[요지] 당초신탁계약 제5조는 ‘위탁자는 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받아 위탁자의 지위를 제3자에게 이전할 수 있다’고 정하고 있고, 쟁점토지와 관련하여 2021.4.28. 접수된 신탁원부의 기재사항 변경에 청구법인, 종전위탁자, ○○은행, 우선수익자 등이 2021.4.14. 작성·날인한 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’가 첨부되어 있는 점 등에 비추어 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 변경은 당초신탁계약 제5조 및 신탁법제10조에 따른 신탁자의 위탁자 지위 이전으로 보이므로 쟁점신탁이 취득세 과세대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어려움.
[주 문] [이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 본 건은 위탁자 지위 이전으로 인한 소유권이전등기의 경료이고 원칙적으로 위탁자의 지위 이전은 지방세법상의 취득세 과세대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않는다. (가) 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 되고, 위탁자는 수탁자를 배제한 채 해당 부동산을 사실상 임의처분하거나 관리·운용할 수 있는 지위에 있다고 보기 어려우므로 위탁자의 지위 이전만으로는 취득세의 과세대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않고 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없다. (나) 위 대법원 판례의 취지와 함께 취득세의 부과나 감면은 모두 납세의무자인 수탁자를 기준으로 적용된다는 것이 확립된 대법원 판결의 태도 이고, 과세당국의 실무도 그에 따라 이루어져 왔다. (다) 따라서 수탁자의 소유권을 부인하고 위탁자에게 해당 신탁재산에 대한 취득세 납세의무를 지우는 것은 극히 예외적인 경우로, 그 경우에도 반드시 법률에 특별한 규정을 두어야 한다.
(2) 지방세법제7조 제15항에 따라 ‘신탁법 제10조에 따른 위탁자 지위 이전’에 한하여 추가로 위탁자에게 취득세 납세의무가 있고, 동 조항에 해당하지 아니한 위탁자의 지위 이전은 취득세 과세대상이 아니다. (가) 2015.12.29. 법률 제13636호로 일부 개정되면서 신설된 지방세법제7조 제15항은 ‘신탁법제10조의 규정에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우’에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보되, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다. 이는 위탁자 지위의 이전만으로는 소유권의 이전이 이루어지지 아니하여 취득세 부과의 대상이 아니나 입법을 통해 취득세 과세대상을 넓히기 위해 특별히 마련된 조항으로, 새로이 취득세 과세대상이 된 ‘위탁자’는 위 규정의 문언대로 ‘신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위 이전이 있는 경우’[신탁행위로 정한 방법에 따라 이전하거나(신탁법제10조 제1항), 위탁자의 지위를 수탁자와 수익자의 동의를 받아 이전한 경우(신탁법제10조 제2항)]에만 위탁자 지위를 이전을 이유로 취득세를 부과할 수 있다. 위와 달리 신탁법제10조 이외의 방법으로 신탁재산의 위탁자 지위 이전이 있는 경우에는, 여전히 대법원 2018.2.8 선고 2017두67810판결에 따라 위탁자의 지위 이전만으로는 취득세의 과세 대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않으므로 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없다. (나) 2015.7.24. 체결된 당초신탁계약에 따라 ‘위탁자가 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받아 위탁자 지위를 이전(제5조 제1항)’하는 경우에 신탁법제10조 제1항에 따른 ‘위탁자 지위의 이전방법’에 해당할 것이나, 청구법인의 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 이전은 ‘신탁행위로 정한 방법’이 아니라 ‘채무자회생법에 따른 회생계획 및 인가결정’에 따른 것으로, 청구법인은 신탁법 제10조 제1항의 방법으로 위탁자 지위를 이전받지 않았고, 위와 같이 채무자회생법에 따른 회생계획 및 법원 인가 결정에 따라 위탁자의 지위를 이전받았을 뿐 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받는 방법으로 위탁자의 지위를 이전받은 것이 아니므로 신탁법제10조 제2항의 방법으로 위탁자 지위를 이전받은 것도 아니다.
(3) 위 신설된 지방세법제7조 제15항 및 같은 법 시행령 제11조의2의 규정은 신탁에 따른 ‘위탁자 지위 이전’에 대한 취득세는 ‘실질적인 소유권 변동이 있는 경우에 한하여’ 과세하는 것이다. (가) 2015.12.29. 법률 제13636호로 일부개정됨에 따라 신설된 지방세법제7조 제15항은 신탁으로 인해 실질적으로 부동산의 소유권이 사실상 이전됨에도 취득세 과세대상이 되지 않는 문제점을 해결하고자 ‘실질적인 소유권 변동이 있는 경우에 한하여’ 취득세를 과세하도록 하여 실질과세의 원칙을 구현할 수 있도록 개정된 것으로, 같은 법 시행령 제11조의2는 위 지방세법제7조 제15항 단서의 위임에 따라 제1호에서 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우’를 ‘신탁재산에 대한 실질적 소유권 변동이 없는 경우’로 예시하면서, 그 제2호에서 ‘제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전했음에도 불구하고 신탁재산의 실질적 소유권 변동이 없는 경우’ 역시 취득세 부과 대상에서 제외하도록 하였다. (나) 부동산집합투자기구에서 위탁자인 집합투자업자는 투자자들로부터 모은 자금을 바탕으로 집합투자기구 신탁재산의 투자·운영계획을 수립하여 수탁자에게 지시하는 권한을 자신의 업무로써 행사할 뿐 신탁부동산을 임의로 사용·수익·처분할 수 있는 권한을 가지지 아니하고, 수탁자가 신탁부동산을 취득·등기하여 형식상 수탁자 소유가 되지만 그 보유 또는 매각으로 인한 수익은 모두 투자자인 수익자에게 귀속될 뿐 집합투자업자의 수익이 되는 것은 아니므로, 비록 위탁자인 부동산집합투자업자가 변경되는 경우라 하더라도 재산관리 업무를 하는 자가 변경되는 것일 뿐 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어렵다고 보아 취득세 과세대상에서 제외한 것이다. 청구법인과 같이 ① 위탁자 지위 이전에 따라 신탁부동산을 임의로 사용·수익·처분할 권한을 가진다고 볼 수 없고, ② 위탁자 지위 이전 이후 신탁부동산의 처분에 따른 이익이 귀속되지도 않은 채, ③ 형식적인 위탁자 변경만이 이루어져 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우, 위의 집합투자업자의 위탁자 지위 이전에 준하는 경우에 해당하여 취득세 과세대상이라 할 수 없다. (다) 이 사건의 경우, 종전위탁자는 거래처 부도로 채무초과 상태에 처하자 창원지방법원에 회생절차 개시를 신청하여 2019.7.19. 회생절차 개시결정을 받았고, 종전위탁자는 재무구조 개선과 채무 조기변제를 위한 자금을 투입해 줄 새로운 지배주주를 확보하여 회생절차를 조기종결하는 방안으로 ‘회생절차에서의 M＆A에 관한 준칙’에 따라 회생계획인가 전 M＆A를 추진한바, 어렵게 물색한 인수기업[㈜CCC]의 자금투입을 통해 회생절차를 진행하기로 하였고, OOO법원이 인가한 회생계획의 주된 내용은 ㈜CCC이 새로 투입하는 자금 총 OOO원으로 회생담보권 및 회생채권을 상환하되, 회생절차 개시신청 전부터 신탁재산으로 관리되던 쟁점토지와 이를 통해 담보되는 신탁채권은 위 회생계획에 불구하고 신탁채권자의 권리존중을 위해 별도로 처리할 필요가 있어, 종전위탁자를 인적분할하여 그 위탁자 지위와 신탁채무를 승계할 청구법인을 설립한 후 신탁채권자인 DDD(유)에 쟁점토지 매각을 위임하고 그 매각대금으로 해당 채권자의 채권 변제하기로 정하였던 것이다. 이러한 거래구조는 ‘회생절차에서의 M＆A에 관한 준칙’을 준수하여 정한 것이자 신탁채권자와 다른 담보채권자, 일반채권자들이 M＆A 과정에서 유입되는 신규자금을 바탕으로 공평타당하게 변제를 하기 위한 것이지 청구법인의 의사가 반영된 것이 아니고, 청구법인은 위 회생계획에 따라 신탁채권자의 채권보전을 위하여 분할신설법인의 지위에서 위탁자의 역할을 한 것일 뿐 청구법인이 쟁점토지를 임의로 사용·수익·처분할 권한이 없다(위 ①). (라) 더욱이 쟁점토지 매각시 그 수익인 매각대금은 매각비용, 수탁보수 등 비용 등을 제외하고 신탁채권자의 채권 변제에 충당하게 될 뿐 위탁자인 청구법인에게 귀속되는 것이 아니므로(위 ②), 이 건 위탁자의 지위이전은 ‘부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우에 준하는 경우’로서 ‘위탁자 지위 이전에 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우에 해당한다(위 ③).
(4) 따라서 청구법인은 지방세법제7조 제15항에 따른 취득세 납세의무자가 아니고, 이 건 위탁자 지위 이전은 같은 항 단서에 해당하므로 취득세 과세대상이 아니다.
(1) 취득세 과세대상을 일반적으로 취득한 다른 납세자 간의 과세형평 등을 고려하여, 2011년 개정된 신탁법에 따라 신탁재산에 대하여 위탁자의 지위 이전이 있는 경우에도 취득세 납세의무가 있는 것으로 지방세법령이 개정되었다. (가) 2015.12.29. 법률 제13636호로 일부개정되면서 신설된 지방세법제7조 제15항은 ‘신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다고 규정하면서, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 않는다’고 규정하면서, 같은 법 시행령 제11조의2에서 소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위로 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우(제1호)’와 ‘이에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우(제2호)’를 규정하고 있다. (나) 위 규정은 2011.7.25. 법률 제10924호로 전부개정되어 2012.7.16. 시행된 신탁법제10조에 따라 신탁을 종료하지 않고서도 위탁자의 지위 이전이 가능하게 되었는데 신탁법개정 전에는 위탁자 지위 이전을 위해서는 먼저 신탁관계를 해소한 후 거래관계를 형성(취득세 과세)하고 다시 신탁하는 절차를 거쳤음에도 새로이 위탁자 지위를 이전받았음에도 취득세를 과세할 수 없는 문제가 발생하자, 신탁재산에 대한 위탁자 간 지위이전 역시 종전과 같이 일반적인 취득의 경우와 같이 거래행위가 존재한다고 간주하여 취득으로 의제하는 것이 취득세의 본질에 부합하고, 이를 통해 조세회피를 방지하여 납세자 간의 과세형평을 제고할 필요가 있어 지방세법제7조 제15항을 신설하되 부동산집합투자기구와 같은 특별한 형태인 경우만 제한적으로 예외를 인정한 것으로, 대법원 2018.2.8. 선고 2017두67810판결 역시 지방세법제7조 제15항에 대하여 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 취득세를 부과함으로써 과세 공백을 메우기 위하여 특별히 마련된 조항으로서 창설적 규정이라고 보았다.
(2) 청구법인은 이 건 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 이전은 채무자회생법에 따른 회생계획 및 법원의 인가결정에 따른 것일 뿐 신탁법제10조의 방법에 따른 것이 아니므로 위 지방세법제7조 제15항에 따른 취득세 납부의무가 없다고 주장하나, (가) 신탁법제10조 제1항은 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있고, 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있으며, 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다고 되어 있는바, 쟁점토지의 등기사항전부증명서에 따르면, 2015.7.24. 접수된 신탁원부 및 2021.4.28. 접수된 신탁원부의 기재사항 변경이 확인되고, 위 변경내용은 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’가 첨부되어 신탁원부상 위탁자가 종전위탁자에서 청구법인으로 변경된 사실이 확인된다. (나) 부동산등기규칙 제139조의3에서 ‘위탁자의 지위이전에 따른 신탁원부 기록의 변경등기를 신청하는 경우에 위탁자의 지위이전의 방법이 신탁행위로 정하여진 때에는 이를 증명하는 정보, 신탁행위로 정하여지지 아니한 때에는 수탁자와 수익자의 동의가 있음을 증명하는 정보를 첨부정보로서 등기소에 제공하여야 하고 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의를 증명하는 정보도 첨부정보로서 제공하여야 한다’고 규정한바, 쟁점토지도 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’가 수탁자와 수익자의 동의가 있음을 증명하는 정보로 첨부되어 쟁점토지의 신탁원부가 변경등기 되었으므로 쟁점토지와 관련하여 종전위탁자에서 청구법인으로의 위탁자 지위 이전은 신탁법제10조에 따른 위탁자 지위이전임을 알 수 있다.
(3) 청구법인은 이 건 위탁자의 지위이전이 ‘부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우에 준하는 경우’로서 ‘위탁자 지위 이전에 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우’에 해당한다고 주장하나, (가) 집합투자업자는 투자자를 모으고 투자 계획을 수립하여 신탁업자에게 그 계획을 실행토록 지시하는 지위에 있을 뿐 부동산 취득에 따른 매수대금은 투자자인 수익자가 실질적으로 제공하고 소유권 등기는 신탁업자의 명의로 한다는 점에서 신탁부동산의 형식적인 소유권뿐만 아니라 실질적인 소유권을 가지고 있다고 보기는 무리가 있다고 보이는 점을 감안하면, 지방세법제7조 제15항 및 같은 법 시행령 제11조의2의 ‘실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우’란 집합투자업자의 변경이거나 이와 유사한 경우 즉, 유사 금융상품 등에 제한적으로 적용하는 것이 타당한 반면, 청구법인의 위탁자 지위 이전은 이에 해당하지 아니한 것으로 보인다. (나) 또한 법인분할로 과세물건을 취득하는 경우 대가의 유무에 따라 유상취득 또는 무상취득 세율을 적용하여 취득세를 신고·납부하여야 하고, 분할신설법인이 취득하는 과세물건은 계속성이나 사업성 등을 고려하여 지방세특례제한법제57조의2 제3항 제2호에 따른 별도의 감면규정을 두고 세제를 지원하는 점 등에 비추어보면, 실질적으로 분할존속법인인 종전위틱자의 인적분할에 따라 설립된 청구법인이 쟁점토지를 금전 등 반대급부 없이 무상 취득한 것이므로 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과한 것은 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 당초신탁계약은 종전위탁자의 채무 이행을 담보하기 위하여 쟁점토지의 소유권을 수탁자이자 제1순위 우선수익자인 BBB은행에 신탁하면 BBB은행이 이를 인수하여 보전·관리하되, 신탁계약에서 정한 사유 발생시 쟁점토지를 처분하여 그 처분대가 등 신탁재산을 지급하는 내용의 것으로, 당초신탁계약 제5조는 ‘위탁자는 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받아 위탁자의 지위를 제3자에게 이전할 수 있다. 이로 인한 신탁원부 등 기재내용 변경 및 수익권증서 발행에 따른 비용은 위탁자가 부담하되, 의 경우 위탁자가 수인일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다’고 정하고 있다. (나) 종전위탁자는 2020.6.27. OOO법원에 회생절차개시를 신청하여 2020.7.19. 회생개시 결정을 받고, 2020.12.23. 회생계획안에 대한 인가결정을 받았는데, 그 주요내용은 ㈜CCC과의 M＆A를 통해 마련된 재원을 회생채권에 대한 변제재원으로 하고, 신탁재산인 쟁점토지와 관련된 채권 등의 관리를 위하여 신탁재산의 권리·의무를 승계할 청구법인을 인적분할방법으로 설립하는 내용으로, 종전위탁자의 회생계획안 중 청구법인의 분할신설에 대하여 ‘분할신설회사의 주식을 기존주주의 소유비율에 따라 분할신설회사의 주주에게 균등하게 배정하는 인적분할 방식에 의한다’라고 하면서 ‘신탁재산(쟁점토지) 관련한 위탁자의 지위는 분할존속회사에서 분할신설회사로 이전되는 것으로 한다’고 나타나고, 분할회사 등의 내용은 아래 ＜표1＞과 같으며, 청구법인을 통한 회생채권(신탁채권)의 변제에 대한 내용은 아래 ＜표2＞과 같다. ＜표1＞ 분할회사 등의 내용 OOO ＜표2＞ 종전위탁자의 회생계획안 중 위탁자 지위변경에 대한 것 OOO (다) 쟁점토지는 종전위탁자가 2015.6.15. 취득하였다가 2015.7.24. 신탁을 원인으로 BBB은행에 소유권이전등기가 마쳐졌고, 2015.7.24. 접수된 신탁원부 OOO에는 종전위탁자와 수탁자인 BBB은행 등이 작성한 당초신탁계약이 첨부되어 있으며, 2021.4.28. 접수된 위 신탁원부의 기재사항 변경과 관련하여 청구법인, 종전위탁자, BBB은행 등이 날인한 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’(2021.4.14.)가 첨부되어 있으나, 신탁원부 전부를 제출하지 않아 구체적인 사실관계는 확인되지 않는다. (라) 2021.4.30. 신탁재산의 귀속을 원인으로 청구법인에게 소유권이전등기가 이루어진 후 2021.4.30. 다시 신탁을 원인으로 BBB은행에 소유권이전등기가 마쳐졌는데, 2021.4.30. 접수된 신탁원부 OOO에는 그 위탁자·채무자가 청구법인으로 변경된 쟁점신탁계약이 첨부되어 있다. (마) 2015.12.29. 법률 제13636호로 일부개정되면서 신설된 지방세법제7조 제15항과 관련한 ‘지방세법 일부개정법률안 검토보고서’(2015.11.)는 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 지방세법 일부개정법률안 검토보고서(발췌) OOO (바) 처분청은 OOO도청을 통하여 청구법인에 대한 취득세 부과처분 전인 2021.4.2. 이 건 위탁자의 지위이전이 취득세 과세대상인이 여부를 질의하였는데, 2021.10.12. 행정안전부는 처분청에 ‘기존 위탁자는 위탁자로서의 지위를 새로운 위틱자에게 이전시키는 계약형태(거래행위)로, 기존 위탁자와 새로운 위탁자간의 관계에 차이가 있을 뿐, 모두 동일유형의 위탁자 지위이전으로 볼 수 있다’고 회신 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점신탁이 위탁자 지위 이전으로 지방세법상 취득세 과세대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나 지방세법제7조 제15항에서 신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보고 있는 점, 당초신탁계약 제5조는 ‘위탁자는 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받아 위탁자의 지위를 제3자에게 이전할 수 있다’고 정하고 있고, 쟁점토지와 관련하여 2021.4.28. 접수된 신탁원부의 기재사항 변경에 청구법인, 종전위탁자, BBB은행, 우선수익자 등이 2021.4.14. 작성·날인한 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’가 첨부되어 있는 점 등에 비추어 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 변경은 당초신탁계약 제5조 및 신탁법제10조에 따른 신탁자의 위탁자 지위 이전으로 보이므로 쟁점신탁이 취득세 과세대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 청구법인은 종전위탁자의 회생계획 인가결정에 따라 쟁점토지의 위탁자가 인적분할된 청구법인으로 변경될 것일 뿐, 쟁점토지가 실질적으로 소유권이 이전된 것이 아니라고 주장한다. 그러나 신탁재산의 위탁자 지위 이전의 경우지방세법제7조 제15항 단서 및 같은 법 시행령 제11조의2에 따라 ‘부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우’와 ‘이에 준하는 경우’에 한하여 취득세 납세의무를 제외하고 있으므로 ‘이에 준하는 경우’란 부동산집합투자기구의 신탁구조와 유사한 경우에 적용하는 것이 조세법규의 엄격해석 원칙에 부합하는 점, 이 건 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 이전의 경우, 종전위탁자가 쟁점토지를 취득·소유하다가 이를 수탁자인 BBB은행에게 신탁한 상태에서 종전위탁자의 회생계획안 인가에 따라 당초신탁계약상 종전위탁자의 위탁자로서의 지위와 함께 종전위탁자가 부담하였어야 할 회생채권(신탁채권)에 대한 의무 등도 함께 청구법인에게 쟁점신탁계약에 따라 이전된 것으로 보일 뿐인 점, 이후 쟁점토지가 매각되면 발생하는 수익 등은 위 회생채권 등의 변제에 사용된다고 하나, 그러한 변제 등을 거쳤음에도 잔여재산 등이 발생하면 수익자인 청구법인에게 귀속될 수 있고 쟁점신탁계약에 따라 다시 새로운 위탁자에게 이전될 수도 있는 점, 청구법인은 2021.4.28. 접수된 신탁원부 기재사항 변경과 관련하여 변경 전‧후의 신탁원부를 제출하지 않았고 2021.4.30.자 쟁점신탁과 당초신탁계약 내용의 동일성 등에 관한 자료도 제출되지 않아, 신탁재산인 쟁점토지의 위탁자가 종전위탁자에서 청구법인으로 변경된 것이 집합투자업자의 지위 변경과 유사한 것인지 확인이 어려운 점, 분할‧합병과 관련하여 취득세 등을 감면할 것인지에 관해서는 지방세법 및 지방세특례제한법등에서 명시적으로 규정하고 있는데, 인적분할로 인한 위탁자 지위 이전에 관하여는 별도의 규정이 없고, 청구법인은 지방세특례제한법제57조의2 제3항에서 정한 감면요건인 적격분할요건을 갖추었다는 증거도 없는 점 등에 비추어 쟁점토지가 실질적으로 소유권 이전된 것이 아니라는 청구주장을 받아들이기 어렵다. (다) 따라서 처분청이 위탁자지위이전을 사유로 하여 청구법인에게 쟁점토지의 취득세 등을 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 쟁점토지의 등기부등본 OOO ＜별지2＞ 관련법령 등
(1) 지방세법(2021.7.8. 법률 제18294호로 개정되기 전의 것) 제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다. 제7조 (납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다. ② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에관한법률, 광업법, 수산업법 또는 양식산업발전법등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다. ⑮ 신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
(2) 지방세법 시행령(2021.4.27. 대통령령 제31646호로 개정되기 전의 것) 제11조의2 (소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위) 법 제7조 제15항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우
2. 제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우
(3) 신탁법 제10조 (위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.③ 제3조 제1항 제2호에 따라 신탁이 설정된 경우 위탁자의 상속인은 위탁자의 지위를 승계하지 아니한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다.
(4) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제246조 (회생계획의 효력발생시기) 회생계획은 인가의 결정이 있은 때부터 효력이 생긴다. 제250조(회생계획의 효력범위) ① 회생계획은 다음 각호의 자에 대하여 효력이 있다.1. 채무자2. 회생채권자·회생담보권자·주주·지분권자3. 회생을 위하여 채무를 부담하거나 담보를 제공하는 자4. 신회사(합병 또는 분할합병으로 설립되는 신회사를 제외한다) 제252조 (권리의 변경) ① 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생채권자·회생담보권자·주주·지분권자의 권리는 회생계획에 따라 변경된다.
(5) 부동산등기규칙(2020.12.10. 대법원규칙 제2931호로 개정된 것) 제139조의3(위탁자의 지위이전에 따른 신탁변경등기의 신청) 위탁자의 지위이전에 따른 신탁원부 기록의 변경등기를 신청하는 경우에 위탁자의 지위이전의 방법이 신탁행위로 정하여진 때에는 이를 증명하는 정보, 신탁행위로 정하여지지 아니한 때에는 수탁자와 수익자의 동의가 있음을 증명하는 정보를 첨부정보로서 등기소에 제공하여야 한다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의를 증명하는 정보도 첨부정보로서 제공하여야 한다.
(6) 지방세특례제한법(2021.1.30. 법률 제17771호로 일부개정된 것) 제57조의2(기업합병ㆍ분할 등에 대한 감면) ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산을 2021년 12월 31일까지 취득하는 경우에는 취득세의 100분의 75를 경감한다.
2. 법인세법제46조 제2항 각 호의 요건을 갖춘 분할로 인하여 취득하는 재산. 다만, 분할등기일부터 3년 이내에 같은 법 제46조의3 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 경감받은 취득세를 추징한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 본 건은 위탁자 지위 이전으로 인한 소유권이전등기의 경료이고 원칙적으로 위탁자의 지위 이전은 지방세법상의 취득세 과세대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않는다. (가) 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 되고, 위탁자는 수탁자를 배제한 채 해당 부동산을 사실상 임의처분하거나 관리·운용할 수 있는 지위에 있다고 보기 어려우므로 위탁자의 지위 이전만으로는 취득세의 과세대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않고 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없다. (나) 위 대법원 판례의 취지와 함께 취득세의 부과나 감면은 모두 납세의무자인 수탁자를 기준으로 적용된다는 것이 확립된 대법원 판결의 태도 이고, 과세당국의 실무도 그에 따라 이루어져 왔다. (다) 따라서 수탁자의 소유권을 부인하고 위탁자에게 해당 신탁재산에 대한 취득세 납세의무를 지우는 것은 극히 예외적인 경우로, 그 경우에도 반드시 법률에 특별한 규정을 두어야 한다.
(2) 지방세법제7조 제15항에 따라 ‘신탁법 제10조에 따른 위탁자 지위 이전’에 한하여 추가로 위탁자에게 취득세 납세의무가 있고, 동 조항에 해당하지 아니한 위탁자의 지위 이전은 취득세 과세대상이 아니다. (가) 2015.12.29. 법률 제13636호로 일부 개정되면서 신설된 지방세법제7조 제15항은 ‘신탁법제10조의 규정에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우’에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보되, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다. 이는 위탁자 지위의 이전만으로는 소유권의 이전이 이루어지지 아니하여 취득세 부과의 대상이 아니나 입법을 통해 취득세 과세대상을 넓히기 위해 특별히 마련된 조항으로, 새로이 취득세 과세대상이 된 ‘위탁자’는 위 규정의 문언대로 ‘신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위 이전이 있는 경우’[신탁행위로 정한 방법에 따라 이전하거나(신탁법제10조 제1항), 위탁자의 지위를 수탁자와 수익자의 동의를 받아 이전한 경우(신탁법제10조 제2항)]에만 위탁자 지위를 이전을 이유로 취득세를 부과할 수 있다. 위와 달리 신탁법제10조 이외의 방법으로 신탁재산의 위탁자 지위 이전이 있는 경우에는, 여전히 대법원 2018.2.8 선고 2017두67810판결에 따라 위탁자의 지위 이전만으로는 취득세의 과세 대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않으므로 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없다. (나) 2015.7.24. 체결된 당초신탁계약에 따라 ‘위탁자가 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받아 위탁자 지위를 이전(제5조 제1항)’하는 경우에 신탁법제10조 제1항에 따른 ‘위탁자 지위의 이전방법’에 해당할 것이나, 청구법인의 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 이전은 ‘신탁행위로 정한 방법’이 아니라 ‘채무자회생법에 따른 회생계획 및 인가결정’에 따른 것으로, 청구법인은 신탁법 제10조 제1항의 방법으로 위탁자 지위를 이전받지 않았고, 위와 같이 채무자회생법에 따른 회생계획 및 법원 인가 결정에 따라 위탁자의 지위를 이전받았을 뿐 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받는 방법으로 위탁자의 지위를 이전받은 것이 아니므로 신탁법제10조 제2항의 방법으로 위탁자 지위를 이전받은 것도 아니다.
(3) 위 신설된 지방세법제7조 제15항 및 같은 법 시행령 제11조의2의 규정은 신탁에 따른 ‘위탁자 지위 이전’에 대한 취득세는 ‘실질적인 소유권 변동이 있는 경우에 한하여’ 과세하는 것이다. (가) 2015.12.29. 법률 제13636호로 일부개정됨에 따라 신설된 지방세법제7조 제15항은 신탁으로 인해 실질적으로 부동산의 소유권이 사실상 이전됨에도 취득세 과세대상이 되지 않는 문제점을 해결하고자 ‘실질적인 소유권 변동이 있는 경우에 한하여’ 취득세를 과세하도록 하여 실질과세의 원칙을 구현할 수 있도록 개정된 것으로, 같은 법 시행령 제11조의2는 위 지방세법제7조 제15항 단서의 위임에 따라 제1호에서 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우’를 ‘신탁재산에 대한 실질적 소유권 변동이 없는 경우’로 예시하면서, 그 제2호에서 ‘제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전했음에도 불구하고 신탁재산의 실질적 소유권 변동이 없는 경우’ 역시 취득세 부과 대상에서 제외하도록 하였다. (나) 부동산집합투자기구에서 위탁자인 집합투자업자는 투자자들로부터 모은 자금을 바탕으로 집합투자기구 신탁재산의 투자·운영계획을 수립하여 수탁자에게 지시하는 권한을 자신의 업무로써 행사할 뿐 신탁부동산을 임의로 사용·수익·처분할 수 있는 권한을 가지지 아니하고, 수탁자가 신탁부동산을 취득·등기하여 형식상 수탁자 소유가 되지만 그 보유 또는 매각으로 인한 수익은 모두 투자자인 수익자에게 귀속될 뿐 집합투자업자의 수익이 되는 것은 아니므로, 비록 위탁자인 부동산집합투자업자가 변경되는 경우라 하더라도 재산관리 업무를 하는 자가 변경되는 것일 뿐 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어렵다고 보아 취득세 과세대상에서 제외한 것이다. 청구법인과 같이 ① 위탁자 지위 이전에 따라 신탁부동산을 임의로 사용·수익·처분할 권한을 가진다고 볼 수 없고, ② 위탁자 지위 이전 이후 신탁부동산의 처분에 따른 이익이 귀속되지도 않은 채, ③ 형식적인 위탁자 변경만이 이루어져 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우, 위의 집합투자업자의 위탁자 지위 이전에 준하는 경우에 해당하여 취득세 과세대상이라 할 수 없다. (다) 이 사건의 경우, 종전위탁자는 거래처 부도로 채무초과 상태에 처하자 창원지방법원에 회생절차 개시를 신청하여 2019.7.19. 회생절차 개시결정을 받았고, 종전위탁자는 재무구조 개선과 채무 조기변제를 위한 자금을 투입해 줄 새로운 지배주주를 확보하여 회생절차를 조기종결하는 방안으로 ‘회생절차에서의 M＆A에 관한 준칙’에 따라 회생계획인가 전 M＆A를 추진한바, 어렵게 물색한 인수기업[㈜CCC]의 자금투입을 통해 회생절차를 진행하기로 하였고, OOO법원이 인가한 회생계획의 주된 내용은 ㈜CCC이 새로 투입하는 자금 총 OOO원으로 회생담보권 및 회생채권을 상환하되, 회생절차 개시신청 전부터 신탁재산으로 관리되던 쟁점토지와 이를 통해 담보되는 신탁채권은 위 회생계획에 불구하고 신탁채권자의 권리존중을 위해 별도로 처리할 필요가 있어, 종전위탁자를 인적분할하여 그 위탁자 지위와 신탁채무를 승계할 청구법인을 설립한 후 신탁채권자인 DDD(유)에 쟁점토지 매각을 위임하고 그 매각대금으로 해당 채권자의 채권 변제하기로 정하였던 것이다. 이러한 거래구조는 ‘회생절차에서의 M＆A에 관한 준칙’을 준수하여 정한 것이자 신탁채권자와 다른 담보채권자, 일반채권자들이 M＆A 과정에서 유입되는 신규자금을 바탕으로 공평타당하게 변제를 하기 위한 것이지 청구법인의 의사가 반영된 것이 아니고, 청구법인은 위 회생계획에 따라 신탁채권자의 채권보전을 위하여 분할신설법인의 지위에서 위탁자의 역할을 한 것일 뿐 청구법인이 쟁점토지를 임의로 사용·수익·처분할 권한이 없다(위 ①). (라) 더욱이 쟁점토지 매각시 그 수익인 매각대금은 매각비용, 수탁보수 등 비용 등을 제외하고 신탁채권자의 채권 변제에 충당하게 될 뿐 위탁자인 청구법인에게 귀속되는 것이 아니므로(위 ②), 이 건 위탁자의 지위이전은 ‘부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우에 준하는 경우’로서 ‘위탁자 지위 이전에 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우에 해당한다(위 ③).
(4) 따라서 청구법인은 지방세법제7조 제15항에 따른 취득세 납세의무자가 아니고, 이 건 위탁자 지위 이전은 같은 항 단서에 해당하므로 취득세 과세대상이 아니다.
(1) 취득세 과세대상을 일반적으로 취득한 다른 납세자 간의 과세형평 등을 고려하여, 2011년 개정된 신탁법에 따라 신탁재산에 대하여 위탁자의 지위 이전이 있는 경우에도 취득세 납세의무가 있는 것으로 지방세법령이 개정되었다. (가) 2015.12.29. 법률 제13636호로 일부개정되면서 신설된 지방세법제7조 제15항은 ‘신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다고 규정하면서, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 않는다’고 규정하면서, 같은 법 시행령 제11조의2에서 소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위로 ‘자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우(제1호)’와 ‘이에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우(제2호)’를 규정하고 있다. (나) 위 규정은 2011.7.25. 법률 제10924호로 전부개정되어 2012.7.16. 시행된 신탁법제10조에 따라 신탁을 종료하지 않고서도 위탁자의 지위 이전이 가능하게 되었는데 신탁법개정 전에는 위탁자 지위 이전을 위해서는 먼저 신탁관계를 해소한 후 거래관계를 형성(취득세 과세)하고 다시 신탁하는 절차를 거쳤음에도 새로이 위탁자 지위를 이전받았음에도 취득세를 과세할 수 없는 문제가 발생하자, 신탁재산에 대한 위탁자 간 지위이전 역시 종전과 같이 일반적인 취득의 경우와 같이 거래행위가 존재한다고 간주하여 취득으로 의제하는 것이 취득세의 본질에 부합하고, 이를 통해 조세회피를 방지하여 납세자 간의 과세형평을 제고할 필요가 있어 지방세법제7조 제15항을 신설하되 부동산집합투자기구와 같은 특별한 형태인 경우만 제한적으로 예외를 인정한 것으로, 대법원 2018.2.8. 선고 2017두67810판결 역시 지방세법제7조 제15항에 대하여 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 취득세를 부과함으로써 과세 공백을 메우기 위하여 특별히 마련된 조항으로서 창설적 규정이라고 보았다.
(2) 청구법인은 이 건 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 이전은 채무자회생법에 따른 회생계획 및 법원의 인가결정에 따른 것일 뿐 신탁법제10조의 방법에 따른 것이 아니므로 위 지방세법제7조 제15항에 따른 취득세 납부의무가 없다고 주장하나, (가) 신탁법제10조 제1항은 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있고, 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있으며, 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다고 되어 있는바, 쟁점토지의 등기사항전부증명서에 따르면, 2015.7.24. 접수된 신탁원부 및 2021.4.28. 접수된 신탁원부의 기재사항 변경이 확인되고, 위 변경내용은 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’가 첨부되어 신탁원부상 위탁자가 종전위탁자에서 청구법인으로 변경된 사실이 확인된다. (나) 부동산등기규칙 제139조의3에서 ‘위탁자의 지위이전에 따른 신탁원부 기록의 변경등기를 신청하는 경우에 위탁자의 지위이전의 방법이 신탁행위로 정하여진 때에는 이를 증명하는 정보, 신탁행위로 정하여지지 아니한 때에는 수탁자와 수익자의 동의가 있음을 증명하는 정보를 첨부정보로서 등기소에 제공하여야 하고 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의를 증명하는 정보도 첨부정보로서 제공하여야 한다’고 규정한바, 쟁점토지도 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’가 수탁자와 수익자의 동의가 있음을 증명하는 정보로 첨부되어 쟁점토지의 신탁원부가 변경등기 되었으므로 쟁점토지와 관련하여 종전위탁자에서 청구법인으로의 위탁자 지위 이전은 신탁법제10조에 따른 위탁자 지위이전임을 알 수 있다.
(3) 청구법인은 이 건 위탁자의 지위이전이 ‘부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우에 준하는 경우’로서 ‘위탁자 지위 이전에 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우’에 해당한다고 주장하나, (가) 집합투자업자는 투자자를 모으고 투자 계획을 수립하여 신탁업자에게 그 계획을 실행토록 지시하는 지위에 있을 뿐 부동산 취득에 따른 매수대금은 투자자인 수익자가 실질적으로 제공하고 소유권 등기는 신탁업자의 명의로 한다는 점에서 신탁부동산의 형식적인 소유권뿐만 아니라 실질적인 소유권을 가지고 있다고 보기는 무리가 있다고 보이는 점을 감안하면, 지방세법제7조 제15항 및 같은 법 시행령 제11조의2의 ‘실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우’란 집합투자업자의 변경이거나 이와 유사한 경우 즉, 유사 금융상품 등에 제한적으로 적용하는 것이 타당한 반면, 청구법인의 위탁자 지위 이전은 이에 해당하지 아니한 것으로 보인다. (나) 또한 법인분할로 과세물건을 취득하는 경우 대가의 유무에 따라 유상취득 또는 무상취득 세율을 적용하여 취득세를 신고·납부하여야 하고, 분할신설법인이 취득하는 과세물건은 계속성이나 사업성 등을 고려하여 지방세특례제한법제57조의2 제3항 제2호에 따른 별도의 감면규정을 두고 세제를 지원하는 점 등에 비추어보면, 실질적으로 분할존속법인인 종전위틱자의 인적분할에 따라 설립된 청구법인이 쟁점토지를 금전 등 반대급부 없이 무상 취득한 것이므로 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과한 것은 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 당초신탁계약은 종전위탁자의 채무 이행을 담보하기 위하여 쟁점토지의 소유권을 수탁자이자 제1순위 우선수익자인 BBB은행에 신탁하면 BBB은행이 이를 인수하여 보전·관리하되, 신탁계약에서 정한 사유 발생시 쟁점토지를 처분하여 그 처분대가 등 신탁재산을 지급하는 내용의 것으로, 당초신탁계약 제5조는 ‘위탁자는 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받아 위탁자의 지위를 제3자에게 이전할 수 있다. 이로 인한 신탁원부 등 기재내용 변경 및 수익권증서 발행에 따른 비용은 위탁자가 부담하되, 의 경우 위탁자가 수인일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다’고 정하고 있다. (나) 종전위탁자는 2020.6.27. OOO법원에 회생절차개시를 신청하여 2020.7.19. 회생개시 결정을 받고, 2020.12.23. 회생계획안에 대한 인가결정을 받았는데, 그 주요내용은 ㈜CCC과의 M＆A를 통해 마련된 재원을 회생채권에 대한 변제재원으로 하고, 신탁재산인 쟁점토지와 관련된 채권 등의 관리를 위하여 신탁재산의 권리·의무를 승계할 청구법인을 인적분할방법으로 설립하는 내용으로, 종전위탁자의 회생계획안 중 청구법인의 분할신설에 대하여 ‘분할신설회사의 주식을 기존주주의 소유비율에 따라 분할신설회사의 주주에게 균등하게 배정하는 인적분할 방식에 의한다’라고 하면서 ‘신탁재산(쟁점토지) 관련한 위탁자의 지위는 분할존속회사에서 분할신설회사로 이전되는 것으로 한다’고 나타나고, 분할회사 등의 내용은 아래 ＜표1＞과 같으며, 청구법인을 통한 회생채권(신탁채권)의 변제에 대한 내용은 아래 ＜표2＞과 같다. ＜표1＞ 분할회사 등의 내용 OOO ＜표2＞ 종전위탁자의 회생계획안 중 위탁자 지위변경에 대한 것 OOO (다) 쟁점토지는 종전위탁자가 2015.6.15. 취득하였다가 2015.7.24. 신탁을 원인으로 BBB은행에 소유권이전등기가 마쳐졌고, 2015.7.24. 접수된 신탁원부 OOO에는 종전위탁자와 수탁자인 BBB은행 등이 작성한 당초신탁계약이 첨부되어 있으며, 2021.4.28. 접수된 위 신탁원부의 기재사항 변경과 관련하여 청구법인, 종전위탁자, BBB은행 등이 날인한 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’(2021.4.14.)가 첨부되어 있으나, 신탁원부 전부를 제출하지 않아 구체적인 사실관계는 확인되지 않는다. (라) 2021.4.30. 신탁재산의 귀속을 원인으로 청구법인에게 소유권이전등기가 이루어진 후 2021.4.30. 다시 신탁을 원인으로 BBB은행에 소유권이전등기가 마쳐졌는데, 2021.4.30. 접수된 신탁원부 OOO에는 그 위탁자·채무자가 청구법인으로 변경된 쟁점신탁계약이 첨부되어 있다. (마) 2015.12.29. 법률 제13636호로 일부개정되면서 신설된 지방세법제7조 제15항과 관련한 ‘지방세법 일부개정법률안 검토보고서’(2015.11.)는 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 지방세법 일부개정법률안 검토보고서(발췌) OOO (바) 처분청은 OOO도청을 통하여 청구법인에 대한 취득세 부과처분 전인 2021.4.2. 이 건 위탁자의 지위이전이 취득세 과세대상인이 여부를 질의하였는데, 2021.10.12. 행정안전부는 처분청에 ‘기존 위탁자는 위탁자로서의 지위를 새로운 위틱자에게 이전시키는 계약형태(거래행위)로, 기존 위탁자와 새로운 위탁자간의 관계에 차이가 있을 뿐, 모두 동일유형의 위탁자 지위이전으로 볼 수 있다’고 회신 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점신탁이 위탁자 지위 이전으로 지방세법상 취득세 과세대상인 ‘부동산의 취득’에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나 지방세법제7조 제15항에서 신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보고 있는 점, 당초신탁계약 제5조는 ‘위탁자는 수탁자 및 수익자 전원의 동의를 받아 위탁자의 지위를 제3자에게 이전할 수 있다’고 정하고 있고, 쟁점토지와 관련하여 2021.4.28. 접수된 신탁원부의 기재사항 변경에 청구법인, 종전위탁자, BBB은행, 우선수익자 등이 2021.4.14. 작성·날인한 ‘위탁자 지위변경에 관한 합의서’가 첨부되어 있는 점 등에 비추어 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 변경은 당초신탁계약 제5조 및 신탁법제10조에 따른 신탁자의 위탁자 지위 이전으로 보이므로 쟁점신탁이 취득세 과세대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 청구법인은 종전위탁자의 회생계획 인가결정에 따라 쟁점토지의 위탁자가 인적분할된 청구법인으로 변경될 것일 뿐, 쟁점토지가 실질적으로 소유권이 이전된 것이 아니라고 주장한다. 그러나 신탁재산의 위탁자 지위 이전의 경우지방세법제7조 제15항 단서 및 같은 법 시행령 제11조의2에 따라 ‘부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우’와 ‘이에 준하는 경우’에 한하여 취득세 납세의무를 제외하고 있으므로 ‘이에 준하는 경우’란 부동산집합투자기구의 신탁구조와 유사한 경우에 적용하는 것이 조세법규의 엄격해석 원칙에 부합하는 점, 이 건 쟁점토지에 대한 위탁자 지위 이전의 경우, 종전위탁자가 쟁점토지를 취득·소유하다가 이를 수탁자인 BBB은행에게 신탁한 상태에서 종전위탁자의 회생계획안 인가에 따라 당초신탁계약상 종전위탁자의 위탁자로서의 지위와 함께 종전위탁자가 부담하였어야 할 회생채권(신탁채권)에 대한 의무 등도 함께 청구법인에게 쟁점신탁계약에 따라 이전된 것으로 보일 뿐인 점, 이후 쟁점토지가 매각되면 발생하는 수익 등은 위 회생채권 등의 변제에 사용된다고 하나, 그러한 변제 등을 거쳤음에도 잔여재산 등이 발생하면 수익자인 청구법인에게 귀속될 수 있고 쟁점신탁계약에 따라 다시 새로운 위탁자에게 이전될 수도 있는 점, 청구법인은 2021.4.28. 접수된 신탁원부 기재사항 변경과 관련하여 변경 전‧후의 신탁원부를 제출하지 않았고 2021.4.30.자 쟁점신탁과 당초신탁계약 내용의 동일성 등에 관한 자료도 제출되지 않아, 신탁재산인 쟁점토지의 위탁자가 종전위탁자에서 청구법인으로 변경된 것이 집합투자업자의 지위 변경과 유사한 것인지 확인이 어려운 점, 분할‧합병과 관련하여 취득세 등을 감면할 것인지에 관해서는 지방세법 및 지방세특례제한법등에서 명시적으로 규정하고 있는데, 인적분할로 인한 위탁자 지위 이전에 관하여는 별도의 규정이 없고, 청구법인은 지방세특례제한법제57조의2 제3항에서 정한 감면요건인 적격분할요건을 갖추었다는 증거도 없는 점 등에 비추어 쟁점토지가 실질적으로 소유권 이전된 것이 아니라는 청구주장을 받아들이기 어렵다. (다) 따라서 처분청이 위탁자지위이전을 사유로 하여 청구법인에게 쟁점토지의 취득세 등을 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 쟁점토지의 등기부등본 OOO ＜별지2＞ 관련법령 등
(1) 지방세법(2021.7.8. 법률 제18294호로 개정되기 전의 것) 제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다. 제7조 (납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다. ② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에관한법률, 광업법, 수산업법 또는 양식산업발전법등 관계 법령에 따른 등기·등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다. ⑮ 신탁법제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
(2) 지방세법 시행령(2021.4.27. 대통령령 제31646호로 개정되기 전의 것) 제11조의2 (소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위) 법 제7조 제15항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우
2. 제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우
(3) 신탁법 제10조 (위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.③ 제3조 제1항 제2호에 따라 신탁이 설정된 경우 위탁자의 상속인은 위탁자의 지위를 승계하지 아니한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다.
(4) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제246조 (회생계획의 효력발생시기) 회생계획은 인가의 결정이 있은 때부터 효력이 생긴다. 제250조(회생계획의 효력범위) ① 회생계획은 다음 각호의 자에 대하여 효력이 있다.1. 채무자2. 회생채권자·회생담보권자·주주·지분권자3. 회생을 위하여 채무를 부담하거나 담보를 제공하는 자4. 신회사(합병 또는 분할합병으로 설립되는 신회사를 제외한다) 제252조 (권리의 변경) ① 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생채권자·회생담보권자·주주·지분권자의 권리는 회생계획에 따라 변경된다.
(5) 부동산등기규칙(2020.12.10. 대법원규칙 제2931호로 개정된 것) 제139조의3(위탁자의 지위이전에 따른 신탁변경등기의 신청) 위탁자의 지위이전에 따른 신탁원부 기록의 변경등기를 신청하는 경우에 위탁자의 지위이전의 방법이 신탁행위로 정하여진 때에는 이를 증명하는 정보, 신탁행위로 정하여지지 아니한 때에는 수탁자와 수익자의 동의가 있음을 증명하는 정보를 첨부정보로서 등기소에 제공하여야 한다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의를 증명하는 정보도 첨부정보로서 제공하여야 한다.
(6) 지방세특례제한법(2021.1.30. 법률 제17771호로 일부개정된 것) 제57조의2(기업합병ㆍ분할 등에 대한 감면) ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산을 2021년 12월 31일까지 취득하는 경우에는 취득세의 100분의 75를 경감한다.
2. 법인세법제46조 제2항 각 호의 요건을 갖춘 분할로 인하여 취득하는 재산. 다만, 분할등기일부터 3년 이내에 같은 법 제46조의3 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 경감받은 취득세를 추징한다.