청구법인은 도시개발법에 따른 수용으로 쟁점부동산 임대차계약기간 만료 전에 신축사업장으로 사업장을 이전하였는데, 쟁점부동산 중 건축물은 멸실되어 청구법인의 과실없이 임대차목적물인 쟁점부동산을 계약상의 용도로 사용할 수 없게 된 사실이 확인되므로, 공장 건축물 멸실 이후에는 청구법인에게 민법제623조 및 제627조에 따른 차임감액청구권 또는 계약해지권이 발생하였다고 보는 것이 타당하므로, 공장 건축물 멸실 이후의 기간 동안 회수하지 아니한 임차보증금은 업무무관가지급금으로 보는 것이 타당함
[주 문] OOO서장이 2022.5.12. 청구법인에 한 법인세 2018사업연도분 OOO원과 2019사업연도분 OOO원의 각 부과처분은 청구법인이 AAA에게 반환받지 아니한 기존사업장(2018.9.10. OOO로 이전하기 직전 사업장)의 임차보증금과 관련하여 각 사업연도 소득금액 계산시 손금불산입한 지급이자와 익금산입한 인정이자 중 기존사업장의 건축물 멸실일(2019.1.27.) 이전까지 분을 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점부동산의 임대차보증금 반환채무는 임대차계약이 종료된 때에 비로소 이행기에 도달하는바(대법원 2016.11.25. 선고 2016다211309 판결 등 참조), 쟁점임차보증금의 임대차계약 종료일은 2020.6.30.이고 위 날짜까지는 임대차계약이 종료되지 아니하므로 2018년 10월에 쟁점부동산의 소유자인 AAA의 쟁점임차보증금 반환채무가 이행기에 도달하였다고 보아서는 아니된다.
(2) 청구법인은 자기의 사정(사업장을 신축·이전)으로 쟁점부동산을 사용하지 아니한 것이고, 임대차계약기간도 종료되지 아니하여 AAA에게 쟁점임차보증금의 반환을 요청할 수 없었으며, 청구법인이 신축사업장으로 이전하지 아니하였다면 당초 임대차계약기간 종료일까지 쟁점부동산을 계속 사용하였을 것이고, 조세심판원도 임대인이 임대차계약종료일에 쟁점임차보증금을 반환하지 아니하였다면 임대차계약종료일부터 업무무관가지급금으로 보아 인정이자 등을 계산하는 것이 타당하다고 결정한 바 있다(조심 2017중1434, 2017.11.28., 참조).
(3) 청구법인이 2015.7.1. 쟁점부동산의 임대차계약기간을 5년 연장하였는데 이는 당시 도시개발사업 시행자가 청구법인에게 영업손실보상금을 언제 지급할지 알 수 없었고, 임차사업장을 사용하는 경우 프랜차이즈 본사인 OOO 측에서 장기임대차계약서를 요구하고 있기 때문이다. 청구법인은 2016년 말 위 도시개발사업 시행자로부터 약 OOO원의 영업손실보상금을 받게 됨으로써 이후 신축사업장 설계변경, 도급계약체결, 신축공사 등의 과정을 거쳐 2018.9.10. 청구법인의 신축사업장으로 확장·이전할 수 있었고, 만약 영업손실보상금을 2018년에 지급받았다면 청구법인은 2020년이 되어야 신축사업장으로 이전이 가능했을 것으로 예상되는바 영업손실보상금 지급시기에 따라 청구법인이 신축사업장으로 이전하는 시기는 달라질 수밖에 없는 상황이었다.
(4) AAA은 쟁점임차보증금과 관련하여 2018.10.1.부터 2020.6.30.까지 기간의 간주임대료에 대하여 부가가치세 및 종합소득세를 모두 신고·납부하였는데, 처분청은 청구법인에 대한 세무조사 결과를 알려주면서 AAA에게 이미 신고·납부한 쟁점임차보증금 관련 간주임대료에 대하여 부가가치세 경정청구를 안내하였고, 처분청이 세무조사결과에 따라 청구법인에 법인세를 부과하여 AAA은 처분청이 안내한대로 경정청구를 하여 부가가치세를 환급받았다. 그러나 처분청은 이를 두고 AAA이 사실상 임대차계약이 종료되었음을 인정하고 있었다고 보아야 한다는 근거로 들고 있으나 이는 타당하지 아니하고 이번 심판청구 결과 청구법인의 주장이 인용된다면 AAA은 환급받은 부가가치세를 다시 납부할 예정이다.
(1) 청구법인은 자기의 사정으로 인해 임대차계약서상 계약기간이 종료되는 2020.6.30.까지는 쟁점임차보증금의 반환을 요청할 수 없었다고 주장하나, 청구법인이 2018.9.10. 신축사업장으로 이전하게 된 이유는 쟁점부동산이 2018사업연도 중 도시개발법에 따라 수용되어 쟁점부동산을 임차하여 운영하던 사업장에서 더 이상 정상적인 사업을 영위할 수 없기 때문이고 이는 청구법인의 의사와 무관한 사정에 의한 것이다. 현재까지 쟁점부동산의 등기부상 명의는 AAA으로 되어 있으나 청구법인과 AAA은 2018년 이전 쟁점부동산의 수용에 따른 보상금을 수령한 사실이 있고, 쟁점부동산이 2018년에 수용되어 청구법인 소유 부동산으로 사업장을 신축·이전하게 되었다.
(2) 민법제623조는 임대인은 목적물을 임차인에게 인도하고, 계약존속 중 그 사용·수익에 필요한 상태를 유지하게 할 의무를 부담하며, 같은 법 제627조는 임차물의 일부가 임차인의 과실없이 멸실 기타 사유로 인하여 사용·수익할 수 없는 때에는 임차인은 그 부분의 비율에 의한 차임의 감액을 청구할 수 있고, 그 잔존부분으로 임차의 목적을 달성할 수 없는 때에는 임차인은 계약을 해지할 수 있다고 명시하고 있다. 그러므로 청구법인은 민법제623조와 제627조에 따라 청구법인의 과실이나 의사와는 무관하게 쟁점부동산에서 사업을 영위할 수 없게 되는 2018년 10월부터는 AAA에게 쟁점부동산 임대차계약의 해지와 쟁점임차보증금의 반환을 청구할 수 있었음에도 불구하고 세무조사기간까지도 쟁점임차보증금의 반환을 청구하지 않았는바, 청구법인이 AAA에게 쟁점임차보증금의 반환을 청구하지 않은 것은 2018년 10월부터 AAA에게 쟁점임차보증금을 대여한 것에 해당하고, 처분청은 이를 업무무관가지급금으로 보아 2018.10.1.부터 인정이자 등을 계산한 후 익금산입하여 법인세 과세표준을 경정하고, 이를 대표자 상여로 소득금액변동통지하였다.
(3) AAA은 2021년 제2기까지도 청구법인에 쟁점부동산을 계속 임대중인 것으로 간주임대료에 대한 부가가치세를 신고하였다가 청구법인이 심판청구를 하기 전인 2022.6.23. 2018년 제2기부터 2021년 제2기까지 쟁점임차보증금에 대한 간주임대료 전부를 감액하는 부가가치세 경정청구를 제기하여 2022.7.5. 이를 전액 환급받았는바, AAA 역시 2018년 10월부터는 사실상 임대차계약이 종료되었음을 인정하고 있었다고 보아야 하므로 처분청이 쟁점임차보증금을 업무무관가지급금으로 보아 청구법인에게 한 이 건 처분은 타당하다.
(1) 법인세법 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다. 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 3의2. 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할에 있어서 불공정한 비율로 합병ㆍ분할하여 합병ㆍ분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제165조의4 에 따라 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할하는 경우는 제외한다.
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
(3) 민법 제623조(임대인의 의무) 임대인은 목적물을 임차인에게 인도하고 계약존속중 그 사용, 수익에 필요한 상태를 유지하게 할 의무를 부담한다. 제627조(일부멸실 등과 감액청구, 해지권) ① 임차물의 일부가 임차인의 과실없이 멸실 기타 사유로 인하여 사용, 수익할 수 없는 때 에는 임차인은 그 부분의 비율에 의한 차임의 감액을 청구할 수 있다.
② 전항의 경우에 그 잔존부분으로 임차의 목적을 달성할 수 없는 때에는 임차인은 계약을 해지할 수 있다.
1. 청구법인은 현재 신축사업장 위치에 2009.9.2. OOO으로부터 대지면적 6,667㎡, 연면적 1,358.4㎡로 건축허가를 받았고, 2010.9.15. 대지면적 9,999㎡, 연면적 1,823.12㎡로 하여 OOO에 착공신고를 한 바 있으며, 2011.11.14. ㈜AAA와 계약금액 OOO원에 건축물 설계계약을 체결하였고, 2018.5.17. OOO에 청구법인의 사업장 신축공사를 위하여 착공일을 2018.5.17., 준공예정일은 2018.9.14.로 하여 ㈜BBB과 OOO원(부가세별도)에 건설공사 도급계약을 체결하였으며, 신축사업장 건축물대장에 의하면 대지면적 9,999㎡, 연면적 2,304.637㎡, 자동차관련시설 용도의 3개동 건축물로 구성되어 있고, 허가일은 2009.9.2., 착공일은 2018.6.26., 사용승인일은 2018.9.5.로 나타나며, 2018.9.10. 신축사업장으로 이전하였고, 쟁점부동산 중 건축물은 도시개발사업시행에 따라 2019.1.27. 멸실된 것으로 나타난다.
2. 청구법인은 2016년말 영업손실보상금 약 OOO원을 수령하였다고 소명하였으나 관련 자료는 제출하지 아니하였고, OOO 공고 OOO에 의하면 사업시행자는 OOO이고, OOO는 OOO 도시개발구역이 OOO 지정되었으며, 2014.9.15. 실시계획인가되었고, 위 도시개발사업은 2022.6.8. 준공검사가 완료되어 2022.6.23. 공사완료되었다고 기재되어 있다.
3. 처분청은 2019년 1월경 쟁점부동산 위치의 OOO 로드뷰 사진을 통해 도시개발사업이 추진되고 있는 현장사진을 제시하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법제28조 및 같은 법 시행령 제53조는 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등과 관련한 지급이자를 손금불산입 대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조는 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산하도록 하면서 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우 등을 규정하고 있다. 처분청은 청구법인이 임차하여 사용하던 사업장인 쟁점부동산이 수용되어 더 이상 사업을 영위할 수 없게 되었음에도 청구법인의 대표이사인 AAA에게 쟁점임차보증금의 반환을 청구하지 아니하여 이를 반환받지 아니하였으므로 청구법인이 신축사업장으로 이전한 이후부터 임대차계약기간 만료 전(2020.6.30.)까지 쟁점임차보증금은 업무무관가지급금에 해당하므로 이에 대한 지급이자를 손금불산입하고 인정이자를 익금에 산입하여 청구법인에 법인세를 과세하였으나, 청구법인은 도시개발법에 따른 수용으로 쟁점부동산 임대차계약기간 만료 전인 2018.9.10. 신축사업장으로 사업장을 이전하였고, 쟁점부동산 중 건축물은 2019.1.27. 멸실된 것으로 나타나므로 청구법인의 과실없이 임대차목적물인 쟁점부동산을 계약상의 용도로 사용할 수 없게 된 사실이 객관 적으로 확인되어 그때부터는 청구법인에 민법제623조 및 제627조에 따른 차임감액청구권 또는 계약해지권이 발생하였다고 보이나, 청구법인은 특수관계인인 대표이사 AAA에게 쟁점부동산 임대차계약의 해지와 쟁점임대차보증금의 반환을 요구하지 아니하였으므로 쟁점부동산 중 건축물이 멸실된 2019.1.27.이후부터는 청구법인이 특수관계인인 대표이사 AAA에게 쟁점임차보증금을 대여한 것으로 보이는 점, 특수관계자간 정당한 사유없이 회수를 지연한 쟁점임차보증금은 부당행위계산부인 규정에 따른 인정이자 익금산입 대상 및 지급이자 손금불산입 대상인 업무무관가지급금에 해당하는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인에 한 법인세 2018사업연도분과 2019사업연도분 중 청구법인이 AAA에게 반환받지 아니한 쟁점부동산 임차보증금과 관련하여 각 사업연도 소득금액 계산시 손금불산입한 지급이자와 익금산입한 인정이자 중 쟁점부동산의 건축물이 멸실된 2019.1.26.까지 분을 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.