쟁점거래에 있어서 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 거래의 경제적 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
쟁점거래에 있어서 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 거래의 경제적 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) 이 건 처분은 실질과세원칙을 위반하였다. (가) 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고(제1항 및 제3항), 실질적인 과세표준을 산정하여 과세한다는 것(제2항)으로, 실질과세 원칙에 의한 거래의 재구성은 소득이 실질적으로 귀속된 자가 조세를 회피하였을 때 그를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이지, 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이 아니나, 처분청은 법적 근거 없이 실질과세 원칙의 기본을 부인하고 있다. (나) 쟁점거래는 청구인과 BBB이 발행법인의 유상증자의 목적으로 사용하여 그로부터 얻은 이익이 없고, 그 양도대금의 사용처 및 일련의 거래가 이루어진 기간, 경제적 동기 등을 고려할 때 쟁점거래를 과세하는 의제 규정이 없는 이상 실질과세원칙으로 거래를 재구성할 수는 없는 것이다.
(2) 법률에 명문의 의제규정을 두지 않았음에도 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 한 이 건 처분은 부당하다. (가) 소득세법 제97조의2 제1항 및 제101조 제2항은 특수관계인간의 조세회피행위를 방지하는 규정을 두고 있다. (나) 최근에는 주식에 대해서도 이월과세 규정이 정비되었는데, 소득세법(2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것) 제87조의13 제1항은 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우, 양도소득금액 계산 시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자의 취득 당시 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있다(2025.1.1.부터 시행됨). (다) 위 관련 규정과 법리를 종합하여 보면, 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 법률에 명문의 의제규정을 두어야 할 수 있는 것이고, 이는 실질과세 원칙의 예외가 되는 것인데, 명문의 규정 없이 실질과세 원칙에 따라 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 본다는 처분청의 의견은 그 자체로 실질과세 원칙에 반하는 것이다. 만약 이 건과 같이 부부 간에 주식증여를 통하여 의제배당소득에 대한 소득세를 부담하지 않는 행위를 방지할 정책적 필요가 있다면, 소득세법제97조의2 제1항, 제87조의13 제1항과 마찬가지로 의제배당소득의 경우에도 법률에 명문으로 이월과세 규정(수증자의 의제배당소득 계산시 취득가액을 증여자의 취득가액으로 의제하는 규정)을 두어야 할 것이다. (라) 최근 대법원은 이 건과 동일한 내용의 과세가 위법하다고 판결하였다[대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결(심리불속행), 수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결]. 해당 판결은 아버지와 아들 간에 주식교환계약을 통하여 주식을 교환한 후 아들이 교환으로 취득한 주식을 발행법인에 양도하고 주식을 소각한 경우 이를 조세회피를 위한 우회거래 내지 다단계 거래로 보아 실질과세 원칙을 적용할 수 있는지와 관련한 내용으로 아버지가 교환 전의 주식을 발행법인에 양도하여 주식을 소각한 것으로 거래를 재구성하여 아버지에게 의제배당소득에 대한 과세를 할 수 있는지에 관한 것으로, 법원은 주식교환계약, 주식매매계약을 부인하고 경제적 실질에 따라 세법상 거래를 재구성한다고 하더라도 (i) 본건 주식매매대금(주식 소각으로 인하여 환원된 미처분이익잉여금)이 원고인 아버지에게 귀속된 사실이 없고, (ii) 아들을 도관으로 볼 수도 없다는 점 등을 고려하여, 그 재구성된 세법상 거래는 원고와 발행법인 사이의 주식에 대한 매매거래라고 볼 수 없다고 판시하였다.
(3) 민법상 계약에 따른 증여를 요식행위라 보고 임의적 해석으로 쟁점거래를 종합소득세 회피하는 수단으로 본 이 건 처분은 법률에 근거하지 아니한 잘못된 처분이다. (가) 민법은 혼인 전의 고유재산과 혼인 중 자기 명의로 취득한 재산을 특유재산이라고 하고 이러한 특유재산은 각자 관리, 사용, 수익한다고 하여 이른바 부부별산제 입법을 취하고 있다(민법제830조, 제831조). 따라서 부부관계에 있다고 하더라도 각자의 소득에 대해서 각자 소득세를 납부하여야 하고, 그 재산의 이전은 과세요건이 되어 그 대가의 유·무 또는 고·저가에 따라 증여세 과세대상이 되고, 단지 일정한 범위에서 공제한도를 부여받을 뿐이다(상증세법 제53조)라고 정하고 있다. 이러한 부부 사이의 증여재산 공제는 무제한 허용되는 것이 아니지만, 개별 부부들의 사정에 따라 그 사용의 범위와 시기를 결정할 수 있는 자유는 법률상 보장되는 권리이다. (나) 또한 민법 제554조 는 “증여는 당사자의 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다”고 규정하고 있는바, 청구인과 그 배우자는 증여계약서를 작성하고 증여하는 재산의 종류를 명시하여 그 효력을 입증하였으며 법률행위가 완성되었다. (다) 상증세법은 증여재산에 대한 배우자 공제를 OOO원으로 규정하고 있는바, 증여재산가액이 확정되면 배우자공제를 증여재산가액에서 공제하고 세액을 계산하도록 하고 있음에도 배우자공제로 인하여 산출세액이 발생하지 않는다고 하여 민법상 계약에 따른 증여를 요식행위라 보고 임의적 해석으로 종합소득세를 회피하는 수단으로 본 처분청 의견은 법률에 근거하지 아니한 잘못된 것이다. (라) 대법원은 ‘납세의무자는 경제적 목적 달성을 위해 여러 법률 중 유리한 법률을 선택할 권리가 있고 유리한 법률을 선택하기 위해서는 미리 계획한 일정에 따라 법률에 부당하게 위반됨이 없이 선택하였다면 과세관청도 선택한 법률관계를 존중하여야 하고 법률의 부당한 적용이 없음에도 그 결과만을 가지고 쉽게 과세대상으로 삼아서는 안된다’는 취지로 판시한바, 부당한 법률적용이 없었고 여러 법률 중 유리한 법률을 적용하여 절세가 되었고 청구인의 배우자는 자신에게 귀속된 재산을 지배·관리를 하여 경제적 실질의 이동이 없음에도 조세회피가 있다고 단정하여 실질과세원칙을 적용한 것은 사실과 다른 법률적용으로 부당하다.
(4) 이 건 처분은 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙을 위배하였다. (가) 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하고(대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결 참조), 유효한 법률관계를 부인하기 위해서는 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적 안정성 또는 예측 가능성의 요청에 비추어 법률상 구체적인 근거가 필요하다(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결). (나) 상증세법상 배우자공제 등을 통한 조세회피를 방지하기 위하여 소득세법제97조의2는 토지, 건물, 부동산을 취득할 수 있는 권리 등을 배우자 및 직계존비속에게 증여한 후 양도하는 경우 5년간 취득가액 이월과세를 적용하도록 규정하고 있으나, 쟁점주식과 같은 주식은 위 규정을 적용받지도 아니함에도 임의적인 추측과 해석으로 실질과세를 무리하게 적용하는 것은 조세법률주의를 위반한 과세이다. (다) 따라서 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 것을 종합소득세를 회피하기 위한 요식행위에 불과하다고 본 조사청의 이 건 처분은 ‘조세의 부과 및 징수는 반드시 법률에 따라야 한다’는 조세법률주의를 위반하였고, ‘조세법은 납세의무의 한계를 설정한 것으로 그 내용은 명확하여야 하고 추상적인 조항을 설정하여 흠결된 영역에 유추적용하거나 행정편의적인 확장해석과 임의적인 해석을 허용하지 않으며 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석을 할 수 없다’는 엄격해석의 원칙을 위배한 것이다.
(1) 증여 후 양도라는 거래순서 조작을 통해 ‘의제배당소득’을 회피한 경우에는 일반적 조세회피방지규정인 실질과세원칙을 적용하여 배우자 사이의 증여거래를 부인하고, 증여자가 직접 발행법인으로부터 감자대가를 지급받은 것으로 보아 의제배당소득으로 과세한 사례는 다수 존재한다(조심-2022-서-7621(2022.11.22.), 조심-2022-중-6563(2022.12.20.))
(2) 쟁점거래는 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되는 거래이다. (가) 쟁점거래는 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래이다. 청구인은 배우자인 수증인에게 2018.10.15.에 쟁점주식 OOO주를 OOO원으로 증여재산 평가하여 증여하였고, 수증인은 발행법인에 2018.12.18. 증여받은 쟁점주식을 양도하였으며, 발행법인은 2018.12.26에 쟁점주식을 소각 결정한 것으로 확인된다. 이와 같이 발행법인이 자기주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면 외형상 “쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각”이라는 거래로 구성되었지만 “쟁점주식의 양도→소각→현금증여”와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일하다. 즉 쟁점거래를 통해 납세자들은 실질적으로 쟁점주식을 발행법인에 양도하고 그로부터 출자금을 회수하는 거래를 한 것이고, 증여자(청구인)가 발행법인에 직접 쟁점주식을 직접 양도하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 배우자에 대한 증여행위를 개재시킨 것으로 볼 수 있다. (나) 조세회피 목적 및 세법상 부당한 혜택이 있다.
1. 우회거래의 경위와 목적 조사청에 제출한 서류 및 소명에 따르면 쟁점주식 취득 경위와 목적이 다음과 같이 확인된다. 청구인은 보험회사 직원 CCC로부터 배우자 증여 후 소각에 대한 제안을 받아 증여, 양도 및 소각 등의 일련의 행위를 한 것으로 확인되고, 컨설팅 계약서를 요청하였으나 청구인은 제출하지 않았으며, 컨설팅 수수료는 별도로 지급하지 않고 고액 보험인 (주)DDD[피보험자:㈜AAA, 월 보험료:OOO원]에 가입한 것으로 확인된다. 청구인은 컨설팅업체로부터 수증받은 쟁점주식을 발행법인에 단기에 양도할 경우 양도소득세가 발생하지 않는다는 사실에 대한 안내를 받아 증여를 결정하게 된 것이고, 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식소각을 통해 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세를 절세하는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없었다는 사실도 확인된다.
2. 통상적 거래 여부 청구인의 쟁점주식의 증여 후 2개월만에 발행법인이 쟁점주식만을 매입하고 소각한 점, 발행법인이 종전에도 쟁점거래와 같은 형식의 주식 거래가 이루어 진 것이 확인되지 않은 점 등으로 보아 쟁점거래는 통상적 거래 형태로 볼 수 없다.
3. 사업목적상 합리성 여부 청구인의 발행법인의 주식소각대금은 유상증자 대금으로 사용하여 사업상 목적이 있었다고 주장하나, 주식변동상황명세서상 유상증자 내역을 확인할 수 없고, 국세청에 신고된 주식변동상황명세서상에서도 유상증자를 확인할 수 없고 설령 있다고 하더라도 청구인이 소비한 것으로 발행법인에서 세금 없이 자금이 유출된 것은 변함없다. <표1> 2018∼2020년 발행법인 주식변동현황 (단위: 주, %)
4. 쟁점거래의 선택으로 인한 조세의 부당한 혜택 청구인은 배우자에게 쟁점주식 증여하고 증여재산공제 OOO원을 적용하여 증여세 신고하였고, 쟁점주식을 발행법인에 증여받은 가액과 동일한 가액으로 양도하여 양도차익 OOO원으로 거래를 하였다. 만약 발행법인이 소각을 목적으로 납세자들로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법 제17조 제2항 에서 규정한 의제배당에 해당하여 같은 항 제1호에 따라 납세자들은 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하였어야 한다. 그러나 청구인은 배우자에게 증여하는 거래를 통해 상증세법 제53조의 배우자증여재산공제 OOO원을 공제받았고, 쟁점거래를 통해 외형상 주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다.
5. 납세자들과 발행법인의 관계 발행법인은 2018년말 기준으로 주주는 대표이사 BBB(86.98% 지분 보유), 청구인(13.02% 지분 보유)으로 사주일가로 이루어져 있는 사실이 확인되고, 쟁점거래의 당사자들은 모두 발행법인의 주주이자 특수관계자로서 사주일가의 계획하에 배우자증여를 통해 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 행사할 수 있었다.
(3) 쟁점주식 양도대금의 실질귀속자에 대한 검토 (가) 국세기본법 제14조 제3항 이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 세법상 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용되는 바, 이는 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 등 참조). (나) 결국 쟁점주식의 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도 ‘세법상’ 실질과세원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면 최종적으로 일련의 거래의 경제적 실질은 청구인이 소유하는 쟁점주식을 발행법인에 직접 양도한 후 소각한 것과 동일한 경제적 효과를 나타낸다.
(1) 처분청은 발행법인의 2018년도 주주현황 및 주식변동 내역을 아래 <표2>와 같이 제시하였다. <표2> 2018년 발행법인 주식변동현황 (단위: 주)
(2) 청구인은 BBB이 청구인으로부터 증여받은 쟁점주식을 2018.12.18. 매매대금 OOO원(1주당 OOO원)에 발행법인에게 양도하였고, 해당 양도대금을 2019.1.21. 발행법인의 기업은행 계좌에 유상증자의 목적으로 OOO원을 4회에 걸쳐 입금하였다며 아래 <표3>과 같은 자료를 제시하였다. (표 삽입을 위한 공란) <표3> 발행법인의 양수대금 및 유상증자 금융거래내역
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2018년말 기준 발행법인의 주주는 대표이사 BBB(86.98% 지분 보유) 및 청구인(13.02% 지분 보유)으로 이루어져 있는 점, 부부관계인 쟁점거래의 당사자들은 일정한 계획 하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입·소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있는 점, 청구인의 쟁점주식의 증여 후 2개월만에 발행법인이 쟁점주식만을 매입하고 소각한 점, 발행법인이 쟁점거래 전에 쟁점거래와 같은 형식의 주식 거래를 한 적이 없는 점, 처분청에 따르면 청구인은 보험회사 직원 CCC로부터 배우자 증여 후 소각하는 방법을 듣고 쟁점거래를 한 것으로 확인되는 점, 또한 처분청은 청구인이 컨설팅업체로부터 수증받은 쟁점주식을 발행법인에 양도할 경우 양도소득세가 발생하지 않는다는 사실에 대한 안내를 받아 증여를 결정한 것으로 확인하고 있는 점, 쟁점거래에 있어서 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 거래의 경제적 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심-2022-서-7621(2022.11.22.), 조심-2022-중-6563(2022.12.20.)) 외 다수, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제342조(자기주식의 처분) 회사가 보유하는 자기의 주식을 처분하는 경우에 다음 각 호의 사항으로서 정관에 규정이 없는 것은 이사회가 결정한다.
2. 처분할 주식의 처분가액과 납입기일
3. 주식을 처분할 상대방 및 처분방법 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. (4) 상법 시행령 제9조(자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.