, 동 개정된 내용에 의하면, ‘개발사업의 시행자가 분양하지 않고 소유하고 있는 토지’에 한정하여 별도합산과세를 적용하도록 명확히 하여 대외적으로 공포한 점으로 볼 때 신의성실의 원칙에 위배되었다는 청구주장을 받아들일 수 없다.
(3) [쟁점③] 지방세법 제106조 제1항 제2호 가목에서 별도합산과세대상을 ‘대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지’로 시행령에 위임하였고, 같은 법 시행령 제101조와 제103조에 건축물과 건축물의 부속토지를 상세히 규정하고 있으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지를 별도합산과세대상 토지로 구분하여야 한다는 청구주장의 당부
② 이 건 부과처분이 신의성실의 원칙에 반한 것이라는 청구주장의 당부
③ 지방세법 시행령 제103조는 모법에 근거가 없다는 청구주장의 당부
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 OOO2층을 본점 소재지로 하여 ‘기타 토목시설물 건설업’을 영위할 목적으로 2019.4.2. 설립되었다. (나) 청구법인은 2019.5.17. 쟁점토지에 대하여 OOO에 잔금을 지급하여 소유권을 취득하였고, 현재 건축 인·허가나 착공이 진행된 상황은 없는 것으로 확인된다. (다) 국토교통부장관은 OOO국제화계획지구 및 택지개발지구에 대한 개발사업의 시행사항을 고시(국토교통부 고시 제2021-1434, 2021.12.30. 등)하면서, OOO는 2008.5.30. 조성공사에 착수하고 단계별로 준공하며, 쟁점토지의 준공예정일은 2022.12.31.로 기재되어 있다. (라) OOO가 공고한 OOO국제화계획지구 생활대책용지 공급 공고문을 보면, 쟁점토지(근상 9지역)의 “토지사용 가능 시기는 2021.12.31., 사업 준공일은 2022.12.31.로 기재되어 있고, 토지사용승낙은 토지사용 가능시기 이후에 가능하다”는 내용이 기재되어 있다. (마) 처분청은 2021.9.13. 2021년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 청구법인에게 이 건 부과처분을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 본다.
1. 청구법인은 OOO의 토지조성공사 미완성으로 인해 쟁점토지 위에 건축물의 착공 등 행위를 하지 못하게 된 데 대한 어떠한 귀책사유가 없음에도 처분청이 쟁점토지를 2021년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 종합합산과세대상으로 보아 이 건 부과처분을 한 것은 부당하다고 주장한다.
2. 2020.12.31. 대통령령 제31343호로 일부 개정된 지방세법 시행령제103조 제1항 제3호에 의하면, 별도합산과세대상으로 보는 건축물의 부속토지에 “개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지로서 개발사업 실시계획의 승인을 받고 토지조성공사에 착수하여 준공검사 또는 사용허가를 받기 전까지의 건축이 예정된 건축물의 부속토지”를 포함하는 것으로 규정하고 있다.
3. 조세법률주의의 원칙상 조세 법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결, 같은 뜻임), 쟁점토지는 청구법인이 OOO국제화계획지구 개발사업 시행자인 OOO로부터 분양받은 토지인 것으로 보아 위 지방세법 시행령제103조 제1항 제3호의 ‘개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지’의 요건을 충족하지 아니한다 하겠다.
4. 또한, OOO국제화계획지구 생활대책용지 공급공고문에 의하면, 쟁점토지(도면번호 OOO)는 2021.12.31. 사용승낙이 되었고, 사업준공일이 2022.12.31.로 예정되었는바, 쟁점토지는 현재 토지조성이 완성되지 아니하였고, 그 지상에 건축허가 등이 이루어지지 아니하여 2021년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 토지의 조성공사가 착수가 되어 건축이 예정된 토지로 보이지 아니하므로 쟁점토지를 별도합산과세대상 토지로 구분하여 재산세를 감액 경정하여야 한다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 본다.
1. 청구법인은 대법원(2019.4.24. 선고 2019두30638 판결)에서 토지조성공사 중에도 건축공사 중인 경우 별도합산과세대상 토지로 판시한 내용을 근거로 처분청이 동 판결의 취지에 대한 의사를 대외적ㆍ명시적으로 표시하였고, 청구법인도 이를 신뢰하였는데, 이 건 부과처분은 그 신뢰에 반하여 이익이 침해되는 결과가 발생하게 된 것이라고 주장한다.
2. 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 첫째 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하는 것인데(대법원 1995.6.1. 선고 94누12159 판결 참조), 청구법인이 제시한 대법원 판결(2019.4.24. 선고 2019두30638 판결)은 분양자가 사업시행자로부터 분양받은 토지가 별도합산과세대상에 해당하는지에 대한 판단이므로 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명한 것으로 보기 어렵고, 동 판결은 청구법인이 직접 제기한 당해 사건도 아니고 이 건과 사업시행자의 토지사용승낙 여부 등에 있어 그 사실관계가 동일하다고 볼 수도 없으므로 위 대법원 판결(2019.4.24. 선고 2019두30638 판결)을 들어 공적인 견해표명을 하였다고 보기는 어렵다 하겠다.
3. 또한 위 대법원 판결(2019.4.24. 선고 2019두30638 판결) 이후 관련 법령인 지방세법 시행령 제103조 제1항 제3호의 괄호규정이 2019.12.31. 대통령령 제30318호로 ‘개발사업에 제공하는 토지로서’의 문구를 ‘개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지로서’로 변경하였는바, 동 개정 내용으로 보아도 과세관청이 위 대법원 판결로 인하여 청구법인 등 납세자에게 어떠한 공적인 견해표명을 하였다고 보기도 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 본다.
1. 청구법인은 지방세법 제106조 제1항 제2호 가목에서는 별도합산과세대상으로 보는 ‘건축물의 부속토지’를 대통령령으로 위임하였고, 같은 법 시행령 제101조에서 건축물의 부속토지에 대한 범위만을 규정하고 있고, 제103조에서 ‘건축물의 범위’를 모법에의 위임 규정 없이 규정한 것이므로 이 건 부과처분이 부당하다고 주장한다.
2. 지방세법 제106조 제1항 제2호 가목에서는 별도합산과세대상으로 보는 ‘건축물의 부속토지’를 대통령령으로 위임하였고, 같은 법 시행령 제101조에서 건축물의 부속토지에 대한 범위를, 제103조에서 건축물에 대한 범위를 규정하여 이원화하였는데, 이러한 법령 체계로 두게 된 것을 모법에 위임 근거가 없거나 모법의 규정에 위배되었다고 하기는 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (라) 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 부과처분을 한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세기본법(2020.12.29. 법률 제17768호로 일부 개정된 것) 제18조(신의ㆍ성실) 납세자와 세무공무원은 신의에 따라 성실하게 그 의무를 이행하거나 직무를 수행하여야 한다.
(2) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 일부 개정된 것) 제104조(정의) 재산세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “건축물”이란 제6조 제4호에 따른 건축물을 말한다. 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
(3) 지방세법 시행령(2020.12.31. 대통령령 제31343호로 일부 개정된 것) 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 “공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 건축법 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지는 제외한다.
1. 특별시ㆍ광역시(군 지역은 제외한다)ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역(다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 지역은 제외한다)의 공장용 건축물의 부속토지로서 공장용 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 범위의 토지
2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지
② 제1항에 적용할 용도지역별 적용배율은 다음과 같다. 용도지역별 적용배율 도시지역
1. 전용주거지역 5배
2. 준주거지역·상업지역 3배
3. 일반주거지역·공업지역 4배
4. 녹지지역 7배
5. 미계획지역 4배 도시지역 외의 용도지역 7배 제102조(분리과세대상 토지의 범위) ⑦ 법 제106조 제1항 제3호 사목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만 제9호 및 제11호에 따른 토지 중 취득일로부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 않은 토지는 제외한다.
4. 도시개발법 제11조에 따른 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다)와 종전의 토지구획정리사업법(법률 제6252호 토지구획정리사업법폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것을 말한다. 이하 이 호에서 같다)에 따른 토지구획정리사업의 시행자가 그 토지구획정리사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다) 및 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법 제8조의3에 따른 경제자유구역 또는 해당 단위개발사업지구에 대한 개발사업시행자가 그 경제자유구역개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다). 다만, 다음 각 목의 기간 동안만 해당한다.
11. 한국토지주택공사법에 따라 설립된 한국토지주택공사가 같은 법에 따라 타인에게 토지나 주택을 분양하거나 임대할 목적으로 소유하고 있는 토지(임대한 토지를 포함한다) 및 자산유동화에 관한 법률에 따라 설립된 유동화전문회사가 한국토지주택공사가 소유하던 토지를 자산유동화 목적으로 소유하고 있는 토지 제103조(건축물의 범위 등) ① 제101조 제1항에 따른 건축물의 범위에는 다음 각 호의 건축물을 포함한다.
2. 건축허가를 받았으나 건축법 제18조에 따라 착공이 제한된 건축물
3. 건축법에 따른 건축허가를 받거나 건축신고를 한 건축물로서 같은 법에 따른 공사계획을 신고하고 공사에 착수한 건축물[개발사업 관계법령에 따른 개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지로서 같은 법령에 따른 개발사업 실시계획의 승인을 받아 그 개발사업에 제공하는 토지(법 제106조 제1항 제3호에 따른 분리과세대상이 되는 토지는 제외한다)로서 건축물의 부속토지로 사용하기 위하여 토지조성공사에 착수하여 준공검사 또는 사용허가를 받기 전까지의 토지에 건축이 예정된 건축물(관계 행정기관이 허가 등으로 그 건축물의 용도 및 바닥면적을 확인한 건축물을 말한다)을 포함한다]. 다만, 과세기준일 현재 정당한 사유 없이 6개월 이상 공사가 중단된 경우는 제외한다.
4. 가스배관시설 등 행정안전부령으로 정하는 지상정착물
② 제101조 및 제102조에 따른 공장용 건축물의 범위에 관한 사항은 행정안전부령으로 정한다.
(4) 건축법(2020.4.7. 법률 제17223호로 일부 개정된 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “건축물”이란 토지에 정착(定着)하는 공작물 중 지붕과 기둥 또는 벽이 있는 것과 이에 딸린 시설물, 지하나 고가(高架)의 공작물에 설치하는 사무소ㆍ공연장ㆍ점포ㆍ차고ㆍ창고, 그 밖에 대통령령으로 정하는 것을 말한다.