[요지] 청구법인이 용역을 의뢰한 산림이용실태용역 결과보고서에서 쟁점토지에 대하여 자연상태의 임야이거나 자연상태의 임야로 회복된 토지인 것으로 보고 있고, 우리 원 조사 담당자가 청구법인 및 처분청과 함께 이 건 골프장에 출장한 후 작성한 결과보고서에서 쟁점토지를 사실상 자연상태의 임야로 확인한 점 등에 비추어 청구법인의 쟁점토지는 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당한 것으로 판단되므로 처분청이 쟁점토지를 고율분리과세대상 및 종합합산과세대상으로 구분하여 산출한 이 건 재산세 등은 경정되어야 함.
[참조결정] 조심2018지2453
[주 문] OOO군수가 2021.9.13. 청구법인에게 한 2021년도 토지분 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 OOO외 165필지 OOO㎡에 대하여 ＜별지1＞의 기재와 같이 그 과세대상 구분을 별도합산과세대상으로 각 변경하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유] 1.처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가.청구법인 주장 청구법인은 산림이용실태조사 전문업체인 주식회사 AAA(이하 “AAA”이라 한다)에 용역을 의뢰한 후, 그 용역결과에 따라 아래와 같이 주장한다. 지방세법 제106조 제1항 제3호 다목 및 같은 법 시행령 제13조 제5항 제2호에서 체육시설의 설치·이용에 관한 법률(이하 “체육시설법”이라 한다)에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지”는 고율분리과세대상으로 규정하고 있고 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령(이하 “체육시설법 시행령”이라 한다) 제20조 제4항 제4호에서 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지를 구분등록대상으로 규정하면서, 조경지는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다고 규정하고 있다. 위에서 규정한 바와 같이 조경지로 보기 위해서는 토지의 형질 변경 및 경관조성 2가지 요건을 충족하여야 하고, 지방세법 시행령 제119조에 따른 재산세 현황과세원칙에 비추어 볼 때, 골프장 외곽 또는 홀과 홀사이의 토지가 ① 그 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연상태의 임야로 존치되고 있는 경우, ② 골프장 공사를 진행하던 중 경사지에서 흘러내린 복토 등으로 인하여 토지의 일부가 훼손되더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 경우, ③ 골프코스와는 무관한 골프장 외곽의 유휴지, 암석지 등에 해당하는 경우라면 재산세 고율분리과세대상인 조경지로 볼 수 없으므로, 지방세법 제106조 제1항 제2호 나목 및 지방세법 시행령제101조 제3항 제13호 가목에 따라 원형이 보전되는 임야 상태의 토지(이하 “원형보전지”라 한다)로 보아 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당하다. 따라서 이 건 재산세 등에서 사실상 골프장 외곽 및 홀과 홀사이의 토지 중 조경지가 아닌 자연상태의 원형보전지인 OOO㎡(이하 “쟁점토지＜세부내역: 별지1 참조＞”라 한다)에 대한 재산세 과세대상구분을 종합합산OOO·고율분리OOO과세대상에서 별도합산과세대상으로 구분한 후 이 건 재산세 등을 경정하여야 한다. 나.처분청 의견 청구법인의 주장은 회원제 골프장 고율분리과세 적용 입법취지에 반하고, 조경지가 골프장의 주용도의 효용을 증대시키는 필수시설임을 간과한 것이다. 조경지는 체육시설법 시행령에 따라 법 조문상 골프장 조성 당시에 경관 조성된 토지로 한정하였으며, 이를 확장해석이나 유추해석하는 것은 조세법률주의 원칙에 어긋난다. 특히, 조경지를 지목변경을 수반하지 않은 원형보전지와 동일하게 보는 것은 재산세 현황과세의 원칙에도 부합하지 않는다. 체육용지로 지목변경을 통해 토지가치가 상승한 조경지와 공부상 임야인 원형보전지에 같은 세율을 적용하는 것은 부동산시장가격 반영에 반하는 것으로 사료된다. 조경지를 명확히 판단할 수 없는 애매한 기준인 산림이용실태조사용역만으로 세월의 경과 및 관리정도에 따라 세율을 변경적용하는 주관적인 기준은 조세체계 자체를 혼란시키는 것이다. 설령, 청구법인의 주장을 받아들인다고 하더라도 처분청이 2022.1.17. 쟁점토지를 방문한 후 그 현황을 조경지로 보는 78필지 OOO㎡[이하 “쟁점①토지(세부내역: 별지1 참조)”라 하고, 쟁점토지 중 쟁점①토지를 제외한 88필지 OOO㎡(이하 “쟁점②토지”＜세부내역: 별지1 참조＞라 한다)]에 대하여는 고율분리 과세대상으로 구분되어야 하고, 쟁점②토지의 경우 비록 그 사실상 현황이 원형보전지라고 하더라도 그 토지가 당초 조경지로 구분등록된 토지었다고 확인할 수 없어 단순한 임야로 볼 수 있으므로 별도합산이 아닌 종합합산과세대상으로 구분되어야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 서류를 보면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) OOO세무서장이 2019.2.15. 청구법인에게 발급한 사업자 등록증을 보면 청구법인의 이 건 골프장은 OOO를 사업장 소재지로 하고, 골프장 등을 사업의 종류로 하여 1983.10.1. 개업한 것으로 확인된다. (나) 처분청이 1983.10.25. 청구법인에게 발급한 체육시설업 등록증을 보면 이 건 토지를 포함하여 회원제 27홀로 구성한 것으로 하여 체육시설법제19조와 같은 법 시행령 제20조 제2항에 따라 등록된 것으로 확인된다. (다) 청구법인은 산림사업관련 설계, 감리업체인 AAA과 이 건 토지에 대한 산림이용실태조사용역을 체결하였고, AAA은 2021년 11월 그 용역결과보고서를 아래와 같이 청구법인에게 제출하였으며, 청구법인은 그 결과보고서에 따라 심판청구를 제출한 것으로 확인된다. (라) 청구법인은 2020.10.16. 쟁점토지에 대한 2021년도 토지분 재산세에 대하여 위 산림이용실태조사용역 결과보고서의 결과에 따라 아래와 같이 환급을 구하는 사유로 하여 이 건 심판청구를 제기하였다. (마) 처분청이 제출한 이 건 심판청구에 대한 답변서에서, 처분청은 2022.1.17. 청구법인 입회하에 이 건 토지에 대한 현지조사 후 작성한 결과보고서를 보면, 쟁점①토지는 조경지로 보고 있고, 쟁점②토지는 조경지가 아닌 사실상 원형보전지로 보고 있으나, 쟁점②토지는 회원제 골프장으로 구분등록된 조경지가 아닌 단순한 임야이므로 별도합산과세대상이 아닌 종합합산과세대상으로 구분하여야 한다고 주장하고 있다. (바) 우리원 조사 담당자가 2022.10.6. 청구법인 및 처분청 담당공무원과 함께 이 건 골프장에 출장하여 현장확인을 한 후 작성한 결과보고서를 보면 청구법인의 쟁점토지 중 처분청이 사실상 원형보전지로 보고 있는 쟁점②토지가 처분청이 조경지로 보고 있는 쟁점①토지와 연접하거나 쟁점①토지 사이 등에 위치하고 있고, 쟁점①토지와 그 상태면에서 별다른 차이가 없는 등 전체적으로 이 건 골프장 외곽 및 홀과 홀 사이에 위치하여 있어 그 현황이 사실상 원형보전지로 보인다고 기재되어 있다. (사) 1996.5.28. 체육시설법 시행령이 아래와 같이 개정되면서 구분등록 대상이었던 자연상태의 조경지(자연림 상태의 원형이 보전된 임야)가 구분등록대상에서 제외되었다. (아) 2014.9.1. 문화체육관광부의 골프장의 입지기준 및 환경보전 등에 관한 규정이 아래와 같이 개정되면서 회원제 골프장의 원형보전지 일정비율 확보 의무규정이 삭제되었다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점사항에 대하여 살펴본다. 체육시설법 시행령제20조 제3항 제4호에서 구분등록대상으로 규정하고 있는 ‘골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지’는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말하는 것이라고 규정하고 있고, 지방세법 시행령제101조 제3항 제13호 가목에서 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야에 대하여는 별도합산과세대상으로 구분한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제119조에서 재산세 과세대상 물건의 공부상 등재 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 그 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다고 규정하고 있다. 처분청은 쟁점토지를 고율분리과세대상 등으로 구분하여야 한다는 의견이나, 1996.5.28. 체육시설법 시행령 개정으로 인하여 재산세가 분리과세(중과세)되는 “조경지”를 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 것으로 한정함에 따라 고율분리과세대상에서 자연림 상태의 원형이 보전된 임야가 제외되었고, 지방세법 시행령제119조에서 재산세 과세대상 물건의 공부상 등재 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과하도록 규정하고 있으므로 체육시설의 설치·이용에 관한 법령에 따라 골프장의 조경지로 등록된 토지라 하더라도 장기간 관리를 하지 않아 자연 상태의 임야로 원형이 회복된 토지에 대하여는 사실상의 원형보전지로 보는 것(조심 2018지2453, 2019.4.17. 외 다수 같은 뜻임)인바, 처분청은 1983.10.25. 청구법인에게 쟁점토지가 포함된 이 건 토지에 대하여 회원제골프장등록을 허가하였고, 지방세법 시행령 제101조 제3항 제13호 가목에서 별도합산 과세대상을 등록된 골프장의 원형보전지로 규정하고 있을 뿐, 구분등록을 요건으로 하지 않고 있는 점, 청구법인이 용역을 의뢰한 산림이용실태용역 결과보고서에서 쟁점토지에 대하여 자연상태의 임야이거나 자연상태의 임야로 회복된 토지인 것으로 보고 있고, 우리원 조사 담당자가 청구법인 및 처분청과 함께 이 건 골프장에 출장한 후 작성한 결과보고서에서 쟁점토지를 사실상 자연상태의 임야로 확인한 점 등에 비추어 청구법인의 쟁점토지는 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당한 것으로 판단되므로 처분청이 쟁점토지를 고율분리과세대상 및 종합합산과세대상으로 구분하여 산출한 이 건 재산세 등은 경정되어야 한다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법제96조 제6항과국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 이 건 심판청구 현황 및 결정 ＜별지2＞ 관련 법률
(1) 지방세법 제13조(과밀억제권역 안 취득 등 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.
2. 골프장: 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
(2) 지방세법 시행령 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 “공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 건축법 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지는 제외한다.
2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지 (2010. 9. 20. 개정)
③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
13. 다음 각 목에 규정된 임야.
(3) 체육시설법 시행령(1996.5.28., 대통령령 제15003호로 개정되기 전의 것) 제20조 (등록신청) ④ 제1항의 규정에 의하여 체육시설업의 등록을 하고자 하는 자중 회원제골프장업의 등록을 하고자 하는 자는 당해 골프장의 토지중 다음 각호에 해당하는 토지 및 골프장안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.
1. 골프코스(티그라운드·훼어웨이·라프·해저드·그린등을 포함한다)
2. 주차장 및 도로
3. 조정지
4. 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지(자연상태를 포함한다) 및 골프장의 유지·관리에 사용되는 토지
5. 관리시설(사무실·휴게시설·매점·창고·오수처리시설 기타 골프장안의 모든 건축물을 포함한다) 및 그 부속토지
(4) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령(1996.5.28., 대통령령 제15003호로 개정된 것) 제12조(사업계획 승인의 제한) 시ㆍ도지사는 법 제13조 제1항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 체육시설업 사업계획의 승인 또는 변경승인을 할 수 없다.
1. 대중골프장업으로 승인을 받은 사업계획이나 등록한 시설의 전부 또는 일부를 회원제 골프장업의 사업계획이나 시설로 전환하려는 경우
2. 골프장업에 있어서는 자연환경 보전을 위하여 문화체육관광부장관이 관계 중앙행정기관의 장과 협의하여 고시하는 골프장의 입지 기준 및 환경 보전에 관한 사항에 적합하지 아니한 경우. 다만, 부지면적이 늘어나지 아니하는 다음 각 목의 사업계획 변경승인은 제한하지 아니한다.
3. 스키장업에 있어서는 부지 내 산림(산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률제2조 제1호에 따른 산림으로서 사업계획 승인 당시의 산림을 말하며, 사업부지가 변경되는 사업계획 변경의 경우에는 변경된 부지를 대상으로 한 사업계획 승인 당시 산림이었던 부분과 새로 부지가 된 부분의 산림을 합한 것을 말한다)의 면적에 대하여 원형이 보전(保全)되는 면적의 비율이 100분의 25 미만인 경우 제20조 (등록신청) ④ 제1항의 규정에 의하여 체육시설업의 등록을 하고자 하는 자중 회원제골프장업의 등록을 하고자 하는 자는 당해 골프장의 토지중 다음 각호에 해당하는 토지 및 골프장안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.
1. 골프코스(티그라운드ㆍ훼어웨이ㆍ라프ㆍ해저드ㆍ그린등을 포함한다)
2. 주차장 및 도로
3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리등을 위하여 설치한 것을 제외한다)
4. 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(골프장조성을 위하여 산림훼손, 농지전용등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)
5. 관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고 기타 골프장안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장ㆍ테니스장ㆍ골프연습장ㆍ연수시설ㆍ오수처리시설 및 태양열이용설비등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물을 제외한다) 및 그 부속토지
6. 보수용 잔디 및 묘목ㆍ화훼재배지등 골프장의 유지ㆍ관리를 위한 용도로 사용되는 토지