청구인의 배우자 차명계좌에 입금된 쟁점금액이 여러 과세기간에 걸쳐 제공된 진료용역에 대한 대가로 보이는 측면도 있으나, 청구인이 쟁점금액을 해당기간의 선수금으로 회계처리한 사실이 없고, 용역제공시기에 대한 명확한 구분도 없어 용역제공의 완료시기가 불명확하므로 용역대가를 지급받은 날을 수입금액의 귀속시기로 보는 것이 합리적인 점 등에서 쟁점금액 관련 사업소득의 수입시기는 대가를 지급받은 때로 보이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
청구인의 배우자 차명계좌에 입금된 쟁점금액이 여러 과세기간에 걸쳐 제공된 진료용역에 대한 대가로 보이는 측면도 있으나, 청구인이 쟁점금액을 해당기간의 선수금으로 회계처리한 사실이 없고, 용역제공시기에 대한 명확한 구분도 없어 용역제공의 완료시기가 불명확하므로 용역대가를 지급받은 날을 수입금액의 귀속시기로 보는 것이 합리적인 점 등에서 쟁점금액 관련 사업소득의 수입시기는 대가를 지급받은 때로 보이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
OOO서장이 2021.7.7. 청구인에게 한 2017∼2019년 귀속 종합소득세 합계 OOO원의 부과처분(당초 OOO원이 경정·고지 되었으나, 이의신청재결에 따라 OOO원이 감액됨) 중 2019년 귀속 종합소득세 OOO원(현금영수증미발급가산세 OOO원 포함)의 부과처분은 현금영수증미발급가산세 대상금액을 OOO원으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 청구인이 BBB, CCC 등 환자로부터 배우자 AAA 계좌로 입급받은 쟁점금액은 향후 치료 경과에 따라 정산하기로 한 예치금으로, 치료용역의 대가를 확정하고 그 대가의 지급시기를 정하여 지급받은 것이 아니며, 진료대가를 받기로 한 날이 아닐 뿐만 아니라 용역의 제공을 완료한 날도 아니므로 입금된 때를 용역의 공급시기로 볼 수 없다 할 것이어서 처분청이 AAA 계좌에 입금된 날을 수입금액 귀속시기로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 것은 부당하다. (가) 쟁점금액은 환자로부터 받은 예치금 성격의 선수금일 뿐만 아니라 그 금액의 귀속시기도 차명계좌에 입금된 때가 아니다. 청구인이 LLL, BBB, CCC 등 환자로부터 AAA 계좌로 입금받은 쟁점금액의 성격은 향후 치료경과에 따라 정산하기로 한 예치금을 입금한 것이어서 치료용역의 대가를 확정하고, 그 대가의 지급시기를 정하여 지급받은 것이 아니며, 그 입금일도 진료대가를 받기로 한 날이 아닐 뿐만 아니라 용역의 제공을 완료한 날도 아니다. 조사관서는 당초 쟁점세무조사나 이 건 재조사를 하면서 청구인이 제공한 인적용역은소득세법제19조에서 규정하고 있는 사업소득에 해당하는 인적용역이고, 같은 법 시행령 제48조에서 규정하는 인적용역의 수입시기는 ‘용역의 대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’로 인식하여야 하므로 차명계좌인 AAA 계좌에 입금된 일자를 용역의 공급시기로 보아 수입금액의 귀속시기를 확정하여 청구인의 매출누락으로 보아 이 건 종합소득세 부과처분을 하였으나, 총수입금액의 수입시기는 특정한 과세연도에 소득을 귀속시키는 귀속연도를 결정하는 기준이 되는 날을 의미하며, 현행소득세법(제39조 및 같은 법 시행령 제45조부터 제50조까지)에서는 권리의무확정주의에 따라 소득세의 귀속시기에 대해 예시적으로 규정하고 있고, 총수입금액의 귀속년도에 대하여소득세법제39조 제1항에서 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다고 규정하고 있으며, 인적용역에 대한 수입금액의 귀속시기에 대하여는 같은 법 시행령 제48조 제8호에서 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’로 규정하고 있다. 대법원 판례(대법원 2003.12.16. 선고 2001두7176 판결)에서도 ‘익금이 확정되었다고 하기 위해서는 소득의 원인이 되는 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하고, 여기서 소득의 원인이 되는 권리가 그 실현 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 여러 사정을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다’고 판시하였는바, 이 건에 있어 청구인이 환자로부터 치료개시 초에 입급받은 금액은 향후 치료경과에 따라 정산하기로 한 예치금을 입금한 것으로 향후 이에 대응하는 치료용역을 미래에 제공해야 할 의무를 지고 있으며, 일부 환자는 입금한 이후 치료가 개시되지 아니한 경우도 있고, 기타 일부 환자는 치료가 끝나지 아니하여 현재까지도 치료용역을 제공하고 있을 뿐만 아니라, 치료중인 환자 중 상당 수가 치료에 불만을 제기하여 환불하는 사례가 빈번하게 발생하고 있다면 입금된 금액에 대해 추후 반환의무가 없다고 할 것이어서 차명계좌에 입금된 대금은 ‘입금된 즉시 익금으로 확정되었다’고 볼 수 없는 것이며, 청구인의 수입금액으로 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되기 위해서는 환자가 그 대금을 입금한 이후 청구인이 환자들에게 치료용역을 제공하고 나서 그 치료용역의 대가를 확정할 때 청구인의 매출로 볼 수 있을 것이므로 처분청의 과세이유와 같이 계좌에 입금된 즉시 청구인의 수입금액으로 볼 수는 없다 할 것이다. 따라서 쟁점금액이 차명계좌에 입금된 시점에 청구인이 환자와 치료비를 얼마로 하기로 정산 또는 확정된 것으로 볼 수 없고, 쟁점금액의 입금시점에는 치료에 대한 성공여부가 불투명한 단계에 있었을 뿐만 아니라 치료용역을 제공할 의무가 완료되지 아니한 상태였으므로 쟁점세무조사 종료일까지도 미집행된 쟁점금액은 인적용역의 공급시기가 아직 도래하지 아니하였기에 청구인의 총수입금액으로 볼 수 없다. (나) 법원 판결에서도 입금된 때에 권리의무가 확정된 것으로 볼 수는 없다고 하였다. 입금된 시기의 수입금액에 해당하는지 여부에 관한 법원 판례에서는 ‘계좌에 입금된 사실 자체만으로는 매출로 보아 과세처분을 하는 것은 위법하다’고 판시(대법원 2015.6.23. 선고 2012두7776 판결)한 바 있고, 소득의 귀속시기에 관하여 이른바 권리확정주의를 채택하고 있으므로, 소득세 과세대상이 되는 소득은 현실적으로 실현되었을 필요는 없고 적어도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되면 족하다 할 것인데, 구체적으로 어떠한 사실을 가지고 소득이 발생할 권리가 성숙·확정되었다고 할 것인가는 일의적으로 말할 수 없고, 개개의 구체적인 권리의 성질이나 내용 및 법률상, 사실상의 여러 사항들을 종합적으로 고려하여 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 할 것이며(OOO행정법원 1999.8.18. 선고 98구12818 판결 참조), 또한 유사사건에 대한 국세청 심사결정례(심사 2001-0122, 2001.6.1, 일부인용)에서도 ‘용역의 공급시기는 각 행사별로 행사기간이 종료되는 시점을 역무의 제공이 완료되는 때로 보아야 할 것임에도 조사청이 특정 행사를 시작하기 전에 행사참가자들로부터 참가비 등을 청구인의 예금통장으로 송금받은 일자를 공급시기로 본 것은 잘못되었다’고 판단하고 있는바, 이러한 판례와 해석사례에 비추어 볼 때 청구인이 차명계좌에 입금된 쟁점금액의 입금시점에 환자와 치료비에 대한 수수금액을 확정하였다는 증거가 있거나 1회 진료(치료)만으로 환자에 대한 치료가 완료되어 향후 용역제공의무가 없는 상태에 있었다면 쟁점금액을 수령한 시점에 권리의무가 확정되어 즉시 수익으로 인식해야 하는 것이 타당하다 할 것이나, 쟁점금액 수령시점에는 향후 치료 경과에 따라 정산하기로 한 예치금을 입금한 것으로 치료에 대한 성공여부가 불투명한 단계에 있었고, 이 건과 같이 치매, 알츠하이머 등 불치병에 대한 치료는 장기간에 걸쳐 치료하여야 하는 사안으로 용역제공의 단계를 구분하기에는 어려움이 있으므로 용역제공에 대한 수익인식은 치료용역이 제공되었을 때 인식하여야 하며, 이때 확정되는 대가(매출)를 수익으로 인식하여야 하는 것이다. 따라서 치료용역 제공의무의 이행이 완료되지 아니한 상태였음에도 처분청이 쟁점금액의 수령시점을 수입금액 귀속시기로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 것은 부당하다. (다) 내원 환자인 BBB이 제기한 소장에서 진료비를 예치하고 있음을 주장하고 있는 사실을 보더라도 쟁점금액의 성격은 선수금임을 알 수 있다. 치료에 불만을 품고 이미 지급한 치료비 반환을 청구한 BBB은 청구인을 상대로 (병원비)부당이득금 청구소송을 제기하면서 소장의 청구이유에서 청구인은 진료비를 OOO원씩 비정기적으로 지급받아 예치해 두고 일정기간 치료 후 현금영수증을 발행하는 방식으로 운영하고 있음을 주장하고 있다. BBB은 알츠하이머 치매진단을 받은 자로 실명에 가까운 안과질환이 있어 2019년 2월부터 청구인으로부터 안과진료를 받았고, 2019년부터 2021년까지 총 OOO원을 AAA의 계좌로 입금하였으나, 청구인의 치료 및 진료비청구에 문제를 제기하면서 2021.7.14.에는 청구인을 상대로, 2021.12.20.에는 AAA를 상대로 치료비에 대한 부당이득금 청구소송을 제기하였다. BBB이 제기한 소장의 청구원인 내용에 의하면, BBB은 지인의 소개로 2018년 11월경 청구인이 운영하는 병원에 내원하여 안과치료를 상담하고 2019년 2월경부터 1주일에 2〜3 차례 눈치료를 받았으며 이에 대한 진료비 지급에 관하여는 “ 원고(BBB)는 2019.2.14.부터 피고(청구인)로부터 수 회에 걸쳐 OOO원에서 OOO원에 달하는 막대한 치료비를 요구 받아 왔고, 요구받을 때마다 현금, 계좌이체, 신용카드결제 등의 방법으로 총 OOO원을 지급하였습니다(매 방문시마다 그 진료내용에 해당하는 진료비를 지급하는 것이 아니라, 일단 원고가 OOO원 이상의 비용을 비정기적으로 예치하여 두고, 일정기간 치료 후에 현금영수증을 발행받는 방식으로 비용을 처리하였습니다).”라고 주장하였다(실제 입금액은 AAA를 상대로 제기한 소장에 기재된 OOO원임). BBB은 쟁점세무조사 당시 102회에 걸쳐 치료 중인 환자였고, 2020년 이후에도 현재까지 계속하여 치료하는 환자임을 이유로 2019년에 입금한 총액 OOO원에서 청구인이 현금영수증을 발행한 OOO원을 초과하는 OOO원은 조사대상 과세기간 종료일(2019.12.31.) 기준으로 선수금(예치금)에 해당하므로 청구인의 2019년 수입금액으로 볼 수 없는 것인바, 그럼에도 조사관서는 2019년에 AAA 계좌에 입금된 금액 OOO원 전부가 청구인의 수입금액에 해당한다고 보아 현금영수증을 부족하게 발행한 차액 OOO원을 매출누락으로 보아 수입금액 누락액에 포함시켰으므로 이는 부당하다. 또한, BBB은 치매진단을 받은 안과질환 환자로, 2019.2.14.부터 안과진료를 받으면서 2019년부터 2021년까지 총 OOO원을 AAA의 계좌로 입금한 사실에 대하여 청구인이 BBB에게 발행한 영수증의 기재 내용을 보면, 2019.2.14. 현금으로 OOO원(2018.2.18. AAA OOO은행 계좌에 이체입금된 금액임)을 받고 “본인은 위 금액을 눈 치료비 중 제1차 선수금조로 정히 영수하고 본 영수증을 발부함”이라고 기재되어 있고, 2019.12.19.자 OOO원을 수령한 영수증과 2020.2.20. 발행한 영수증에도 선수금조로 영수한다는 사실을 기재하여 영수증을 발행하였는바, 위와 같이 BBB이 청구인을 상대로 제기한 소장의 청구주장과 같이 청구인은 진료할 때마다 진료비를 받는 것이 아니라 OOO원 이상을 비정기적으로 예치하여 두고 일정기간 치료한 후에 현금영수증을 발행한 사실을 인정할 수 있고, 비정기적으로 OOO원을 받을 때마다 선수금조로 영수한다는 영수증을 발행한 사실이 있으므로 청구인이 AAA 계좌로 입금받을 당시에는 치료비가 확정된 것도 아니었으며, 입금될 당시에는 예치금에 불과할 뿐 치료비로 받은 것도 아니었고, 아직 진료가 완료된 것도 아니었으므로 계좌에 입금된 때에 청구인의 익금으로 확정하여 수입으로 볼 수는 없는 것이다. (라) 쟁점금액 중 BBB 외에 다른 환자들의 입금액도 다음과 같은 사유로 매출누락으로 보기는 어렵다.
1. 환자 중 CCC은 쟁점세무조사 당시 388회에 걸쳐 치료 중이었던 환자로 2020년 이후 현재까지도 계속하여 치료하는 환자라고 한다면 조사대상 과세기간 종료일(2019.12.31.) 현재 남아있는 예치금 잔액 OOO원은 선수금에 해당한다 할 것이다. CCC은 2017.12.7.부터 2019.12.12.까지 수차례에 걸쳐 총 OOO원을 AAA 계좌로 입금하였고, 청구인은 같은 기간 OOO원의 현금영수증을 발행하여 조사대상 과세기간 종료일(2019.12.31.)을 기준으로 예치금 잔액 OOO원이 남아있었는바, 이는 예치금이므로 선수금으로 보아야 한다. 청구인이 2020.1.1. 이후에도 CCC에 대하여 OOO원 상당의 현금영수증 발행 사실이 확인되고 CCC이 향후 계속 치료를 희망하는 내용을 확인서를 작성하였는바, CCC이 현재까지 계속 치료 중인 사실을 고려하더라도 과세기간 종료일 현재 남아있는 선수금에 해당하는 OOO원은 과세대상에서 제외되어야 한다.
2. 환자 중 DDD은 자신을 포함한 가족 전체가 치료대상으로 보호자인 EEE 등이 2017.11.6.부터 2019.2.8.까지 수차례에 걸쳐 총 OOO원을 AAA 계좌에 입금하였고, 청구인은 같은 기간 OOO원의 현금영수증을 발행하여 조사대상 과세기간 종료일(2019.12.31.)을 기준으로 예치금 잔액 OOO원이 남아있었는바, 이는 예치금이므로 선수금으로 보아야 한다. 조사관서는 DDD 환자의 보호자이며 입금자인 EEE 명의로 계속치료 의사가 있다는 확인서를 제출하였음에도 불구하고 다른 증빙이 없다는 이유로 선수금이라는 사실을 인정하지 아니하고 계좌에 입금된 때에 청구인의 수입금액에 해당한다고 하여 이를 수입금액 누락액으로 보았으나, EEE의 확인서 내용과 같이 환자의 보호자가 환자의 상태에 따라 계속 진료를 요청하고 있으므로 과세기간 종료일(2019.12.31.) 현재 잔액 OOO원은 과세대상에서 제외하여야 한다.
3. 환자 중 FFF는 2018.7.18. AAA 계좌에 OOO원을 입금하고 치료를 받는 중에 치료 효과에 불만을 제기하고 계약취소를 요구하면서 환불요청을 한 상태이며, 환자 중 GGG은 2018.4.11.부터 2018.7.31.까지 3차례에 걸쳐 OOO원을 AAA 계좌에 입금하였으나, 2018.4.21. 최초 상담 이후 환자의 상태 악화로 청구인으로부터 한 차례도 진료를 받지 못하여 잔액 OOO원 전부가 선수금으로 예치되어 있고, 다른 환자인 HHH, III, JJJ, KKK도 치료경과에 따라 현금영수증을 발행하였으나 일부는 환자의 상태가 계속 진료를 할 수 없어 치료 대기 중에 있는바, 따라서 조사대상기간 종료일(2019.12.31.) 현재 남아있는 선수금 잔액인 쟁점금액(OOO원)은 매출누락 금액에서 제외되어야 한다. (마) 청구인은 이 건 재조사 경정 이후 2021년 귀속 종합소득세 신고를 하면서 계정별원장에 2020년 기말에서 2021년으로 이월된 선수금 계정에 OOO원을 계상하였고, 이 중 2021년에 치료용역이 제공된 OOO원에 대하여 현금영수증을 발행한 후의 잔액 OOO원을 2021년 기말 선수금 잔액으로 장부에 계상하였으며, 청구주장을 근거로 2019.12.31.자 기말에 남은 선수금 잔액은 쟁점1금액인데, 동 금액에 대하여 환자별로 변동된 상황을 보면, BBB의 경우 2020년 1월 이후 추가 입금받은 금액과 진료용역을 제공한 만큼의 현금영수증을 발행함에 따라 2020.12.31.자 이월된 선수금 잔액은 OOO원이고, 2021년 중 OOO원 상당의 진료용역을 제공하고 현금영수증을 발행하여 2021.12.31. 현재 선수금 잔액 OOO원이 장부에 계상되어 있으며, CCC의 경우 2019.12.31.자 선수금 잔액은 OOO원인데, 2020년 중 OOO원 상당의 진료용역을 제공하고 현금영수증을 발행하여 2021.12.31. 현재 OOO원이 선수금 잔액으로 장부에 계상되어 있다. 청구인이 2017년에 병원을 개설한 이후부터 2019년 12월까지 청구인의 사업용계좌를 사용하지 아니하고 배우자 AAA 명의의 계좌로 진료비 등을 입금받은 이 건에 있어서는 어쩔 수 없이 청구인이 장부에 선수금으로 계상할 수 없었던 부득이한 면이 있었고, 이후 조사관서의 재조사 결과에 따라 재결정을 한 이후인 2021년부터는 장부상 선수금을 계상하고 진료대가만큼 차감하여 정산을 하고 있으므로 처분청의 의견과 같이 선수금으로 계상하지 아니하였기 때문에 차명계좌에 입금한 때를 수입금액 귀속시기로 보아 과세처분이 정당하다는 처분청의 의견은 타당하지 아니하다.
(2) 처분청의 이의신청재결에 따른 재조사 결과, 2019년 귀속 종합소득세 현금영수증미발급가산세 대상금액으로 산정한 OOO원 중 2019년도에 치매치료 계약 취소가 인정되어 처분청이 2019년 귀속 수입금액에서 제외한 OOO원과 당초 경정시 기 매출신고 인정액 OOO원에 대한 현금영수증미발급가산세는 감액되어야 한다[처분청 재조사 경정에 따른 2019년 전체 신고누락금액은 △OOO원으로 대상금액 OOO원 전체가 현금영수증미발급가산세 대상에서 제외되어야 하는 것으로 보이나, 이는 처분청이 2018년 LLL의 입금액 OOO원을 2019년 수입금액에서 차감하면서 발생한 것으로, 동 OOO원을 감안하면 잔존 가산세 대상금액은 OOO원(OOO원-OOO원)이다]. 처분청은 청구인과 LLL의 치매치료 계약 취소를 인정하여 LLL이 2019년 중 차명계좌에 입금한 OOO원을 수입금액에서 제외하였는바, 사정이 이러함에도 재조사 결과에 따른 2019년 귀속 종합소득세 경정결의시 당초 현금영수증미발급가산세 대상에 포함하였던 매출누락액 OOO원과, 당초 경정시 기매출신고분으로 인정하였던 OOO원에 대한 현금영수증미발급가산세를 감액조정하지 아니하였으므로 이를 감액하여야 한다(감액 후 잔존 가산세 대상금액은 OOO원이므로 이에 대한 OOO원의 가산세만 부과되어야 한다).
(1) 세법상 인적용역에 해당하는 진료용역의 귀속시기는 “대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날”로 하고 있는바(대법원 2016.3.10. 선고 2015두52944 판결), 조사관서가 쟁점1금액이 차명계좌에 입금된 일자를 용역의 공급시기로 보아 수입금액 귀속시기를 확정·과세한 처분은 정당하다. 청구인은소득세법규정에 따라 총수입금액의 수입시기를 권리의무확정주의에 따라 소득세의 귀속시기를 판단해야 하고, 수익 인식의 경우 청구인과 환자가 합의하에 확정한 금액을 수익으로 인식하여야 하며, 합의되지 않은 금액은 선수금(예치금) 내지 보증금으로 수입금액에서 제외되어야 한다고 주장하면서 용역의 수입금액 귀속시기에 대하여 여러 판례와 질의회신을 인용하였으나, 청구인이 제공한 인적용역은 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 ‘인적용역’에 해당(OOO행정법원 2014.10.8. 선고 2014구합50101 판결)하며, 이는소득세법제19조에서 규정하고 있는 사업소득에 해당하는 인적용역에 해당하므로 따라서 같은 법 시행령 제48조에서 규정하는 해당 인적용역의 수입금액 귀속시기는 “용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날”로 인식하여야 한다. 백번 양보하여, 청구인의 주장대로 권리의무확정주의에 따라 차명계좌로 입금받은 금액 중 일부 금액을 향후 치료경과에 따라 정산하기로 한 선수금(예치금)을 입금한 것으로 본다 하더라도, 청구인은 익금의 귀속시기를 객관적인 기준이나 세법 규정과 무관하게 자의적으로 판단하여 매출을 인식하였고, 장부에 선수금으로 부기하지도 아니하였다. 청구인이 종합소득세 신고시 제출한 대차대조표상 선수금(예치금) 명목으로 계상된 금액은 전혀 없고, 그 내역을 확인할 수 없으며, 오히려 일부 환자에 대해서는 차명계좌를 사용하여 매출누락 하였음을 시인하기도 하였다. 청구인이 확인해 주지 않은 입금자들 또한 청구인이 매출누락으로 인정한 환자들과 같은 패턴으로 현금입금 되었음이 확인되어 소명요청을 하였는바, 청구인이 입금내역에 대한 객관적인 자료 및 증빙을 제출하지 않은 입금액에 대하여는 매출누락으로 판단하였으므로 이는 정당하다. 청구인은 자신이 제출한 BBB 환자의 영수증을 근거로 마치 정상적인 약정서나 계약서를 작성하고 그 내용에 따라 받은 선수금이라고 주장하나, 난치병에 시달리는 환자측이 경과가 없다고 치료에 불만을 제기하여 환자에게 돌려준 진료비와 관련된 내용의 실제 약정서나 계약서를 작성한 사실은 없고, 단지 환자측의 강한 불만에 어쩔 수 없이 환불을 한 것이며, 이는 청구인이 제출한 소송자료 중 환자의 입장을 보면 잘 나타나 있고, 청구인이 주장하는 선수금(예치금)은 세법상 인정할 수 없는 철저한 개인의 자의적 판단에 의한 것임을 알 수 있으며, 청구인이 재조사 당시 작성한 확인서에서도 수입금액 누락사실을 인정한 사실이 있다.
(2) 청구인은 환자 중 LLL은 진료계약이 취소되었으므로 2019년도에 LLL이 차명계좌에 입금한 것으로 처분청이 재조사 결정에 따른 감액경정시 수입금액에서 제외한 OOO원과 당초 경정시 기매출신고분으로 인정한 OOO원에 대한 현금영수증미발급가산세를 감액조정해야 한다고 주장하는바, 현금영수증미발급가산세의 경우 입금시점에 청구인이 현금영수증을 발급하였어야 함에도 미발급하였으므로 입금시기를 기준으로는 가산세 부과가 정당하다 할 것이고, 다만, 350백만원의 경우 당초 신고된 부분과 관련된 것으로 중복되었으므로 이는 감액조정 대상으로 보인다.
① 차명계좌 입금액 중 쟁점금액을 매출누락액으로 보아 종합소득세를 부과한 처분의 당부
② 2019년 귀속 종합소득세 관련 현금영수증미발급가산세 부과가 잘못되었으므로 이를 경정하여야 한다는 청구주장의 당부
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. (2) 소득세법 제19조 (사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 제21조 제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다.
16. 보건업 및 사회복지서비스업(대통령령으로 정하는 사회복지사업은 제외한다)에서 발생하는 소득 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다. 제81조(가산세) ⑪ 제162조의3 제1항에 따라 현금영수증가맹점으로 가입하여야 할 사업자가 이를 이행하지 아니하거나 현금영수증가맹점으로 가입한 사업자가 같은 조 제3항 또는 제4항을 위반하여 현금영수증을 발급하지 아니하거나 사실과 다르게 발급한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 해당 과세기간의 결정세액에 더한다. 다만, 제2호의 경우 현금영수증의 발급대상 금액이 건당 5천원 미만인 경우는 그러하지 아니하다.
1. 현금영수증가맹점으로 가입하지 아니한 경우: 가입하지 아니한 기간(제162조의3에 따른 가입기한의 다음 날부터 가입일 전날까지의 일수를 말한다. 이하 이 호에서 "미가입기간"이라 한다. 이 경우 미가입기간이 2개 이상의 과세기간에 걸쳐 있으면 각 과세기간별로 미가입기간을 적용한다)의 수입금액(현금영수증가맹점 가입대상인 업종의 수입금액만 해당한다)의 100분의 1에 해당하는 금액. 이 경우 미가입기간의 수입금액은 다음 계산식에 따라 산출한다. 수입금액 = 해당 과세기간의 수입금액 × 미가입기간 / 365(윤년에는 366)
2. 현금영수증을 발급하지 아니하거나 사실과 다르게 발급하여 제162조의3 제6항 후단에 따라 관할 세무서장으로부터 통보받은 경우: 해당 과세기간의 거래에 대하여 통보받은 건별 미발급금액 또는 건별로 사실과 다르게 발급한 금액(건별로 발급하여야 할 금액과의 차액을 말한다)의 각각 100분의 5에 해당하는 금액(건별로 계산한 금액이 5천원에 미달하는 경우에는 5천원으로 한다) 제162조의3(현금영수증가맹점 가입ㆍ발급의무 등) ④ 제1항에 따라 현금영수증가맹점으로 가입하여야 하는 사업자 중 대통령령으로 정하는 업종을 영위하는 사업자는 건당 거래금액(부가가치세액을 포함한다)이 10만원 이상인 재화 또는 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우에는 제3항에도 불구하고 상대방이 현금영수증 발급을 요청하지 아니하더라도 대통령령으로 정하는 바에 따라 현금영수증을 발급하여야 한다. 다만, 제168조, 법인세법 제111조 또는 부가가치세법 제8조 에 따라 사업자등록을 한 자에게 재화 또는 용역을 공급하고 제163조, 법인세법 제121조 또는 부가가치세법 제32조 에 따라 계산서 또는 세금계산서를 교부한 경우에는 현금영수증을 발급하지 아니할 수 있다. (3) 소득세법 시행령 제48조 (사업소득의 수입시기) 사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날. 다만, 연예인 및 직업운동선수 등이 계약기간 1년을 초과하는 일신전속계약에 대한 대가를 일시에 받는 경우에는 계약기간에 따라 해당 대가를 균등하게 안분한 금액을 각 과세기간 종료일에 수입한 것으로 하며, 월수의 계산은 해당 계약기간의 개시일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 1개월로 하고 해당 계약기간의 종료일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 이를 산입하지 아니한다. 제210조의3(현금영수증가맹점의 가입 등) ⑫ 법 제162조의3 제4항 본문 또는 같은 조 제7항에 따라 현금영수증을 발급하는 경우에는 재화 또는 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 날부터 5일 이내에 무기명으로 발급할 수 있다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의해 확인되는 이 사건 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인의 2017년〜2019년 귀속 종합소득세 신고내역과 처분청이 당초 2017년〜2019년 기간 중 청구인의 배우자 AAA 명의의 차명계좌에 입금된 금액 중 OOO원을 2017년〜2019년 귀속 종합소득 수입금액 신고누락액으로 보아 경정고지한 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인의 종합소득세 신고내역 및 처분청 경정내역 ㅇㅇㅇ (나) 청구인은 위 <표2>의 경정고지분에 대하여 2021.10.5. OOO청장에게 이의신청을 제기하였고, OOO청장은 2021.12.23. 조사관서가 청구인의 배우자 AAA 명의의 차명계좌에 입금된 금액 중 청구인의 종합소득 수입금액 신고누락액으로 본 OOO원에 대하여 사실관계를 재조사한 후 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 정하도록 결정하였으며, 조사관서는 위 이의신청 재결에 따라 2022.2.7.부터 2022.4.30.까지 차명계좌 입금액이 수입금액 제외사유에 해당하는지 여부에 대한 재조사를 실시하여 청구인이 선수금이라고 주장한 쟁점금액은 당초 과세가 정당하다고 하면서도, AAA 본인의 계좌간 대체입금액, 반환금, 병원수입금액과 무관한 개인적 차입금 등 OOO원은 수입금액에서 제외하는 것이 타당하다고 판단한 후, 동 재조사 내역을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2022.5.30. 청구인의 과세기간별 종합소득세를 위 1. 처분개요 <표1>과 같이 재경정·결정(종합소득세 OOO원을 감액하여 OOO원으로 경정) 통지하였다. (다) 국세통합전산망 조회자료에 의하면, 청구인은 아래 <표3>과 같이 2017.2.16. OOO에서 ‘OOO’이라는 상호로 의원을 개업하여 현재까지 계속 사업을 하고 있는 것으로 나타난다. <표3> 청구인 개인별총사업이력 ㅇㅇㅇ (라) 국세통합전산망 조회자료에 의하면, 청구인의 배우자 AAA는 2018.10.26.부터 현재까지 OOO에 소재한 주식회사 AAA의 대표자로 재직하면서 경영컨설팅업을 영위하는 것으로 나타나고, 해당 법인의 2018〜2019사업연도 법인 수입금액은 “OOO”이며, 그 밖에 AAA의 다른 사업이력은 확인되지 아니한다. (마) 조사관서는 청구인이 2016년부터 배우자 명의의 차명계좌를 통해 매출액을 누락한 사실을 확인하고, 2020.2.20. 청구인에게 해명자료를 제출할 것을 안내하였는바, 조사관서가 청구인에게 보낸 “해명자료 제출 안내”에 따르면, 쟁점사업장에서 발생한 매출액에 대하여 사업용 계좌가 아닌 다른 계좌로 지급받은 부분과 관련하여 과세자료가 발생하여 사실관계를 확인하기 위하여 배우자 AAA의 OOO은행(OOO)의 2016년∼2018년 입출금 거래내역과 입금액 중 기신고한 금액 및 사업무관 금액과 이에 대한 증빙자료를 제출할 것을 안내하였고, 청구인은 이와 관련하여 2020.4.9. “해명요청에 대한 입장문”과 “특수한 거래 사유 설명”이라는 자료를 제출하였는데, 해명요청에 대한 입장문에서는 과세당국이 직접 입금자 인적사항 및 그 입금사유를 조사해 주길 요청한다고 기재하였으며, 청구인이 특수한 거래라고 해명한 것과 관련하여 계약서 등 객관적인 입증자료는 제출하지 않은 것으로 확인된다.
(2) OOO청장의 이의신청재결에 따른 조사관서의 재조사 결과 세부내역은 다음과 같다. (가) 조사관서는 OOO청장의 이의신청재결(재조사)에 따라 2022.2.7.부터 2022.4.30.까지 차명계좌 입금액 OOO원에 대한 재조사를 실시하였는바, 재조사 결과 유형별 분류내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 재조사 결과 유형별 분류 (ㅇㅇㅇ (나) 조사관서의 재조사에 따른 수입금액 제외 세부내역(보충조서)에 의하면, 환자 LLL이 2018∼2019년까지 입금한 OOO원의 경우, 환자 가족의 불만으로 치료가 중단되었고, 2019년 12월 전액 환불 확정된 것이 확인되어 2019년 수입금액에서 차감하기로 한 것으로 나타난다. (다) 처분청이 제시한 쟁점사업장의 2019년도 현금영수증매출내역서에 의하면, 2019.1.3.부터 2019.12.27.까지 BBB 등 환자 등에게 총 OOO원의 현금영수증 승인거래를 한 것으로 나타나는바, 조사관서는 당초 경정시 청구인의 2019년 매출누락액을 OOO원으로 보고 동 금액에 20%를 적용한 OOO원으로 현금영수증미발급가산세를 부과하였으나, 재조사 결정에 따른 경정시 매출누락액은 △OOO원으로 △OOO원이 감액(2018년 수입금액누락분 OOO원이 포함되어 있고 차감시 순 감액분은 △OOO원임)되었음에도 현금영수증미발급가산세 대상금액은 OOO원만 차감된 OOO원으로, 여기에 20%를 적용한 OOO원이 여전히 현금영수증미발급가산세로 남아있는 것으로 나타난다.
(3) 청구인은 처분청이 OOO청장의 이의신청재결에 따른 조사관서의 재조사 결과에 따라 청구인이 선수금으로 소명한 쟁점금액에 대하여 과세처분 유지를 한 것은 부당하다고 주장하며, 아래 <표5>의 선수금 내역표를 제시하였고, LLL이 2018년〜2019년 중 배우자 차명계좌에 입금한 OOO원의 경우 처분청이 2019년 12월 치료계약이 해지된 사실을 확인한 후, OOO원 전액을 2019년 수입금액에서 감액하였음에도 불구하고 입금당시를 기준으로 현금영수증미발급 사실은 유효한 것으로 보아 이에 대한 가산세 감액을 하지 않은 것은 부당하고, 당초 경정시 기 매출신고분으로 인정한 OOO원에 대한 현금영수증미발급가산세도 감액되지 않은 것은 부당하다고 주장하고 있다. <표5> 선수금 내역표(2019.12.31.이전 입금액 기준) ㅇㅇㅇ 또한, 청구인은 쟁점금액이 선수금에 해당한다는 증빙으로 환자 중 BBB이 2021.7.14. 및 2021.12.20. 청구인과 배우자를 대상으로 제기한 부당이득금반환청구소송 관련 소장과, 청구인이 선수금을 수령한 사실과 관련하여 작성·교부한 영수증, 환자 CCC과 DDD 환자의 보호자 EEE가 작성한 확인서(조사종결일 기준 잔액은 예치금에 해당한다는 주장관련)를 제시하였고, 위 선수금에 대하여 예치 이후 진료경과에 따라 현금영수증을 발행하였다고 주장하며 관련 증빙으로 BBB과 HHH 등 환자의 진료기록표를 제시하였으며, 2019년도 선수금누락분을 2021년도 계정별원장(선수금)의 기초분에 부기하였고 2021년도 발생 선수금부터는 정상적으로 장부에 부기하였다고 주장하며 쟁점사업장의 2021년도 선수금 계정별원장(2019년 선수금누락분 OOO원 부기)과 재무상태표(부채-선수금 OOO원 부기)를 제시하였고, LLL 환자의 경우 2019년도에 진료계약이 취소되어 입금액 전액이 수입금액에서 제외되어야 한다고 주장하며 관련 증빙으로 세무대리인 MMM 세무사가 2022년 4월 작성한 LLL 입금 및 계약취소 관련 검토서를 제시하였다.
(4) 청구인이 자신의 주장과 관련하여 제시한 2017〜2019년 귀속 종합소득세 수입금액 및 매출누락, 소득금액 및 총결정세액의 증감내역은 아래 <표6>과 같다. <표6> 청구인 제시 종합소득세 수입금액 및 고지세액 증감 내역표 ㅇㅇㅇ
(5) 처분청은 추가로 제출한 답변서에서 이의신청 재조사 결과 과세유지된 선수금(쟁점금액 OOO원)은 2017년 OOO원, 2018년 OOO원, 2019년 OOO원으로 구성되어 있는데, 2019년 OOO원은 조사관서의 재조사에 따른 2019년도 현금영수증미발급가산세 대상금액인 OOO원(당초 OOO원)에 포함된 금액이라고 기술하였다. 또한, ‘재조사 결과 유형별 분류’는 이의신청 재조사결정 주문 상의 수입금액 신고누락액(OOO원)을 유형별로 분류한 것인데, 청구인이 쟁점②에서 당초 경정시 처분청이 2019년도 기 매출신고분으로 인정하였다고 주장하는 OOO원은 당초 조사시 기 신고부분으로 최초 조사팀에서 수입금액 제외로 이미 판단한 내용이고, 이를 차명계좌의 총 입금액(OOO원)에서 차감하였으므로 재조사 결과 유형별 분류의 기준금액인 OOO원과는 무관하며, 다만 OOO원이 중복된 것으로 현금영수증미발급가산세 대상금액 OOO원에서 차감할 금액이라는 사실은 확인된다고 기술하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 BBB, CCC 등 환자로부터 배우자 AAA 계좌로 입급받은 쟁점금액이 향후 치료경과에 따라 정산하기로 한 예치금으로 진료용역 제공에 따라 확정된 대가가 아닐 뿐만 아니라 입금된 때를 용역의 공급시기로 볼 수 없으므로 쟁점금액이 입금된 날을 수입금액의 귀속시기로 본 것은 부당하다고 주장하나, 소득세법 시행령제48조 제8호에서 인적용역의 제공 관련 사업소득의 수입시기는 용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날로 한다고 규정하고 있는바, 동 규정의 개정취지가 이미 용역대가가 지급되었음에도 장기간 수입시기가 지연되는 문제점을 해소하기 위한 데에 있는 점, 청구인의 배우자 차명계좌에 입금된 쟁점금액이 여러 과세기간에 걸쳐 제공된 진료용역에 대한 대가로 보이는 측면도 있으나, 청구인이 쟁점금액을 해당기간의 선수금으로 회계처리한 사실이 없고, 용역제공시기에 대한 명확한 구분도 없어 용역제공의 완료시기가 불명확하므로 용역대가를 지급받은 날을 수입금액의 귀속시기로 보는 것이 합리적인 점, 청구인이 환자들에게 작성하여 준 영수증 또한 선수금이라고 기재만 되어 있을 뿐, 어느 과세기간 귀속 여부에 대한 기재가 없고, 용역공급의 시기나 종기와 관련된 약정서나 계약서 등의 제시도 없어 청구주장에 개연성이 있다고 보기 어려울 뿐만 아니라 청구인이 재조사 당시인 2022년 4월 작성한 확인서에서 쟁점금액을 신고누락한 사실이 있다고 인정한 점 등에서 쟁점금액 관련 사업소득의 수입시기는 대가를 지급받은 때로 보이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(7) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 조사관서가 이의신청 재조사 결과에 따라 2019년 귀속 종합소득세 현금영수증미발급가산세 대상금액으로 산정한 OOO원 중 2019년도에 치매치료 계약 취소가 인정되어 처분청이 2019년 귀속 수입금액에서 제외한 OOO원과 당초 경정시 기 매출신고 인정액 OOO원에 대한 현금영수증미발급가산세는 감액되어야 한다고 주장한다. (나) 이 건에 있어 조사관서의 재조사에 따른 2019년 전체 신고누락금액은 당초 경정시 신고누락금액으로 본 OOO원(현금영수금미발급가산세 대상금액도 동일함)에서 치료계약 취소 및 환불 등으로 감액된 OOO원을 차감한 △OOO원으로 나타나는데(2018년 수입금액누락액 과다감액분 OOO원을 고려하면 청구인이 가산세 대상금액으로 인정한 약 OOO원이다), 이와 같이 치료계약 취소 및 환불 등의 사유로 당초 수입금액누락액으로 본 금액의 대부분 감액되었음에도 재조사에 따른 현금영수증미발급가산세 대상금액에 대하여는 그 과세요건사실에 대한 구체적인 입증 없이 당초 OOO원에서 OOO원만 차감된 OOO원으로 산정하였는바, 이는 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 조세쟁송에 있어 과세요건의 존재에 대한 1차적 입증책임이 처분청에 있다는 과세요건의 입증책임에 관한 법리에 위배되어 부당하다고 판단된다. 다만, 수입시기가 도래하고 대가가 지급된 부분에 대하여는 현금영수증 발급의무가 발생한다 할 것인바, 쟁점금액 중 2019년 귀속 수입금액 누락액으로써 재조사 결과에 따른 현금영수증미발급가산세 대상금액에 포함된 것으로 확인된 OOO원과 청구인이 현금영수증미발급가산세 대상금액으로 인정한 OOO원은 현출된 기록에 따라 그 과세요건사실이 입증된 것으로 보이므로 이를 반영하여 2019년 귀속 현금영수증미발급가산세를 경정함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.