[요지]
① 지목변경이 이루어진 시점에서 여전히 이 건 토지와 관련된 매매대금이 완전히 지급되지 아니하였던 상황이었으므로 이 건 토지의 소유자는 청구법인이라 할 것이므로, 이 건 토지의 소유자인 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 별다른 잘못이 없다고 판단됨.② 이 건 토지의 경우 청구법인은 국가 또는 지방자치단체의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 일시 취득하는 부동산에 해당된다고 주장하지만, 이에 대한 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있는바, 이에 대한 청구주장도 인정할 수 없다 할 것임.
[참조결정] 조심2015지1162 / 조심2014지1191
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 이 건 토지의 지목변경에 대한 취득세의 부과근거인 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제7조 제14항에서 “공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률등 관련 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다”고 규정하고 있으며, 도로포장공사와 조경공사(이하 “쟁점공사”라 한다)에 따라 이 건 토지의 지목이 이 건 건축물의 부지로 사실상 변경된바, 이에 대해 상기 규정에 따른 간주 취득이 발생하였음에는 다툼이 없으나, 이러한 지목의 사실상 변경에 따른 간주 취득의 경우 건축물의 소유권자와 토지의 소유권자 중 어느 쪽이 취득세 납세의무를 부담하는지가 문제 될 수 있다. 법원의 판례{서울행정법원 2016.1.22. 선고 2015구합69188 판결, 서울고등법원 2017.4.26. 선고 2016누35511 판결(대법원 심리불속행), 대전고등법원 2008.12.18. 선고 2008누608 판결} 법리에 비추어 볼 때, 쟁점공사의 경우 그 물리적 구조, 용도와 기능 면에서 이 건 토지보다는 이 건 건축물의 효용과 가치를 증대시키는 것으로 보아야 하는바, 이는 지목의 사실상 변경에 따른 간주취득세에도 동일하게 적용된다는 해석도 충분히 가능하므로 이 건 지목변경 취득세 역시 이 건 건축물의 소유권자인 A(주)가 부담하는 것이 해당 법리에 부합하는 해석이라 할 것이다. 아울러, 지방세법제7조 제14항이 2019.12.31. 법률 제16855호로 개정되었고, 개정 내용에 대하여 행정안전부는 “정원, 조형물 설치 등 조경공사와 도로포장공사 등 건축과정에서 발생되는 비용은 건축물의 건축비용에 포함하여 과세하고, 택지조성 등 지목변경을 수반하는 경우로서 건축물의 부속토지로 사용되지 않는 토지에 설치되는 조경공사비 등은 지목변경 비용에 포함하여 과세하는 것”이라고 해석하고 있으므로, 쟁점공사의 경우 이 건 건축물의 건축이 수반되는 공사에 해당하는바, 그 과정에서 발생한 쟁점공사비의 경우 이 건 건축물의 소유자인 A(주)이 “지목의 사실상 변경에 대한 취득세 납세의무”를 부담한다고 보는 것이 법 개정 취지에도 부합하는 해석이라 할 것이다. 따라서, 건축물의 효용을 증가시키는 공사의 경우 건축물의 취득세 과세표준에 포함되어야 한다는 대법원 판례의 법리, 이 건 토지의 지목변경에 대한 취득세의 근거 규정인 지방세법제7조 제14항의 2019년 말 개정 취지를 고려할 때, 이 건 지목변경 취득세의 납세의무자는 청구법인이 아니라 이 건 건축물의 소유권자인 A(주)로 보는 것이 타당하다 할 것이므로, 처분청이 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 부당하다.
(2) (예비적 청구) 청구법인이 이 건 지목변경 취득세의 납세의무자라 하더라도, 청구법인이 국가(국토교통부)의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 법정 사업(택지개발촉진법에 따라 공사가 시행할 수 있는 사업, 토지의 개발사업, 주택건설용지의 개발사업)에 사용하기 위하여 일시적으로 부동산을 2019.12.31. 이전인 2018.8.28. 취득한 것이므로 지방세특례제한법제76조 제1항에 따라 이 건 지목변경 취득세의 100분의 20은 감면되어야 한다. 아울러, 이 건 건축물은 이 건 주택과 이 건 상가로 이루어져 있는데, 조세심판원(조심 2015지1162, 2016.9.23. 결정)에서는 이 건 상가와 같은 근린생활시설의 경우 청구법인의 사업 대상이라고 해석하고 있는바, 이 건 상가의 부속토지 역시 쟁점공사로 인해 지목의 사실상 변경이 발생하여 취득으로 간주되는 것에 대해서는 취득세를 감면하여야 할 것이다.
(1) 청구법인은 쟁점공사의 경우 이 건 토지보다는 이 건 건축물의 효용을 증가시키는 것인바, 관련 판례 및 개정된 지방세법제7조제14항의 개정 취지에 비추어 이 건 지목변경 취득세의 납세의무자는 청구법인이 아닌 이 건 건축물의 소유자인 A(주)로 보는 것이 타당하다고 주장하고 있으나, 취득세는 유통세로서 취득행위로 인하여 과세대상 물건이 귀속되는 자에게 취득세 납세의무가 있는 점을 감안하면, 지목변경의 경우 그 지목변경의 효용은 토지에 흡수되어 일체를 이루게 되므로 지목변경 당시 토지의 소유자에게 취득세 납세의무가 있다고 보아야 할 것(조심 2014지1191, 2015.4.29. 참조)으로서, 청구법인의 경우, 이 건 토지에 대하여 A(주)와 매매계약을 체결하였으나, 이 건 지목변경 당시(2018.8.27.) 잔금 지급이 이루어지지 아니한 사실이 확인되는바, 토지의 소유권이 형식상이나 사실상 A(주)에게 이전되지 않은 상태이므로 이 건 지목변경 취득세는 지목변경 당시 토지의 소유자인 청구법인에게 납세의무가 있다고 할 것이다.
(2) 청구법인은 이 건 토지가 국가 등의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 법정 사업에 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 해당하므로 지방세특례제한법제76조 제1항에 따라 취득세가 감면되어야 한다고 주장하고 있으나, 이 건 지목변경의 경우 민간사업자인 청구 외 법인이 청구법인이 소유하고 있는 토지상에서 공동주택 등을 신축하는 과정에서 부수적으로 쟁점공사(도로포장공사, 조경공사)를 함에 따라 청구법인에게 취득세 납세의무가 성립한 것인바, 청구법인이 국가 등의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 취득하는 부동산으로 보기 어려운 점, 특히, 이 건 상가의 부속토지에 대한 지목변경의 경우 지방세특례제한법제36조 제1항 제3호 단서에서 주택법제2조 제14호 가목에 따른 근린생활시설 등을 건설하는 사업은 감면대상에서 제외하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때 처분청에서 이 건 지목변경이 지방세특례제한법제76조 제1항에 따른 감면대상에 해당하지 아니한 것으로 보아 한 이 건 부과처분은 잘못이 없다 할 것이다.
3. 심리 및 판단
① 택지조성공사가 완료된 토지를 분양받은 자가 분양대금을 완납하기 전에 그 지상에 건축물을 신축한 경우 그 부속토지의 지목변경에 대한 취득세 납세의무자를 토지소유자로 보아 취득세 등을 부과한 처분이 적법한지 여부
② 국가 등의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 취득한 토지에 해당하므로 그 지목변경에 대하여도 취득세를 감면하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 쟁점① 관련 (가) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 일부개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자) ⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. (나) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 일부개정된 것) 제7조(납세의무자) ⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지에 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 토지에 포함되는 것으로서 토지의 지목을 사실상 변경하는 것으로 보아 토지의 소유자가 취득한 것으로 본다. 다만, 건축물을 건축하면서 그 건축물에 부수되는 정원 또는 부속시설물 등을 조성ㆍ설치하는 경우에는 그 정원 또는 부속시설물 등은 건축물에 포함되는 것으로 보아 건축물을 취득하는 자가 취득한 것으로 본다. ＜부칙＞ 제1조(시행일) 이 법은 2020년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 각 호의 구분에 따른 날부터 시행한다. 제3조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다.
(2) 쟁점② 관련 (가) 지방세특례제한법(2016.12.27. 법률 제14477호로 일부개정된 것) 제76조(택지개발용 토지 등에 대한 감면) ① 한국토지주택공사가 국가 또는 지방자치단체의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 대통령령으로 정하는 사업에 사용하기 위하여 일시 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 100분의 20을 2019년 12월 31일까지 경감한다. (나) 지방세특례제한법 시행령(2018.12.31. 대통령령 제29438호로 일부개정되기 전의 것) 제36조(공급목적사업의 범위 등) ① 법 제76조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사업”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 말한다.
1. 한국토지주택공사법제8조 제1항 제1호(국가 또는 지방자치단체가 매입을 지시하거나 의뢰한 것으로 한정한다)에 따른 사업
2. 한국토지주택공사법제8조 제1항 제2호 가목부터 라목까지의 사업
3. 한국토지주택공사법제8조 제1항 제3호ㆍ제7호에 따른 사업. 다만, 주택법제2조 제14호 가목에 따른 근린생활시설 또는 같은 호 나목에 따른 공동시설을 건설ㆍ개량ㆍ매입ㆍ비축ㆍ공급ㆍ임대 및 관리하는 사업은 제외한다.
4. 한국토지주택공사법제8조 제1항 제10호(공공기관으로부터 위탁받은 사업은 제외한다)에 따른 사업
5. 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 사업 및 한국토지주택공사법제8조 제1항 제4호ㆍ제5호의 사업에 따라 같은 법 시행령 제11조 각 호의 공공복리시설을 건설ㆍ공급하는 사업
6. 공공토지의 비축에 관한 법률 제14조 및 제15조에 따른 공공개발용 토지의 비축사업 (다) 한국토지주택공사법 제8조(사업) ① 공사는 다음 각 호의 사업을 한다.
2. 토지 및 도시의 개발에 관한 다음 각 목의 사업
3. 주택(복리시설을 포함한다)의 건설ㆍ개량ㆍ매입ㆍ비축ㆍ공급ㆍ임대 및 관리
7. 공공토지의 비축에 관한 법률, 도시개발법, 공공주택 특별법, 산업입지 및 개발에 관한 법률, 주택법, 지역 개발 및 지원에 관한 법률, 택지개발촉진법, 그 밖에 다른 법률에 따라 공사가 시행할 수 있는 사업 (라) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
14. “복리시설”이란 주택단지의 입주자 등의 생활복리를 위한 다음 각 목의 공동시설을 말한다.
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 매매계약서에 따르면, 청구법인은 2014.12.29. A(주)와 이 건 토지에 대한 매매계약을 체결하였고, A(주)는 계약보증금, 중도금, 잔금을 아래 ＜표2＞와 같이 납부하였다. ＜표2＞ 매매대금 납부내역 OOO (나) A(주)는 2016.6.29. 착공신고를 하고, 2018.8.27. 이 건 토지상에 9개동의 공동주택과 그 부대시설, 1개의 상가동으로 구성된 이 건 건축물의 사용검사를 받고, 2018.10.12. 이 건 지목변경에 대한 취득세 등 합계 OOO원을 신고․납부하였다.
(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 지방세법(2019.12.31. 법률 제16855호로 일부개정되기 전의 것) 제7조 제14항에서 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보도록 규정하고 있다. (나) 지목변경의 경우 기본적으로 지목변경으로 인하여 토지의 가치가 증가되는 경우 취득세 납세의무를 부과하는 것이므로 토지의 소유자가 취득세 납세의무자가 된다 할 것으로서, 청구법인은 이 건 토지에 대하여 A(주)와 매매계약을 체결하고 계약보증금과 일부 중도금을 지급받은 상태에서 매수인이 토지대금지급보증서를 제출함에 따라 매수인에게 토지의 사용승낙을 하였고, 이에 따라 매수인인 A(주)가 이러한 토지상에 이 건 건축물을 신축하였다 하더라도, 지목변경이 이루어진 시점에서 여전히 이 건 토지와 관련된 매매대금이 완전히 지급되지 아니하였던 상황이었으므로 이 건 토지의 소유자는 청구법인이라 할 것이므로, 이 건 토지의 소유자인 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 별다른 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 지특법 제76조 제1항에서 한국토지주택공사가 국가 또는 지방자치단체의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 대통령령으로 정하는 사업에 사용하기 위하여 일시 취득하는 부동산에 대해서는 취득세를 경감하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제36조 제1항 제1호 내지 제6호에서 한국토지주택공사법제8조 제1항 제1호(국가 또는 지방자치단체가 매입을 지시하거나 의뢰한 것으로 한정한다)에 따른 사업, 제8조 제1항 제2호 가목부터 라목까지의 사업, 제8조 제1항 제3호ㆍ제7호에 따른 사업(다만, 주택법제2조 제14호 가목에 따른 근린생활시설 또는 같은 호 나목에 따른 공동시설을 건설ㆍ개량ㆍ매입ㆍ비축ㆍ공급ㆍ임대 및 관리하는 사업은 제외한다), 제8조 제1항 제10호(공공기관으로부터 위탁받은 사업은 제외한다)에 따른 사업 등을 규정하고 있다. (나) 이 건 토지의 경우 청구법인은 국가 또는 지방자치단체의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 일시 취득하는 부동산에 해당된다고 주장하지만, 이에 대한 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있는바 이에 대한 청구주장도 인정할 수 없다 할 것이다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제6항과 국세기본법제80조2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.