위탁자 지위를 이전하였음에도 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있었다고 보기 어려움
위탁자 지위를 이전하였음에도 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있었다고 보기 어려움
• [주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (쟁점①) 청구법인은 쟁점부동산의 위탁자지위를 BBB에게 이전하였으므로 쟁점부동산의 종합부동산세 납세의무자에 해당하지 아니한다. (가) 청구법인은 재산세 납세의무자에 해당하지 않는다. 지방세법 제107조 제2항 에 따르면, “제1항의 규정에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음의 각 호에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다”고 규정하면서 제5호는 ‘신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기, 등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자’로 정하고 이 경우 ‘위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다’고 규정하고 있다. 즉 부동산을 신탁하여 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 그 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에서조차 위탁자에게 유보되는 것은 아님에도 불구하고, 지방세법은 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대해서는 위탁자가 신탁재산을 소유하고 있는 것으로 의제하여 위탁자에게 재산세 납부의무가 있다고 규정함으로써 실질과세원칙의 예외를 인정하고 있다. 따라서 지방세법 제107조 제2항 에 따라 신탁법에 따른 신탁재산은 위탁자가 재산세를 납부할 의무가 있다. (나) 신탁재산의 위탁자와 수익자 중 어느 쪽을 납세의무자로 할 것인가에 대하여 대법원은 “지방세법이 위와 같이 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산에 대하여는 위탁자에게 재산세 납부의무가 있다고 명확하게 규정하고 있는 이상, 설사 신탁계약상 신탁재산에 대한 실질적 관리처분권 및 그로부터 생기는 수익이 모두 수익자에게 귀속되는 것으로 되어 있다고 하더라도 그에 대한 재산세 납부의무가 위 법문과 달리 위탁자가 아닌 수익자에게 있다고 할 수는 없다.”고 판시하여, ‘위탁자가 수익자에게 신탁계약의 형식을 빌려 신탁재산을 사실상 매도하였다고 볼 수 있는 경우, 위탁자가 아닌 실질적인 소유권을 가진 수익자가 재산세 납부의무자’라고 본 원심을 파기 환송하였다(대법원 2012.5.10. 선고 2010두26223 판결). (다) 이 건 위탁자지위이전과 동일한 신탁계약서 및 위탁자지위변경계약서를 작성하였던 사례에서, 서울행정법원은 “신탁계약상 신탁재산에 대한 실질적 소유권이 수탁자 또는 수익자 등 위탁자 이외의 자에게 귀속된다 하더라도, 실질과세원칙 또는 구 지방세법 제107조 제1항 을 근거로 위탁자 이외의 자에게 재산세 납세의무가 있다고 보는 것은 구 지방세법 제107조 제2항 제5호 의 문언에 명백히 반하는 해석으로 그 자체로 조세법률주의 원칙에 반한다”고 판시하며, 위탁자지위이전이 있는 경우 재산세 납세의무자는 최종위탁자로 본다고 판시하였다(서울행정법원 2022.2.11. 선고 2021구단71109 판결). (라) 종합부동산세법제7조 제1항에 따르면 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하면서 같은 조 제2항에서 신탁법 제2조 에 따른 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있고 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 보도록 규정하고 있다. 따라서 청구법인은 재산세 납세의무자가 아니므로 종합부동산세 납세의무자에 해당하지 않는다. 또한 재산세 납세의무자인지 여부와 관계없이, 종합부동산세법 제7조 제2항 에 따른 납세의무자는 최종위탁자이다.
(2) (쟁점②) 이 건 종합부동산세 부과처분은 이중과세금지원칙에 위반된다. (가) 쟁점부동산의 최종 위탁자인 BBB에게 확인한바에 의하면, 지방세법 제107조 제2항 및 종합부동산세법 제7조 제1항 에 따라 쟁점부동산에 관한 재산세 및 종합부동산세 납부의무자인 BBB은 2021년 12월경 쟁점부동산에 관한 종합부동산세를 신고․납부하였다. 다만, BBB의 종합부동산세 신고납부 내역에 관하여 개인정보보호를 이유로 BBB이 협조를 거부하였고, 청구법인으로서는 BBB에게 해당 과세자료 제출을 요청할 법적 권리가 있지 아니하므로 BBB의 2021년도 종합부동산세 신고납부 내역을 확보하지 못하였다. 그러나 해당 과세자료에 관하여 처분청은 합법적인 접근 권한이 있으리라 판단된다. (나) 따라서 BBB의 2021년도 종합부동산세 신고․납부내역 중 쟁점부동산에 관한 종합부동산세 부과처분에 대해 직권취소하여 반환하는 절차를 거치지 아니하고 청구법인에게 종합부동산세를 부과한 이 건 처분은 헌법에서 엄격히 금지하고 있는 이중과세금지원칙을 위반한 것이어서 위법하다.
(1) (쟁점①) 실질과세원칙에 따라 쟁점부동산의 재산세 납세의무자는 당초 위탁자인 청구법인으로 보아야 한다. (가) 지방세기본법 제17조 는 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래가 서류상 귀속되는 자는 명의만 있을 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하고 있다. 대법원은 실질과세원칙의 적용 요건으로 ①재산의 귀속 명의자에게 이를 지배․관리할 능력이 없고, ②실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있으며, ③명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우로 보고 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499). (나) 청구법인은 2021.5.3 OOO원 상당의 쟁점부동산에 대한 위탁자의 지위를 특수관계자인 BBB(형제자매의 배우자)에게 OOO원에 판매하였는데, 계약 내용에 따르면 ①변경 위탁자(BBB)는 쟁점부동산에 대한 처분․관리 권한이 없고, ②청구법인이 쟁점부동산에 대한 일체의 처분․관리 권한 및 일방적인 신탁계약 해지 권한을 가지는 등 명의와 실질의 괴리가 있어 해당 거래가 종합부동산세 조세를 회피할 목적 이외에 경제적으로 합리적인 어떠한 이유도 발견할 수 없으며, 2020.12.29. 종합부동산세법 제7조 를 개정하며 신탁재산에 대한 종합부동산세 납세의무자를 종전의 수탁자에서 위탁자로 변경하였는바, 개정이유는 “신탁제도를 활용한 종합부동산세 회피하는 것을 방지하기 위하여 신탁재산의 종합부동산세 납세의무자를 종전의 수탁자에서 위탁자로 변경”한 것으로 확인된다. (다) 청구법인은 재산세 납부의무자가 아니므로 종합부동산세 고지는 위법하다고 주장하나, 종합부동산세 부과의 기초가 되는 조세인 재산세를 부과함에 있어서 지방자치단체장이 쟁점부동산의 납세의무자를 청구법인으로 보아 재산세를 부과하였고, 그 처분이 취소․경정되지 않는 한, 종합부동산세를 부과함에 있어서 납세의무자를 달리 할 수 없는 것이다. (라) 또한 청구법인이 주장의 근거로 제시한 재산세 소송 사건은 현재 소송이 진행(국세청 보조참가) 중으로 아직 사법부의 최종 유권 해석이 내려지지 않은 사안이다.
① 청구법인은 쟁점부동산의 위탁자 지위에 있지 아니하므로 이 건 종합부동산세 부과처분은 부당하다는 청구주장의 당부
② 이중과세금지 원칙을 위반하였는지 여부
(1) 청구법인은 2021년 귀속 종합부동산세 신고시 신탁재산에 대한 위탁자 지위를 이전함에 따라 납세의무자에 해당하지 않는다고 판단하여 결정세액을 OOO원으로 신고하였다.
(2) OOO구청은 쟁점부동산에 대한 2021년분 재산세 OOO원을 부과처분하였고 이에 대하여 청구법인은 불복하여 행정소송을 제기한바, 그 경과과정은 다음과 같다. 청구법인 외 8인(원고)은 서울행정법원에 재산세부과처분 취소 소송을 제기하였고 이에 대하여 서울행정법원은 2022.2.11. 원고 승소 판결을 하였으나(2021구단71109), OOO구청장(피고)이 제1심 판결에 대하여 항소한바, 서울고등법원은 2022.11.24. 원고 패소 판결(2022누37976)을 하였다(항소심에서 처분청 등이 보조참가하였음). 현재 대법원(2022두67630)에서 심리가 진행 중(2023.4.15. 심리불속행기간 도과 상태)에 있다.
(3) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서에 따르면, 청구법인은 2019.10.14.자 매매를 등기원인으로 하여 2019.10.30. OOO원에 소유권취득하였다가, 2021.5.2.자 신탁을 등기원인으로 하여 수탁자 AAA에게 2021.5.17. 소유권이전하였다.
(4) 2021.5.2.자로 계약체결된 부동산관리신탁 계약서의 주요내용은 아래 <표1>과 같다. <표1> 신탁계약 주요내용(발췌 및 정리)
(5) 청구법인(양도인)과 BBB(양수인)이 체결한 위탁자지위 변경계약서의 주요내용은 아래 <표2>와 같은바, 청구법인은 2021.5.3. 쟁점부동산의 위탁자의 지위를 BBB에게 양도하고 그 대가로 BBB으로부터 OOO원을 지급받기로 약정한 것이 확인된다. <표2> 위탁자 지위이전 계약서 주요내용(발췌 및 정리)
(6) 처분청에 제시한 자료에 따르면, 청구법인은 CCC과 DDD이 각자대표로 등록되어 있으며, BBB은 DDD과의 관계에 있어 형제자매의 배우자로 확인된다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 지방세기본법 제17조 제2항 은 “이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.”라고 하여 실질귀속자 과세원칙을 규정하고 있는데, 이는 지방세법상 재산세를 적용함에 있어서도 그대로 적용된다 할 것인바, 그 명의와 실질의 괴리가 있고 지방세법 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 재산을 소유한 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결, 같은 뜻임). 청구법인은 쟁점부동산의 실위탁자 지위에 있지 아니하므로 청구법인에게 한 이 건 종합부동산세 부과처분이 부당하다고 주장하나, 종합부동산세는 재산세 납세의무자가 종합부동산세를 부담하여야 할 것인바, 쟁점부동산과 관련하여 2021년 재산세 부과처분에 대한 심판청구에서 우리 원은 청구법인을 재산세 납세의무자로 판단한 점[조심 2021지2748～2753(병합), 2022.10.14.], 청구법인은 2021.5.2. 부동산관리신탁계약을 체결한 후, 다음날인 2021.5.3. BBB에게 위탁자지위를 변경하였는바, 이러한 계약내용을 살펴보면 위탁자지위 이전대가는 OOO원에 불과하고, 양도인인 청구법인이 언제든지 계약을 해지할 수 있어 쟁점부동산의 재산적 가치 고려시 청구법인의 위탁자 지위가 단순히 형식상으로만 이전된 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인을 쟁점부동산의 실위탁자로서 종합부동산세의 납세의무자로 보는 것이 타당하다 할 것이다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 이중과세금지의 원칙을 위반하였다고 주장하나, 변경된 위탁자인 BBB이 쟁점부동산에 대한 2021년 귀속 종합부동산세를 신고․납부를 하였다고 할지라도 이에 대해서는 BBB이 경정청구를 제기하여 기납부한 종합부동산세를 환급받거나, 처분청이 이 건 심판청구 등 청구법인이 제기한 불복의 결과에 따라 해당 사안에 대해 별도로 검토하여 직권취소 여부를 결정하여야 하는 점, 앞서 살펴본 바와 같이 청구법인이 쟁점부동산의 실제 위탁자로서 납세의무자인 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 종합부동산세를 부과한 이 건 처분은 이중과세금지의 원칙을 위반하였다고 보기 어렵다고 할 것이다. 따라서 처분청이 청구법인에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 종합부동산세법(2020.12.29. 법률 제17760호로 개정된 것) 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
② 신탁법 제2조 에 따른 수탁자(이하 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 “신탁주택”이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다. 이하 “위탁자”라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다. 제17조(결정과 경정) ① 관할세무서장 또는 납세지 관할 지방국세청장(이하 “관할지방국세청장”이라 한다)은 과세대상 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 종합부동산세를 새로 부과할 필요가 있거나 이미 부과한 세액을 경정할 경우에는 다시 부과ㆍ징수할 수 있다.
② 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제16조 제3항에 따른 신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 해당 연도의 과세표준과 세액을 경정한다.
③ 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 때에는 이를 경정 또는 재경정하여야 한다.
④ 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제2항 및 제3항에 따른 경정 및 재경정 사유가 지방세법 제115조 제2항 에 따른 재산세의 세액변경 또는 수시부과사유에 해당되는 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 종합부동산세의 과세표준과 세액을 경정 또는 재경정하여야 한다. 제21조(과세자료의 제공) ② 행정안전부장관은 제7조에 규정된 주택에 대한 종합부동산세의 납세의무자를 조사하여 납세의무자별로 과세표준과 세액을 계산한 후, 매년 8월 31일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 통보하여야 한다.
④ 행정안전부장관은 지방세법 제115조 제2항 에 따른 재산세의 세액변경 또는 수시부과사유가 발생한 때에는 재산세 납세의무자별로 재산세 과세대상이 되는 주택 또는 토지에 대한 재산세 및 종합부동산세 과세표준과 세액을 재계산하여 매 반기별로 해당 반기의 종료일이 속하는 달의 다음다음 달 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 통보하여야 한다.
(2) 지방세기본법(2020.12.29. 법률 제17768호로 개정된 것) 제17조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래가 서류상 귀속되는 자는 명의(名義)만 있을 뿐 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.
② 이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.
(3) 지방세법(2020.8.12. 법률 제17473호로 개정된 것) 제7조(납세의무자 등) ⑮ 신탁법 제10조 에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.
1. 공유재산인 경우: 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대해서는 그 지분권자
2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우: 그 주택에 대한 산출세액을 제4조 제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자
② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
5. 신탁법 제2조 에 따른 수탁자(이하 이 장에서 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(주택법 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 “위탁자”라 한다). 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다. (4) 지방세법 시행령(2020.12.31. 대통령령 제31343호로 개정된 것) 제11조의2(소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위) 법 제7조 제15항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우
2. 제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우
(5) 신탁법(2017.10.31. 법률 제15022호로 개정된 것) 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다. 제10조(위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.
② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.
③ 제3조 제1항 제2호에 따라 신탁이 설정된 경우 위탁자의 상속인은 위탁자의 지위를 승계하지 아니한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.