[요지] 법인세법제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어, 쟁점소득은 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 법인세법제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어, 쟁점소득은 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2020중0631
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국제사회에서 일반적으로 인정되고 있는 특별법적 지위의 조세조약 우선 적용의 원칙 및 우리나라 대법원의 일관된 판시사항을 고려할 때, 국내 미등록 특허의 사용대가의 국내원천소득 대상여부를 판단하는 데는 조세조약이 법인세법에 우선하여 적용되어야 한다. (가) 한미조세조약 제6조와 법인세법 제93조는 그 규정의 내용과 해석을 달리 하고 있는바, 국내 미등록 특허 사용대가의 국내원천소득 대상여부를 판단하는데 있어 어떤 규정을 우선적으로 적용해야 하는지에 대한 검토가 필요하다. 헌법 제6조 제1항은 “헌법에 의하여 체결‧공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가진다”고 규정하고 있는바, 조세조약은 국내세법과 동일한 효력을 가진다. 하지만 조세조약은 국가의 거주자에 대하여는 ‘특별법 우선의 원칙’에 의거해 조세조약이 국내세법에 우선하여 적용될 것이다. (나) 조세조약의 목적이 ‘이중과세 및 조세회피 방지’에 있음을 고려할 때, 만약 국내세법이 조세조약보다 우선하여 적용되는 경우는 애초에 조세조약을 체결한 목적 자체가 형해화되는 결과가 초래될 수 있다. 이러한 의미에서 조세조약과 개별세법 간의 충돌이 발생하는 경우 특별법적 지위의 조세조약을 우선적으로 적용하는 것은 당연하다. (다) 우리나라가 1980.1.27.부터 가입하고 있는 조약법에 관한 비엔나협약 제27조에서도 어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법 규정을 원용해서는 안된다고 규정하고 있다. (라) 또한 대법원 역시 일관되게 조세조약의 국내세법에 대한 특별법적 지위를 인정하고 있다(대법원 2020.2.27. 선고 2019두58926 판결 외 다수, 참조).
(2) 한미조세조약에 따르면 국내 미등록 특허의 경우 국내에서의 사용을 관념할 수도 없는바, 이에 대한 사용대가는 국내원천소득에 해당하지 않는다. (가) 한미조세조약 제14조 제4항 및 제6조 제3항은 특허권 사용료는 “어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있는데, 여기서 ‘사용’이라 함은 특허권 속지주의 원칙에 따르면 특허권이 등록된 국가에서만 존재하는 개념이다. (나) 한미조세조약의 해석과 관련하여 대법원(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 외 다수, 참조)은 “한미조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다”고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정할 수 있다고 판결하였다. 즉 우리나라 법원은 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없다는 입장을 일관되게 피력하고 있다.
(1) 쟁점소득은 국내 미등록 특허권에 대한 사용대가로 국내원천소득에 해당한다. (가) 한미조세조약 제2조 제2항은 “이 협약에서 사용되거나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있고, 한미조세조약이 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음, 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 한미조세조약상 위 소득의 원천을 구분짓는 구성요소에 관한 특별한 정의 규정이 없다면 한미조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 체약국인 우리나라의 세법이 내포하는 의미에 따라 국내 원천 여부를 파악하여야 함이 타당하다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결, 참조). (나) 또한 한미조세조약 제14조 제4항 제a호에서 사용료라 함은 “문학‧예술‧과학 작품의 저작권 또는 영화필름‧라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀 공정 또는 비밀 공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금”이라고 규정하고 있고, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “제14조 제4항의 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내의 원천을 둔 소득으로 취급된다.” 라고 규정하고 있는바, 한미조세조약에서는 ‘사용지 기준’만을 규정하고 있을 뿐, ‘사용지에 대한 판단기준’은 제시하고 있지 않으므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따라야 함이 타당하다. (다) 법인세법 제93조 제8호(2019.12.31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것)의 단서조항에서 “특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조‧판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정하고 있고, 청구법인의 특허권을 AAA-주가 파운드리 제품의 제조‧보유하는 과정에서 사용하였으므로 쟁점소득을 국내원천소득으로 봄이 타당하다.
(2) 청구법인이 납부한 원천세는 청구법인의 신청 및 AAA-주와의 계약에 따라 정당하게 납부한 것이다. (가) 청구법인은 쟁점계약의 계약서상 한미조세조약에 따른 제한세율(지방소득세 포함 16.5%)을 적용하여 세금을 납부할 것을 명시하면서 법인세법 제98조의6 및 같은 법 시행령 제138조의 7에 따른 ‘제한세율 신청서’를 작성하여 AAA-주로 제출하였음이 확인된다. (나) 대법원(대법원 2014.11.27. 선고 2012다21621 판결)은 “계약 당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분 문서인 서면으로 작성한 경우에 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로 의사표시의 존재와 내용을 인정해야 하고, 특히 문언의 객관적인 의미와 달리 해석함으로써 당사자 사이의 법률관계에 중대한 영향을 초래하게 되는 경우에는 그 문언의 내용을 더욱 엄격하게 해석해야 한다”라고 판시하고 있으므로 청구법인이 한미조세조약 및 법인세법을 이해한 상황에서 관련 법령을 준수하면서 정상적으로 납부한 사항이므로 국가의 귀책사항이 없는 한 환급해줄 의무가 없다.
(3) 또한 청구법인은 AAA-주로부터 수취한 로열티 중 국내 미등록 특허권 가액의 산정근거를 제시하지 않아 과세표준과 세액을 확정할 수 없다. 경정청구는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 청구할 수 있는 것으로 청구법인의 청구내용은 논외로 하더라도 청구법인이 보유한 특허권의 가치가 각각 다름에도 불구하고, 청구법인은 경정청구를 하면서 쟁점계약에 따른 특허권 325개 중 국내 미등록 특허권 319개에 대한 특허권 가액의 객관적인 산정근거를 제시하지 않았고, 처분청의 보정 요청에도 관련 근거를 제출하지 않았으므로 청구법인의 경정청구 과세표준 및 세액은 확정할 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법(2018.12.31. 법률 제16096호로 개정된 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20
(2) 국제조세조정에 관한 법률(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정된 것) 제28조 삭제 ＜2018.12.31.＞
(3) 국제조세조정에 관한 법률(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.
(4) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.
(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.
(5) 조약법에 관한 비엔나협약 제27조(국내법과 조약의 준수) 어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법규정을 원용해서는 아니된다. 이 규칙은 제46조를 침해하지 아니한다. 제46조(조약 체결권에 관한 국내법 규정)
① 조약 체결권에 관한 국내법 규정의 위반이 명백하며 또한 근본적으로 중요한 국내법 규칙에 관련되지 아니하는 한, 국가는 조약에 대한 그 기속적 동의를 부적법화하기 위한 것으로 그 동의가 그 국내법 규정에 위반하여 표시되었다는 사실을 원용할 수 없다.
② 통상의 관행에 의거하고 또한 성실하게 행동하는 어느 국가에 대해서도 위반이 객관적으로 분명한 경우에는 그 위반은 명백한 것이 된다.
(1) 청구법인은 2019.5.10. 당시 보유하고 있던 특허 325개를 AAA-주에게 사용할 수 있도록 하는 라이선스 계약을 체결하였는데, 위 계약의 주요 내용은 아래와 같다. ＜특허 라이선스 계약서, 번역본＞ OOO
(2) AAA-주는 위 ＜표1＞과 같이 2019년 청구법인에게 특허권 사용대가 OOO원(OOO)을 지급하면서 한미조세협약 제14조 제1항에 따른 15%의 세율로 원천징수한 2019사업연도 법인(원천)세 OOO원을 납부하였다.
(3) 청구법인은 2022.2.22. ＜표2＞와 같이 쟁점계약에 포함된 325개의 특허 중 국내에 등록되지 않고 국외에만 등록된 특허 319개에 대한 사용대가 OOO원은 한미조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다며 기 납부한 2019사업연도 법인(원천)세 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였다. ＜표2＞ 경정청구 세액 산정 OOO
(4) 2018.12.31. 개정된 국조법(법률 제16099호로 개정된 것)에서 제28조 조문이 삭제되었는데, 기획재정부는 개정이유를 아래와 같이 밝히고 있다. ＜국조법 제28조 삭제＞
□ 조세조약상 소득구분의 우선 적용 폐지 (1) 개정내용 종전 개정
□ 조세조약상 소득구분의 우선 적용 - 비거주자‧외국법인의 국내원천소득의 구분에 관해 조세조약이 국내세법 보다 우선 적용 ＜삭제＞ ※ 대법원 판결(2015두2710) 반영 - 조약상 소득구분이 국내세법상 소득구분을 결정하는 것이 아니고, 원천지국 과세여부 및 제한세율 적용판단에 한해 우선 적용 (2) 개정이유 - 조세조약과 국내세법상 소득구분 적용에 관한 해석상 논란 해소 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구법인은 국내 등록되지 않은 특허권 사용대가는 국내원천소득이 아니므로 법인세법에 따른 원천징수 대상이 아니라고 주장하나, 한‧미 조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 법인세법제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점소득은 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2020중631, 2022.6.9. 외 다수, 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.