한‧미 조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 법인세법제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 보기는 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 한미조세조약 제14조 제4항 및 제6조 제3항은 특허권 사용료가 “체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있는데, 여기서 ‘사용’이란 속지주의 원칙에 따라 특허권이 등록된 국가에서 존재하는 개념으로, 이는 OOO법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정할 수 있다(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)는 것이다.
(3) 법원은 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없으므로 OOO법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없고(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 외 다수, 같은 뜻임), 국내 미등록 특허에 대하여 지급하는 대가는 국내원천소득으로 취급할 수 없다는 것이 일관된 입장인바, 국내에 등록되지 아니한 특허권의 사용대가로 지급된 쟁점사용료에 대한 원천징수세액은 환급되어야 하므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.
(1) 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이고, 조세조약이 국내세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정한다고 할 거인바, 한미조세조약은 소득에 관하여 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 위 소득의 원천을 구분 짓는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 한미조세조약 제2조 제2항 제1항에 따라 체약국인 우리나라의 세법(법인세법 제93조)이 내포하는 의미에 따라 국내 원천 여부를 파악하여야 하고(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결), 한미조세조약에서는 “사용지 기준”만을 규정하고 있고 “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 않으므로 사용지에 대한 판단은 한미조세조약 제2조 제2항에 따라 국내세법을 살펴보아야 한다.
(2) 2008.12.26. 법인세법 제93조 제8호 는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 개정되었고, 다수의 조세심판원 심판례(조심 2018중5041, 2019.2.11. 등 다수, 같은 뜻임)에서도 국외에서 특허권이 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 하여 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 결정하였다.
(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.
④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 국세기본법 제47조의5 제1항 에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. ※ 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.
(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어는 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.
(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.
(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.
(1) 청구법인이 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인은 2017.5.8. 확보 및 관리하고 있던 특허 359건에 관하여 AAA와 쟁점계약을 체결하였고, 이에 따라 AAA는 2017사업연도에 청구법인에게 전체사용료를 지급하면서, 세율 16.5%를 적용하여 계산한 법인세를 아래 <표1>과 같이 원천징수하여 납부하였다. <표1> AAA가 지급한 전체사용료 내역 OOO
(2) 청구법인은 전체사용료 중 국내 미등록특허권(353개)에 상당하는 사용료 대가인 쟁점사용료는 한국에 등록되지 아니한 특허에 대한 소득이어서 국내원천소득이 아니라고 주장하며, 신고납부한 원천징수세액 중 2017사업연도분 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 구법인세법제93조 제9호 시행 이후에 사용료 소득을 지급한 것이므로 국내에 미등록된 특허권의 대가라 할지라도 국내원천소득에 해당한다는 의견이다.
(3) 기획재정부가 발간한 2008년 간추린 개정세법에 의하면, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법제93조 제9호(현행 제8호)의 개정내용 및 개정이유는 아래 <표2>와 같다. <표2> 개정이유 등 OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료가 국내에 등록되지 아니한 청구법인의 특허권과 관련하여 지급받은 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 법인세법제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 이 건 국내 미등록 특허권에 대한 국내 사용과 관련하여 지급된 쟁점사용료는 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 이 건 법인세 경정청구를 거부한 것에 잘못이 있다고 보기는 어렵다고 판단된다(조심 2019서3834, 2020.7.21. 외 다수, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.