1. 처분개요
- 가. 청구법인은 OOO에서 전자담배기기 및 액상 제조업을 영위하는 법인으로, 2017년 6월부터 2019년 4월까지 OOO, 해외거래처 OOO 등(이하 “쟁점거래처”라 한다)으로부터 OOO 소재 OOO유한공사(이하 “OOO”이라 한다) 및 OOO유한공사(이하 “OOO”이라 하고, OOO과 합하여 이하 “OOO 등”이라 한다)이 생산한 니코틴 용액(이하 “쟁점니코틴”이라 한다)을 수입하여 전자담배 용액(이하 “쟁점물품”이라 한다)을 제조·판매하였으나, 쟁점물품이 개별소비세법제1조 제2항 제6호의 ‘담배’에 해당하지 않는 것으로 보아 개별소비세 및 이에 따른 부가가치세를 신고·납부하지 아니하였다.
- 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.7.10.부터 2022.5.6.까지(중지 9회) 청구인에 대한 세무조사를 실시하여 쟁점물품의 원료(쟁점니코틴)가 ‘연초의 잎’이고, 쟁점물품이 개별소비세 과세대상 담배에 해당한다고 보아 2022.7.1. 청구법인에게 <별지> 기재와 같이 2017년 6월～2018년 12월 귀속 개별소비세 합계 OOO원, 2017년 제1기～2018년 제2기 부가가치세 합계 OOO원 총 합계 OOO원을 경정·고지하였다.
- 다. 청구법인은 이에 불복하여 2022.8.31. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점니코틴은 아래와 같은 생산과정을 거쳐 연초 대줄기에서 추출·생산된 것이므로 연초의 잎이 포함된 원료에서 추출된 것이라 볼 수 없다. (가) OOO 내 연초잎 수확 및 담배생산은 크게 ① 농가에서 연초를 수확(잎 수확법: 대줄기에서 뻗어나온 잎만을 절단하여 수확, 줄기절단법: 잎이 대줄기에 달려있는 상태로 대줄기와 함께 절단하여 수확)한 후 1차 건조가 완료되면 연초점에 의해 수매되고, ② 연초점은 수매한 연초를 1차 가공 및 재건조업무를 수행하는 복고장에 제공하고, ③ 복고장에서는 연초잎을 가공하는 복고공정을 거친 후, ④ OOO의 연초전매법의 적용을 받는 담배 잎 슬라이스, 길고 짧은 연경, 담배잎 부스러기는 궐련장(담배제조회사)으로, OOO 등은 생물질 생산회사 등에 공급하는 과정을 거치게 되는데, 이중, ①, ③의 과정에서 대줄기가 부산물로 나오게 된다. 농가에서 줄기절단법에 따라 연초잎을 수확하는 경우, 연초잎과 대줄기 상단 1/3지점까지 함께 수확하게 되는데 이 과정에서 대줄기의 하단 2/3 정도가 농가(담배 밭)에 남게 되고, 복고공정 과정에서 연초잎과 함께 수확된 대줄기의 상단 1/3 정도가 분리되어 연초잎 가공업체에서 부산물로 발생하게 된다. 복고장에서는 수매된 연초를 공급받아 궐련 등의 담배제품을 제조하기에 적합한 상태로 1차 가공 및 재건조 업무(① 농가에서 건조한 연초잎을 재건조 후 ② 연초잎과 대줄기를 분리하고, ③ 연초잎을 궐련형 담배제조가 가능한 형태로 가공 및 분쇄하는 공정을 수행)를 수행하게 되는데, 복고장의 공정과정에서 대줄기와 OOO이 각각 폐기물로 나오게 된다. 예를 들어 OOO의 줄기니코틴 생산업체인 OOO는 2017년 3월경 복고장인 OOO와 ‘OOO처리협약’을 체결하여, OOO가 연초잎 가공을 마친 후 남은 폐기물인 OOO을 공급받아 왔고, 이 때 담뱃잎과 함께 수매되었다가 건조공정 중 분리된 대줄기도 수거해 왔다. 이처럼 줄기니코틴 생산업체는 복고장으로부터 연초잎 가공 과정에서 부산물 또는 폐기물로 발생하는 담배대줄기와 OOO을 각각 공급받는바, 이러한 점은 OOO 등도 다르지 않을 것으로 보인다. (나) OOO 등은 줄기니코틴 생산업체로, 수거한 OOO을 니코틴 생산원료로 사용할 수 없다. OOO은 연초잎의 주맥과 지맥 중에서 궐련형 담배제조에 활용되지 못하는 부분이나 위 OOO도 연초잎의 일부이므로 니코틴이 함유되어 있어 언제라도 담배유사품으로 유통될 수 있기 때문에 OOO에서는 연초의 잎을 가공하고 남은 OOO이 담배유사품으로 유통되는 것을 방지하기 위하여 OOO은 그 목적을 엄격히 제한하여 사용하도록 하고 있으며, 유통이나 처분내역도 확인하고 있다. OOO OOO 문서, OOO 문서 등에 의하면 줄기니코틴 생산업체 중 하나인 OOO는 분쇄된 OOO을 ‘생물농약과 생물 유기비료 생산 원료’로만 사용하거나 소각할 수 있을 뿐이고, OOO을 니코틴 생산에 활용할 수 없다. 따라서 OOO는 OOO와의 OOO처리협의에 따라 공급받은 OOO을 비료생산의 원료 이외의 용도, 즉 니코틴 생산원료로 사용하였을 가능성은 없고, 이는 동일한 줄기니코틴 생산업체인 OOO 등도 마찬가지여서, OOO 등이 OOO의 강력한 연초전매법의 적용을 받는 OOO을 원료로 니코틴을 생산할 수는 없다. (다) OOO 등 줄기니코틴 생산업체는 오직 연초의 대줄기만을 원료로 하여 니코틴을 생산하였다. 담배는 연초잎의 니코틴 함량이 높고, 구조상 니코틴 추출이 용이하기 때문에 오래 전부터 연초잎만을 담배 제조용으로 활용하여 왔고, 연초잎 이외의 대줄기 및 뿌리는 폐기물로 취급되어, 연초잎 수매 후 남은 대줄기와 뿌리는 뽑아서 폐기하는 것이 일반적이었다. 그러나, 대줄기에도 니코틴이 있으므로 대줄기에서 니코틴을 생산할 수 있는 기술만 있으면 대줄기를 원료로 하여 니코틴을 생산할 수 있는데, OOO의 기업들은 대줄기를 원료로 니코틴을 추출하는 기술을 개발해 왔으며, 특히 OOO는 오래 전부터 이러한 기술에 관심을 가지고 기술을 개발, 고도화시켜왔고, 이러한 기술을 바탕으로 2010년대 중반부터 대줄기에서 니코틴을 추출하여 왔다.
(2) OOO 등은 OOO의 강력한 담배전매제도로 인하여 담배의 잎을 이용하여 니코틴을 생산할 수 없다. (가) OOO의 연초전매법 및 연초전매제도를 살펴보면, OOO은 연초전매법을 제정, 담배의 재배 단계에서부터 적극적으로 개입하여 생산량·생산지역·재배업자·재배면적·인수가격 등을 결정하고, 보조금을 지급하며, 허가를 받은 기업만이 담배제품을 제조·운송할 수 있도록 엄격히 통제하고 있고, 담배, 시가, 절단 담배, 붉은 잎담배, 잎담배, 담배 종이, 필터봉, 담배 토우 및 담배 제조 장비를 담배전매품으로 규정하고 있는 반면, 담배의 대줄기는 담배전매품으로 규정하고 있지 않다. (나) 이와 같이 담배의 잎(잎을 구성하는 주맥과 지맥을 포함한)은 OOO 정부의 엄격한 관리 하에 수확·유통되며 담배제품으로 제조되고, 담배제품으로 제조된 후의 부산물 등은 모두 OOO 정부에 의하여 수거되므로, 허가를 받지 않은 기업은 담배의 잎을 활용하여 니코틴을 추출하는 것이 불가능한데, OOO 등은 OOO 정부로부터 담배 제품의 제조에 관한 허가를 득하지 못하였으므로 담배의 잎을 활용하여 니코틴을 추출하는 것이 불가능하다. (다) 그런데 ① 줄기절단법을 사용하여 수확된 담배의 경우, 복고장에 공급되기 전까지는 별도의 가공을 할 수 있는 개인 또는 기관이 존재하지 않고, ② OOO청이 인정하고 있는 바와 같이 복고장의 영업범위는 담배 잎의 위탁가공으로 한정되므로, 복고장이 줄기절단법으로 수확된 담배를 가공함에 있어서는 필연적으로 담배의 대줄기가 남게 되며, ③ OOO 등은 니코틴 추출을 포함한 담배 관련 제품을 생산할 수 있는 허가를 받은 사실이 없음에도, 전자담배용 천연액상니코틴을 생산하고 있고, OOO 정부로부터 어떠한 제재도 받은 사실이 없는바, 결국 OOO의 연초전매제도에 의하면 OOO 등 줄기니코틴 생산업체가 복고장으로부터 연초의 대줄기를 공급받아 줄기니코틴을 생산하였다는 점이 확인되는 것이다.
(3) OOO 등이 연초의 대줄기를 원료로 니코틴을 생산하였다는 근거는 아래와 같다. (가) OOO 등은 OOO정부로부터 니코틴을 취급할 수 있는 위험화학품등록증을 받았다. (나) 줄기니코틴 생산업체 중 하나인 OOO는 담배의 뿌리, 대줄기를 원료로 니코틴을 추출하는 기술에 관한 특허[OOO 및 OOO]를 출원하였고, 특허출원서에 따르면 OOO는 담배의 줄기를 잘게 분쇄(smash)한 후, 석유 에테르(petroleum ether)를 용매로 사용하여 니코틴을 추출하는 방법을 특허출원한 것으로 나타난다. 이에 더하여 OOO는 국제시험기관인 TUV-SUD에서 실시한 OOO 식약처 규제 준수 확인 인정을 받은 사실이 있고, 그 인증서에 “OOO”라고 명시되어 있는바, 전세계 약 1,000여 개의 도시에 소재하는 국제적인 시험인증기관인 TUV-SUD 역시 OOO의 제품이 줄기니코틴이라는 사실을 확인한 것이다. (다) 우리나라에서도 2016.11.22.경 담배 줄기에서 니코틴을 추출하는 방법에 관한 특허출원이 이루어진 사실이 있는바, 담배의 대줄기를 활용하여 니코틴을 추출하는 방법에 관한 지속적인 기술개발이 이루어지고 있음이 확인된다. (라) OOO 등은 2018.1.4.경 “청구법인이 수입한 니코틴은 담배의 줄기만을 가공하여 추출한 것이며, 니코틴 생산과정에서 담배의 줄기를 원료로 하는 것과 잎 폐기물을 원료로 하는 것은 엄격하게 공정이 분리되어 있다”라는 내용의 성명서를 작성하였다. (마) 또한 청구법인과 청구법인의 OOO 업무 담당 직원 사이의 대화내용을 보면, 청구법인은 쟁점물품이 담배의 대줄기를 이용하여 추출한 것인지 여부에 관하여 수차례 확인을 하였으며, OOO현지 직원은 청구법인의 요청에 따라 관련 증빙서류를 교부받아 전달하고, 쟁점거래처는 쟁점물품이 줄기니코틴이라는 사실을 확인해준 사실이 나타난다. (바) OOO에서 공식적으로 발표한 ‘OOO 대줄기 종합이용 자료’에 의하면, 2019년을 기준으로 OOO가 니코틴 추출의 원료로 사용할 수 있는 담배의 대줄기는 5,000톤이며, OOO는 800㎡의 대줄기 보관창고, 대줄기를 가공할 수 있는 장비를 보유하고 있다는 사실이 확인된다. 또한, OOO의 ‘2019년 담배 잎 업무에 관한 통지’에 의하면 ‘상부 6개의 담배 잎을 포함한 대줄기 수확 및 건조 시 1묘(= 100평) 당 OOO의 보조금을 지급한다.’고 되어 있는바, 줄기절단법에 의하여 담배의 대줄기가 OOO과 같은 복고장에 공급된다는 사실도 확인된다. (사) 또한 처분청은 “OOO 현지에서 줄기 및 뿌리만으로만 추출된 니코틴은 추출비용이 훨씬 높고 최소 주문량이 200kg 이상이어야 하며, 가격은 일반 니코틴의 3～4배에 달하여 경제성이 없다고 답변하였으나, 이는 처분청 스스로 줄기니코틴이 실제로 생산·유통되고 있음을 인정한 것과 다르지 않고, 현재는 일반 니코틴 가격의 5～6배에 달하는 합성니코틴 제품들이 시장에 유통되고 있는바 줄기니코틴의 가격이 일반 니코틴의 가격보다 높다고 하여 경제성이 없다고 할 수는 없는 것이다. (아) OOO OOO 작물연구소 등의 소속 연구원들이 공동작성한 ‘OOO 담배잎 생산 현황 및 발전대책’에는 담배의 다른 용도 개발과 관련하여 ‘담배잎을 수확한 후 비슷한 무게의 마른 담배 줄기와 담배 뿌리와 같은 고체 폐기물이 생성된다. 비료 생산 및 소각에 사용되는 것 외에도 이러한 폐기물 및 담배는 니코틴 및 솔라네솔, 펙틴, 식물성 단백질, 가축 및 가금류 사료를 추출하고 … 사용할 수 있다.’라고 하여 담배 잎 분리 후 남게 되는 담배 줄기 및 뿌리에서 니코틴 추출이 가능하고 그로 인한 경제성도 있다고 언급하고 있다.
(4) 청구법인은 쟁점니코틴을 ‘OOO’으로 신고하여 수입하였고, ‘Stem’은 연초의 대줄기를 의미하므로 쟁점니코틴은 줄기니코틴에 해당한다. (가) 연초는 줄기에서 바로 잎이 뻗어져 나오는 구조로 이루어져 있고, 연초의 잎은 잎몸(잎의 평평한 부분), 잎맥(잎에서 물과 양분이 이동하는 통로로 주맥과 지맥으로 구분됨) 등으로 구성되어 있는바, 연초의 줄기를 주맥(잎맥 중 잎을 가로지르는 굵은 잎맥)과 구분하기 위하여 ‘대줄기’라고 부른다. (나) 청구법인은 쟁점니코틴을 ‘OOO’으로 신고하여 수입하였으나, Stem이라는 용어는 주맥과 지맥을 지칭하는 용어로 사용될 때도 있지만, 통상 Stalk이라고 불리는 대줄기를 지칭하는 용어로 사용되기도 하며, 실제 담배사업과 관련한 여러 문헌에서 Stem, Stalk, 연경(煙梗), 연주대(烟草), 갈경(結經) 등 용어가 혼용되고 있는바, ‘Stem’이라는 용어가 사용되었다는 것만으로는 ‘OOO’이 ‘연초 잎맥을 원료로 하는 니코틴’을 지칭하는 것으로 볼 수 없다. (다) HS CODE 해설서(이하 “HS 해설서”라 한다)는 국문으로 번역하여 영문과 같이 관세법 제85조 와 관세법 시행령 제99조 에 의해 관세청장 고시인 ‘품목분류 적용기준에 관한 고시’ 제3조에서 품목분류의 기준으로 규정하고 있으므로 법규로서의 효력이 있고, HS 해설서에 의하면 아래 <표1>과 같이 ‘Stem’이 잎맥을 의미하는 것이 아니고, 오히려 잎맥(주맥)은 별도의 용어인 ‘midrib’이 사용된다는 점을 확인할 수 있다. <표1> HS 해설서 stem 사용례
(2) Tobacco refuse, e.g., waste resulting from the manipulation of tobacco leaves, or from the manufacture of tobacco products (stalks, stems, midribs, trimmings, dust, etc.)
(2) 담배부산물(tobacco refuse), 예: 담배의 잎을 취급하는 데서 생긴 웨이스트(waste)나 담배 생산품의 제조로부터 생긴 웨이스트(waste)[줄기(stalksㆍstems)ㆍ주맥(midribs)ㆍ절단한 부스러기(trimmings)ㆍ더스트(dust) 등] 즉, 대줄기(Stalk)는 물론이고, Stem 역시 잎맥이 아닌 대줄기를 지칭하는 용어로 사용되고 있는바, 청구법인이 쟁점니코틴 수입신고시 기재한 ‘OOO’은 ‘대줄기를 원료로 하는 니코틴’을 의미하는 것이며, 결코 ‘잎맥을 원료로 하는 니코틴’을 의미하는 것이라고는 볼 수 없다.
(5) 쟁점니코틴이 담배사업법이 규정하고 있는 ‘연초의 잎’에 해당된다는 사실, 즉 OOO 등이 연초의 잎을 원료로 니코틴을 추출하였다는 사실은 과세요건사실로서, 이에 대한 증명책임은 처분청이 부담하나 쟁점니코틴이 연초의 잎을 원료로 추출되었다는 점이 충분히 입증되었다고 보기 어렵다. (가) 연초에서 추출한 니코틴은 성분분석 등 과학적 방법을 통하여 연초의 잎에서 추출한 것인지, 아니면 연초의 줄기에서 추출한 것인지를 구분하기 불가능하고, 조사청에서는 줄기에서 추출한 니코틴과 잎에서 추출한 니코틴을 과학적으로 성분 분석하여 그 차이를 명백하게 입증하는 수준의 입증을 해야만 객관적이고 신뢰할 수 있는 입증자료가 될 것이나, 위에서 본 바와 같이 조사청은 이 사건과 관련된 조사과정에서 사실관계에 대한 충분한 확인을 거치지 아니하였고, 일부 수집된 자료 역시 편향적으로 해석하여 Stem의 편향된 사전적 정의에 의존하여 이 사건 쟁점물품의 원료가 연초의 잎맥인 주맥 및 지맥이라고 판단하였는바, 명확한 근거 없이 과세처분을 한 것으로서 잘못이다. (나) 처분청은 OOO 정부와의 정보교환 회신문에서 ‘OOO이 담배 제조를 위해 산물을 활용할 수 있는 권한을 부여받은 것이 아니다’라고 되어 있음을 이 건 과세의 근거로 들고 있으나, 위 회신문에 의하면 오히려 OOO이 폐기담뱃잎 등 연초전매품을 원료로 니코틴을 생산하는 것에 관하여는 OOO 정부의 엄격한 감독이 이루어지고 있고, OOO은 폐기담뱃잎 등 연초전매품을 원료로 사용하여 전자담배용 니코틴을 생산할 수 없음이 확인되는 것이다.
(6) 액상담배 제조업체들은 가격경쟁력을 위해 담배사업법상 담배에서 제외되는 대줄기 등을 이용하여 액상담배를 제조해왔다. (가) 천연 니코틴을 이용하여 생산되는 액상담배는 높은 세율로 인하여 다른 종류의 담배와의 가격경쟁력에서 어려움을 겪었고, 그 결과 청구법인은 종전 개별소비세법상 과세물품인 담배사업법상의 담배의 범위에 포함되지 않은 연초의 대줄기에서 추출한 니코틴을 사용하게 된 것이었고, 이는 비단 청구법인뿐만 아니라 관련 업계의 일반적이고 불가피한 선택이었다. (나) 조사청은 줄기니코틴이 경제성이 없다고 주장하나, 경제성을 판단하는데 가장 중요한 요소는 ‘시장의 판매가격’이고, 줄기니코틴을 생산하는 업체의 입장에서는 줄기니코틴의 시장 판매가격에서 생산원가를 제외한 생산자 마진이 경제성이다. 잎니코틴의 시장 판매가격에 비해 줄기니코틴의 시장 판매가격이 더 높고(2018～2019년 당시 니코틴의 1kg당 시장거래가격: 일반니코틴 미화 OOO달러, 줄기니코틴 미화 OOO달러, 합성니코틴 미화 OOO달러), 줄기니코틴의 생산원가가 더 높더라도 시장 판매가격이 높아 충분한 생산자 마진이 확보되기 때문에 경제성이 충분하다.
(7) 처분청은 그동안 대줄기에서 추출된 니코틴에 대하여 개별소비세 등을 부과하지 아니하였는바, 2020.12.22. 법률 제17647호로 일부개정된 개별소비세법을 적용하여 쟁점니코틴을 개별소비세 부과대상으로 본 것은 부당하다. (가) 관련 업체들이 연초잎 이외의 부분을 원료로 한 니코틴을 이용함으로써 이에 대한 개별소비세 및 부가가치세의 과세가 불가능하게 되자, 입법자는 “신종 담배의 출시에 따른 과세 사각지대 해소를 위하여 연초의 잎이 아닌 다른 부분을 원료로 하는 담배를 담배소비세 부과대상에 추가(...)”하기 위하여 2020.12.22. 법률 제17647호로 개별소비세법을 일부개정하여 ‘담배사업법상 담배와 유사한 것으로서 연초(煙草의) 잎이 아닌 다른 부분을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것’ 등을 담배소비세 과세물품에 추가시켰다. (나) 즉, 종전 개별소비세법상 과세물품의 정의를 담배사업법상 담배로만 규정함으로 인하여 쟁점니코틴과 같이 개별소비세 등을 부과할 수 없는 영역이 존재했다는 것을 과세당국 및 입법자도 인정하고 있는 것이다. 이에, 입법자 등이 법 개정을 통해 이를 해결하려고 하는 상황임에도 불구하고, 처분청이 무리하게 이 사건 각 처분을 한 것은 사실상 개정 개별소비세법을 소급적용한 것과 다름없다.
(8) 처분청의 답변은 아래와 같이 부당하다. (가) ‘청구법인이 객관적인 증빙 자료를 제출하지 못했다’에 대한 반론
1. 처분청은 OOO의 사례를 근거로 마치 모든 OOO업체와 국내의 줄기니코틴 수입업체가 거짓 주장만을 하고 있다는 식으로 주장을 하고 있으나, 청구법인은 H사와 무관한 회사이며, 조사과정에서 과세가 되지 않은 업체들 또한 다수 존재한다. 조사청은 청구법인에게 줄기와 잎에서 추출한 니코틴을 과학적인 성분분석을 통해서 그 차이점을 입증하는 수준이 있어야만 객관적인 증빙자료가 될 수 있다고 주장하였으나, 이는 실현 불가능한 수준의 입증책임을 청구법인에게 요구하는 것이다.
2. 처분청이 주장하는 과세사유는 ① OOO에서 잎니코틴을 생산하였고, ② OOO에서 생산한 잎니코틴을 OOO이 구입하였으며, ③ OOO은 위 잎니코틴을 청구법인에게 판매하였는바, 청구법인이 사용한 쟁점니코틴은 OOO에서 생산한 잎니코틴이라는 것이다.
3. 하지만 처분청의 이러한 주장은 사실이 아니다. OOO과 OOO의 거래는 2014년 이전에 이루어진 거래이고, OOO과 청구법인의 거래는 2018년 이후에 이루어진 거래이다. 처분청도 니코틴의 유통기한을 1년 이내라고 인정을 하고 있고, 실거래상에서의 유통기한은 약 3개월이다. 니코틴은 생물에서 추출한 물질이라서 장기 보관할 경우 제품이 손상되어 사용할 수가 없다. 처분청의 주장대로 유통기한 1년을 반영하더라도 2014년에 생산된 OOO의 잎니코틴을 청구법인이 2018년에 사용하였다는 주장은 성립이 될 수 없는 과세근거이다.
4. 이와 같이 처분청은 청구법인에게는 입증이 불가능한 수준의 무리한 입증책임을 요구하고 있으며, 막상 처분청은 도저히 성립이 될 수가 없는 터무니없는 과세근거를 제시하고 있다. 이러한 상황에서 청구법인에게 객관적인 증빙자료를 제출하지 못했다고 주장하기 보다는 ‘① OOO과 OOO의 거래시기가 언제였는지, ② 거래수량이 얼마였는지, ③ 위의 거래가 청구법인과 어떠한 연관관계가 있다는 것인지’ 이상 3가지에 대한 최소한의 근거제시가 먼저 이루어져야 한다. (나) ‘각종의견서, 논문, OOO의 회신 자료 등에 따르면 줄기에서 니코틴을 추출하는 것은 경제성이 없다’는 주장에 대한 반론 처분청은 각종의견서, 논문등을 근거로 경제성이 없다, 생산비용이 높아서 경제성이 없다고 주장을 하고 있으나 위의 주장은 경제성을 판단하는데 가장 중요한 요소인 시장의 판매가격(거래가격)을 전혀 고려하지 않은 잘못된 주장이다. 학자들의 입장에서는 생산원가(생산성)를 위주로 판단을 하는 것이 합리적일 수 있지만 생산자입장에서 경제성이란 “판매가격-생산원가 = 생산자이익”에서 생산자이익이 있는지 여부가 경제성이다. 처분청이 제시한 각종의견서, 논문 및 생산비용이 높다..등등의 주장은 “생산원가가 높다”는 생산성에 대한 주장이고 이러한 처분청의 주장을 인용하더라도 경제성이 없다는 주장은 사실이 아니다. <참고> 경제성 판단 예시 ㅇㅇㅇ 위의 예시는 줄기니코틴 생산원가가 잎니코틴 생산원가보다 훨씬 높다는 처분청의 주장을 반영하였고, 청구법인이 2018년에 니코틴을 수입할 당시 줄기니코틴 구매가격을 반영한 예시로, 위의 예시를 보면 경제성(생산자이익)은 충분히 있다(당시 1KG당 시세: 일반 니코틴 OOO$ / 줄기 니코틴 OOO$ / 합성 니코틴 OOO$). 청구법인은 당시 잎니코틴보다 비싼 KG당 USD OOO$에 줄기니코틴을 구입하였는바, 이처럼 줄기니코틴과 잎니코틴의 시장판매가격이 다르다는 점을 반영하지 않은채 ‘경제성이 없다’고 보는 것은 잘못된 주장이며, 이러한 처분청의 주장대로라면 합성니코틴은 생산비용이 가장 높아서 경제성이 없다고 주장할 수 있지만, 실상은 합성니코틴의 생산성은 떨어지지만 경제성은 가장 좋은 고부가가치 상품이다. 따라서 생산성, 경제성 등의 개념에 대한 명확한 이해가 없이, 시장판매 단가가 다르다는 점을 반영하지 않은 채 단지 “생산비용이 높아서 경제성이 없다”라는 처분청의 주장은 사실이 아니다. (다) ‘다수의 심판례에서 줄기생산 니코틴의 경제성을 부인하고 개별소비세 과세처분이 정당한 것으로 판단하였다’는 주장에 대한 반론 조사청이 주장하는 유사쟁점의 다수 심판청구에서의 결정례가 본건 조사청 주장의 공신력을 보장하는 것은 아니다. 조사청이 주장하는 근거는 그 자체만으로 공신력이 담보되어야 함에도 불구하고 ‘줄기 니코틴은 모두 과세해야 한다’라는 대전제에 맞추어 여러 정황들을 편향적으로 해석하고 있다. 조사청의 주장대로 이전 심판례에서 개별소비세 과세처분이 정당하다고 판단한 결정사례들은 ① 처분청이 주장하는 사실관계나 근거가 비교적 합리적인 상황에서 ② 청구법인의 주장이 사실과 다르거나 신뢰하지 못할만한 사유가 있기 때문에 과세처분이 합당하다고 판단을 한 것이지, 본 건의 경우처럼, 처분청의 주장이 사실과 전혀 다른데도 과세처분이 정당하다고 판단한 심판례가 아니다. 또한 ③ 조사청은 이건 조사는 “감사원 감사결과와 아무런 연관성이 없다”고 주장을 하고 있는데 이러한 주장은 사실이 아니다. 이상에서 보듯이 처분청의 경우 전혀 사실이 아닌 것을, 마치 사실관계를 입증한 것처럼 주장하고 있고, 다수의 심판례와 본건이 동일한 사안인 것처럼 주장하며 본 건에 대해서도 과세를 하는 것이 합당하다고 주장하지만, 앞서 진행된 심판례에서 드러난 사실관계와 본건의 사실관계는 전혀 다른 문제이다. 처분청이 주장하는 사실관계가 전혀 사실이 아니라는 것이 명백한 상황에서 처분청의 주장대로 앞선 심판례를 본 청구법인에게 그대로 적용할 수 없다. 처분청의 주장대로라면, 일부 비슷하지만 동일한 사안이 아닌 모든 심판에 있어서 앞선 심판례에서 심판청구가 기각이 되는 경우, 이후에 진행되는 심판은 사실관계가 전혀 맞지 않아도 과세를 정당하게 할 수 있다는 논리와 다름없다. (라) 조사청은 청구법인에 대한 세무조사 사유에 있어서 중대한 오류가 있으므로 위법한 비정기조사이며, 청구법인의 과세처분은 부당하다.
1. 청구법인이 2019.7.10. 수령한 세무조사 통지서 조사사유에는 ‘ 국세기본법 제81조의6 제3항 제4호 의 규정에 따라 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’ 에 해당하여 세무조사를 실시한다고 기재되어 있고, 조사청은 이건 조사는 ① 감사원의 감사결과와 아무런 연관성이 없고, ②청구법인의 개별소비세 탈루혐의를 파악하고 조사를 한 것이며, 그 유통과정 파악에는 OOO정부와의 정보교환을, ③ 경제성 여부 판단에는 전문가의 의견을 존중하여 결정하였다고 주장한다.
2. 그러나 조사청이 청구법인의 개별소비세 탈루혐의를 사전에 파악하고 조사를 시작하였다는 주장은 사실이 아니다. 조사청이 유통과정 파악의 근거로 사용한 OOO정부와의 정보교환자료들은 2019.7.10. 청구법인의 비정기세무조사를 실시한 이후부터 OOO정부와 정보교환을 시작하여 수집된 자료이며, 그렇기 때문에 OOO정부와의 정보교환 자료는 모두 2019.7.10. 이후의 날짜로 작성되었다. 또한 경제성 여부 판단에 사용된 전문가 의견서 및 논문 등은 합성니코틴 업자(감사원 감사청구인)로부터 제공받은 탈세제보 자료(AAA 박사 의견서 등)이고, 이러한 전문가 의견서 등은 학자들 관점에서의 일부의견에 불과하고 청구법인에 대한 개별소비세 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 아니므로 이러한 학자들의 의견은 청구법인에 대한 구체적인 탈세제보 자료라고도 볼 수 없다. 따라서 국세기본법제81조의6 제3항 “납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우”에 해당하지 않습니다. 즉, 조사청은 청구법인에 대한 개별소비세 탈루혐의를 정보교환자료들로 사전에 파악 하였다는 주장은 사실이 아니며, 청구법인의 쟁점물품에 대한 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 없었음에도 불구하고 세무조사를 실시한 것이다.
3. 조사청이 적법한 절차와 조사사유로 청구법인의 세무조사에 착수한 것이라면, 청구법인에 대한 개별심리분석을 통하여 작성된 비정기조사대상 “선정검토표” 및 “분석보고서”, 국세청(본청)으로부터 시달 받은 “분석계획서”가 존재할 것이다. 본 사건의 심판부에서 3개의 문서들에 대하여 제출을 요청하신다면, 청구법인의 개별소비세 탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 사전에 있었는지, 아니면 명백한 자료가 없이 세무조사를 시작하고 나서 차후 자료를 수집했는지 확인할 수 있을 것이다. 또한 유통과정을 OOO정부와의 정보교환을 통하여 조사 전에 이미 확보하여 조사결정 하였다는 조사청 주장의 진실 여부를 확인할 수 있을 것이다. 조사청이 청구법인에 대한 세무조사를 하기 이전에 이미 파악하였다고 주장하는 자료들 중에는 “신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료”가 전혀 없었으며, 청구법인에 대한 탈세제보가 있었다 하더라도 구체적이지 않은 전문가 의견서, 논문만으로는“구체적인 탈세제보”가 될 수 없으므로 처분청이 청구법인에 대해 실시한 세무조사는 위법한 세무조사이다.
(1) 담배 대줄기로 니코틴을 생산하는 것은 경제성이 현저히 떨어지므로 대부분의 니코틴이 담배잎과 담배 잎줄기를 사용하여 생산되고 있고, 쟁점니코틴 또한 담배잎과 담배 잎줄기에서 추출된 것이라 보아야 한다. OOO에서는 담배농가로부터 담배잎만을 수매하고, 대줄기는 경제성이 없어 농지에서 바로 폐기처분되거나 자체적으로 비료로 사용되고 있다. OOO 현지에서 줄기 및 뿌리만으로 추출된 니코틴은 추출비용이 훨씬 높고 최소주문량이 200kg 이상은 되어야 하며 가격이 일반 니코틴의 3～4배에 달하여 경제성이 없다. 국내 전문가의 연구자료(OOO 연구소장 이학박사 AAA, 2017.4.10.)에 따르면 담배의 줄기는 잎에 비하여 훨씬 적은 정도의 니코틴 함량을 가지고 있고, 담배 식물에서의 잎과 줄기의 완전 분리 채취는 줄기에 잎맥(leef vein) 등의 단단한 구조물이 부착되어 있어 기술적으로 매우 어려우며, 가공 처리가 어려워 추출에 있어 경제성 면이나 기술적인 면에서 큰 난점이 있어 니코틴 원료로는 경제적 가치가 있다고 보기 어려우며, 연료·펄프·사료 등의 제조에 활용되는 것이 일반적이라는 결론을 내리고 있다. OOO 내 연구소 역시 대량으로 상업용 니코틴을 획득하기 위해서는 연초의 잎으로부터 추출해야 하고, 일반적으로 OOO에서는 연초의 잎만을 수거하여 건조 후 정부가 구매하는 구조이고 뿌리와 줄기는 폐기되는 등 다른 용도로 사용되지 않는다고 결론을 내리고 있다. 따라서 OOO의 니코틴 생산업체로서는 연초의 줄기를 사용하여 니코틴을 추출하는 것보다 차라리 불법 유통되는 연초의 잎을 사용하여 니코틴을 추출하는 것이 훨씬 사업성이 크다고 할 것이고, 실제 OOO 정부에서는 불법 유통 담배잎을 적발하여 소각하고 있다.
(2) 청구법인은 담배의 대줄기를 절단하는 방식인 줄기절단법을 이용하여 연초를 수확한 후 남은 대줄기에서 쟁점니코틴을 추출하였으므로 쟁점니코틴은 연초의 잎 추출물이 아니라고 주장하나, 이는 아래와 같은 사유로 받아들이기 어렵다. OOO에서 줄기절단법을 이용하여 연초를 수확한다고 하더라도 이는 연초의 잎을 사용하기 위한 연초의 잎 수확방법의 하나에 불과하지 이를 근거로 담배의 대줄기에서 쟁점니코틴을 추출하였다고 보기는 어렵다. 또한 청구법인이 쟁점니코틴 생산업체라고 주장하는 OOO 내 OOO 등이 대줄기만을 따로 수거하여 쟁점니코틴을 생산하였다고 볼 수 있는 근거가 없을 뿐만 아니라 오히려 줄기절단법으로 수확한 연초의 대줄기는 대부분 폐기되는 것으로 보이는바, 이를 사용하여 니코틴을 생산하는 것은 사실상 불가능하다는 사실을 보여주고 있다고 할 것이다. 청구법인은 폐기 연경(연초잎의 주맥과 지맥 중에서 궐련형 담배제조에 활용하지 못하는 부분)은 생물농약과 생물유기비료생산원료로만 사용할 수 있을 뿐 이를 니코틴 생산원료로 사용할 수 없다고 주장하나, “OOO OOO 문서”, 협약 등에 의해 OOO을 니코틴 생산에 사용할 수 없도록 되어 있다는 것이 실제 OOO이 니코틴 생산에 사용되지 않았다는 것은 아니다.
(3) 청구법인은 OOO의 연초전매법 규정, OOO 등이 위험화학등록증을 가지고 있는 점, OOO가 연초의 대줄기에서 니코틴을 추출하는 방법에 대한 특허를 출원 중에 있다는 사실을 들어 연초의 대줄기에서 쟁점니코틴을 추출한 사실을 인정하여야 한다고 주장하나, 이는 아래와 같은 사유로 받아들이기 어렵다. 연초전매라 함은 국가가 연초전매품의 생산, 판매와 수입, 수출업무에 대하여 독점적 경영, 획일적 관리를 실행하는 제도이고, OOO은 연초전매법을 통해 담배 전매제도를 강력히 통제하고 있으나 청구법인도 인정하는 바와 같이 담배제품으로 제조된 후의 부산물 등은 모두 OOO 정부에 의하여 수거되므로 오히려 대줄기 등에서 니코틴을 생산하는 것은 어려운 일이다. 청구법인은 OOO 등 쟁점니코틴 생산업체가 OOO정부로부터 니코틴을 취급할 수 있는 위험화학품등록증을 받았다고 주장하나, 이는 전자담배 용액을 위한 줄기니코틴을 생산할 수 있는 권리를 뜻하는 것이 아니라 농약 등 다른 용도로 사용되는 니코틴을 다룰 수 있는 허가를 받은 사실을 의미하는 것으로 볼 수 있다. 또한 OOO가 연초의 대줄기에서 니코틴을 추출할 수 있는 특허를 출원 중에 있다고는 하나, OOO가 연초의 뿌리, 줄기에서 니코틴을 추출할 수 있는 특허를 받은 것이 아니라 특허 출원 중에 있는 것이고, 해당 특허는 OOO 등 쟁점니코틴 생산업체의 특허 출원이 아니며, 우리나라를 포함하여 연초의 대줄기에서 니코틴을 추출할 수 있는 특허권이 등록된 사실은 확인되지 않고 상용화는 더욱 요원한 상황이다.
(4) 청구법인은 OOO 등이 성명서 및 메신저를 통하여 연초의 대줄기에서 쟁점니코틴을 생산한 사실을 증명하였다고 하나, 이는 아래와 같은 사유로 받아들이기 어렵다. OOO은 니코틴이나 담배를 제조할 수 있는 허가를 받지 않고 니코틴 판매 권한만 부여받았고, 2014년 이후 니코틴을 구매한 기록도 없으며, 회사 홈페이지의 회사소개란에는 “폐기 담배잎을 원료로하여 연초 추출물을 생산하고 판매하는 벤처기업”이라고 소개하고 있는바 OOO이 연초 대줄기에서 추출된 니코틴을 생산하였다고 보기 어렵다. 또한 OOO 정부에서 보내온 정보교환 회신문을 보면, OOO은 “살충제, 비료, 제약물질 제조를 위한 니코틴 등을 추출하는 니코틴 폐기물 수집 재활용 권한이 있다 … 담배 제조를 위해 산물을 활용할 수 있는 권한을 부여받은 것은 아니다”라고 하여 담배용 니코틴을 생산할 권한이 없음을 분명히 하고 있다. 또한 “OOO이 수집한 담배 폐기물은 담배잎, 줄기, 재를 포함하고 있다 … OOO이 구매한 담배폐기물에는 잎, 줄기, 재가 섞여 있기 때문에 OOO은 이를 구분하여 구매량을 기록하지 않았다”고 하여 순수하게 연초의 대줄기만으로 니코틴을 생산하지는 않았다는 것을 알 수 있다. 이처럼 OOO은 담배용 니코틴을 생산할 권한이 없을 뿐만 아니라, 생산하였다고 하더라도 원료인 담배폐기물에서 잎 등을 분리할 수 없으므로 쟁점니코틴을 연초의 대줄기만으로 제조하였다고 볼 수 없다.
(5) 청구법인이 수입신고서에 쟁점니코틴을 “OOO”으로 기재하였다고 하여 쟁점니코틴이 연초의 대줄기에서 추출된 니코틴을 뜻하는 것이 아니다. 한국전자담배산업협회에서 기획재정부에 줄기 니코틴(‘nicotine made from tobacco stem’)과 관련하여 stem이 연초의 ‘줄기(stalk)’가 아니라 잎의 구조(잎몸, 잎자루, 잎맥, 턱잎, 잎집) 중 잎맥(stem) 또는 잎자루에 해당한다고 인정하고 있고, 기획재정부에서는 이 경우 담배 잎 성분이 포함되어 있기 때문에 담배에 해당한다고 회신한 바 있다. 또한 관세청에서 청두한국영사관을 통해 회신받은 내용을 살펴보면 OOO 발행 연초폐기물관리법의 통지 관련 규정에 따라 연초의 줄기는 구체적으로 초벌 건조한 담배잎의 주맥과 지맥임을 알 수 있다.
(6) 과세처분에 대하여 합리적인 입증이 있는 경우 그 과세처분은 정당하며, 이와 반대된 주장에 대한 입증은 청구법인측에서 해야 한다. 과세관청은 OOO 정부와의 정보교환을 통해서 쟁점니코틴은 OOO 등이 아니라 OOO에서 생산되어 OOO 등을 통해 국내로 수입되었고, 청구인이 이를 이용하여 담배 용액을 제조하여 국내에 유통하였음을 증명하였다. 또한 OOO의 담배관련 정책, 각종 국내외 연구자료 등에 따르면 담배 대줄기로 니코틴을 생산하는 것은 경제성이 현저히 떨어지고 담배잎과 담배줄기를 사용하여 니코틴을 생산하는 것이 일반적이라 할 것이다. 이와 같은 사정을 종합하여 고려할 때 조사청으로서는 경험칙상 과세요건이 추정되는 사정을 충분히 밝혔다고 할 것이고, 오히려 청구법인이 쟁점니코틴이 합성니코틴 또는 연초의 줄기나 뿌리로부터 추출한 천연니코틴으로서 개별소비세 과세대상이 아니라는 점에 대한 입증책임을 부담한다고 보는 것이 타당하다.
(7) 개별소비세법의 과세범위를 연초의 잎에서 다른 부분에까지 확장한 것이 이 법을 소급적용하였다거나 쟁점니코틴이 본래 과세가 되지 않는 연초의 대줄기에서 생산하였다는 근거가 될 수 없다. 연초의 잎이 아닌 다른 부분으로 제조한 담배에 대하여도 개별소비세의 부과대상이 되도록 개별소비세법이 개정되었으나, 앞서 본 바와 같이 쟁점니코틴은 연초의 잎에서 추출한 니코틴이고, 연초의 대줄기에서 쟁점니코틴을 추출하였다고 볼 수 없는 이상 쟁점니코틴을 개별소비세 과세대상으로 한 것이 개정 개별소비세법의 소급적용이라고 볼 수 없다.
(8) 이 건 세무조사는 착수 전 청구법인에 대하여 신고서와 내부자료 등에 대한 심도있는 분석을 거친 것으로, 분석 결과 국세기본법제81조의6 제3항 제4호에 따라 ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하는 것으로 판단됨에 따라 조사에 착수하였고, 조사 착수 전에 과세자료를 수집하고 분석하는 과정이 있었음은 다른 비정기 법인통합조사와 동일하므로 이 건 세무조사는 관련 법령에 따른 적법한 조사에 해당한다. 청구법인은 조사청이 조사대상 선정검토표, 분석보고서, 분석계획서를 제출해야 한다고 주장하나, 이는 공공기관의 정보공개에 관한 법률제9조와 국세행정정보공개운영지침에 따라 공개가 불가능한 자료이다.